Использование посреднических договоров для оптимизации налогообложения (Е.С. Вылкова, Е.Г. Лясковская, "Налоговый вестник", N 8, 9, август, сентябрь 2001 г.)

Использование посреднических договоров для оптимизации налогообложения

Важное место в налоговом планировании занимают вопросы юридического оформления хозяйственных операций. Оформление одной и той же хозяйственной операции договором комиссии или договором поставки (в том числе на условиях предоплаты), индоссированием векселя или цессией, меной или зачетом однородных денежных требований, куплей-продажей или комиссией; выбор между приобретением, лизингом или покупкой в кредит основного средства; установление перехода права собственности по оплате или по отгрузке и другие вопросы договорной политики имеют различные налоговые последствия. Это позволяет предприятиям в условиях отсутствия каких-либо ограничений по срокам изменения условий хозяйственных договоров получать значительную налоговую экономию.

Поскольку в рамках одной статьи не представляется возможным рассмотреть подробно все виды договоров, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), остановимся на изучении посреднических договоров.

Прежде всего отметим, что ГК РФ не определяет понятие "посредническая деятельность" или "посредническая операция". В то же время законодательство по налогам и сборам довольно часто оперирует этими терминами.

Например, ст.5 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) устанавливает ставку налога на прибыль предприятий, полученную от посреднических операций, зачисляемую в бюджеты субъектов Российской Федерации, - не выше 27%, что на 8% выше обычной ставки. Пункт 2.9 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) поясняет, что для целей налогообложения "к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера, поверенного или агента в договоре комиссии, поручения, агентском договоре".

С 6 октября 2000 года к посредническим операциям отнесены операции по агентским договорам, не упоминавшиеся в ранее действовавшей инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37, что устраняет множество разногласий налоговых органов с налогоплательщиками.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия за вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (ст.971 ГК РФ); по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, за счет комитента (ст.990 ГК РФ); по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст.1005 ГК РФ).

Отметим, что налоговое законодательство исключает из посреднической деятельности торговую (кроме комиссионной) и снабженческо-сбытовую деятельность (п.6 ст.6 Закона N 2116-1 и п.2.9 Инструкции N 62).

Таким образом, можно сделать вывод, что к посредническим договорам для целей налогообложения относятся договор поручения, договор комиссии и агентский договор.

Анализ многочисленных писем Минфина и МНС (Госналогслужбы) России показывает, что в плане налогообложения использование данных типов посреднических договоров практически ничем не отличается друг от друга.

В связи с этим рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения посреднических операций на примере договора комиссии.

У посредника в выручку от реализации включаются:

- посредническое вознаграждение;

- дополнительное вознаграждение за делькредере;

- дополнительная выгода.

Размер вознаграждения посредника обычно определяется договором и устанавливается в процентах от стоимости закупаемых или реализуемых товаров и т.п., реже в фиксированной сумме.

Причем вне зависимости от участия или неучастия комиссионера в расчетах оборотом по реализации у него является [и, следовательно, отражается по счету 46 (90)] только сумма комиссионного вознаграждения.

Для корректного определения выручки посредника необходимо для целей бухгалтерского и, особенно, налогового учета четкое определение в договоре комиссии условия о том, в какой момент обязанности комиссионера выполнены перед комитентом и в какой момент у комиссионера возникает выручка в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитентом.

У комитента в выручку от реализации продукции (товаров, имущества) включаются суммы, уплаченные покупателем за реализованную посредником продукцию (товары, имущество), включая дополнительную выгоду.

При осуществлении посреднического договора посредник несет издержки, связанные с его выполнением. В соответствии с условиями договора между посредником и контрагентом эти расходы могут осуществляться за счет посредника или за счет контрагента.

Таким образом, в соответствии с условиями договора комиссии комитент обязан возместить комиссионеру все понесенные им расходы, если эти расходы непосредственно связаны с исполнением договора комиссии. К таким расходам относятся расходы по транспортировке, экспедированию, страхованию товара, его таможенному оформлению и т.п. Посредник только производит расчеты с поставщиками (исполнителями) за счет средств контрагента или за счет своих средств с последующим их возмещением контрагентом.

В рассматриваемом случае суммы, уплачиваемые посредником поставщикам (исполнителям), не являются его затратами и не относятся на себестоимость. В то же время сумма полученного от контрагента возмещения не является выручкой от реализации. При этом не затрагиваются счета реализации и не начисляются налоги с оборота, что, естественно, выгодно с точки зрения налогообложения.

На практике встречаются случаи, когда посредник за свой счет оплачивает затраты, которые по договору должен нести контрагент (без их возмещения последним). В этом случае посредник не вправе отнести такие расходы на себестоимость посреднических услуг, так как они должны покрываться за счет собственных средств посредника.

В то же время может возникнуть обратная ситуация, когда в соответствии с договором или законом расходы являются расходами посредника, но они возмещаются контрагентом. В этом случае контрагент не вправе отнести сумму возмещения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и должен покрыть ее за счет источников собственных средств.

Для большей наглядности представим порядок возмещения расходов посредника контрагентом в виде таблицы 1.

Таблица 1

Порядок возмещения расходов по посредническим договорам

\ \ Расходы \ \ \ \ \ Тип договора	Расходы, непосред- ственно связанные с исполнением пос- реднического пору- чения (расходы по транспортировке, экспедированию, страхованию това- ра, его таможенно- му оформлению и т. п.)	Расходы посредника по хранению нахо- дящегося у него имущества контра- гента	Собственные расходы посредника (оплата труда, командирово- чные расходы, опла- та процентов за кредит, другие об- щепроизводственные и общехозяйственные расходы в доле, приходящейся на вы- ручку от посредни- ческой деятельнос- ти)
Договор ко- миссии (аген- тский дого- вор, заклю- ченный от имени агента)	Всегда возмещаются комитентом (прин- ципалом по агентс- кому договору, за- ключенному от име- ни агента) (ст.1001 ГК РФ)	Могут возмещаться комитентом (прин- ципалом по агентс- кому договору, за- ключенному от име- ни агента), если это предусмотрено договором	Не могут возмещать- ся комитентом (при- нципалом по агентс- кому договору, зак- люченному от имени агента)
Договор пору- чения (агент- ский договор, заключенный от имени по- ручителя)	Возмещаются дове- рителем (принципа- лом по агентскому договору, заключе- нному от имени принципала), если иное не предусмот- рено договором (ст.975 ГК РФ)	Возмещаются дове- рителем (принципа- лом по агентскому договору, заключе- нному от имени принципала), если иное не предусмот- рено договором (ст.975 ГК РФ)	Не могут возмещать- ся доверителем (принципалом по агентскому догово- ру, заключенному от имени принципала)

Учитывая важность налоговых последствий, необходимо на стадии заключения договора учитывать требования гражданского законодательства по порядку распределения расходов. Для целей налогообложения выгоднее, когда расходы посредника возмещаются комитентом (доверителем, принципалом), так как возмещаемые суммы не включаются посредником в налогооблагаемую базу по налогам с оборота, прежде всего по налогу на пользователей автомобильных дорог. Поэтому если законодательством предусмотрена возможность возмещения издержек посредника комитентом (доверителем, принципалом), то в целях налоговой экономии посреднику выгоднее воспользоваться такой возможностью.

Рассмотрим специфику налогообложения посреднической деятельности в современных условиях.

Налог на прибыль

По прибыли от посреднических операций и сделок установлена повышенная ставка налога на прибыль. Согласно ст.5 Закона N 2116-1 ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. Но при этом предельная ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъектов федерации, не может превышать по прибыли, полученной от посреднических операций, 27%. Кроме того, Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" настоящая статья дополнена частями третьей и четвертой следующего содержания (изменения вступили в силу с 1 января 2001 года):

"В местные бюджеты зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым представительными органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге решения об установлении ставки налога на прибыль предприятий и организаций в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в местные бюджеты, принимаются законодательными органами указанных субъектов Российской Федерации".

Таким образом, в настоящее время предельная ставка налога на прибыль от посреднической деятельности составляет 43% и формируется следующим образом:

11% - в федеральный бюджет;

по ставкам не выше 27% - в бюджет субъектов Российской Федерации;

по ставкам не выше 5% - в местный бюджет.

В целях правильного исчисления налога на прибыль посредник должен обеспечить ведение раздельного учета по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам, и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки. Причем, такое распределение не зависит от метода распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, зафиксированного в учетной политике посредника. Эти требования прямо указаны в п.2.10 Инструкции N 62.

Учитывая особенности налогообложения посреднической деятельности, а именно тот факт, что при налогообложении прибыли, полученной от посреднических операций, установлена повышенная ставка налога на прибыль, некоторые авторы публикаций на эту тему делают выводы о том, что посреднические договора следует относить к договорам с неблагоприятными налоговыми последствиями. Однако справедливость данного суждения не является абсолютно верной, поскольку при определенных условиях использование посреднических договоров позволяет оптимизировать налогообложение комиссионера.

Например, предприятие, получающее товары для дальнейшей их продажи покупателям, может выбрать один из следующих вариантов договорной политики: работать по договорам купли-продажи или выступать в качестве комиссионера в договоре комиссии. От вида договора в данном случае экономическое содержание сделки не меняется: организация получает товары, за которые перечисляет поставщику С руб., реализует их за С + N руб. Однако изменяется характер правоотношений по сделке, что влечет за собой изменение порядка бухгалтерского учета хозяйственных операций и налоговых последствий их совершения. Рассмотрим, как в данном случае выбор вида договора может повлиять на налоговые последствия.

Пример 1. Организация А реализует продукцию собственного производства через организацию Б. Задача организации Б - способствовать распространению товара организации А на рынке. Данная задача может быть осуществлена несколькими способами, в частности через заключение договоров купли-продажи, поручения, агентского договора.

Поскольку, как уже отмечалось, с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения комиссия, поручение и агентирование имеют одинаковые последствия, то рассмотрим два варианта:

1) организация А строит свои отношения с организацией Б на основании договора купли-продажи;

2) организация А привлекает организацию Б в качестве комиссионера.

Вариант 1. Организация А продает продукцию собственного производства организации Б по цене 150 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб. Производственная себестоимость товара у организации А - 100 000 руб. Общехозяйственные расходы организации А без учета налога на пользователей автомобильных дорог составляют 10 000 руб. Учетной политикой организации А установлено, что общехозяйственные расходы списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 46 "Реализация продукции". Организация Б продает товар конечному покупателю по цене 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Издержки обращения организации Б - 1000 руб. Обе организации определяют выручку для целей налогообложения по моменту оплаты.

Вариант 2. Организация А передает организации Б (комиссионеру) для реализации продукцию собственного изготовления, себестоимость которой составляет 100 000 руб. Общехозяйственные расходы организации А без учета налога на пользователей автомобильных дорог составляют 10 000 руб. Учетной политикой организации А установлено, что общехозяйственные расходы списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 46 "Реализация продукции". Организации Б поручается продать товар конечному потребителю за 180 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Вознаграждение организации Б - 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб. Организация Б не участвует в расчетах. Обе организации определяют выручку для целей налогообложения по моменту оплаты.

Для того чтобы провести расчетные исследования, составим замкнутый блок хозяйственных операций. Но прежде сделаем одно важное допущение. Будем считать, что работа организаций А и Б хорошо отлажена, остатки товаров ими легко реализуются, так как реализуемый товар характеризуется быстрой оборачиваемостью (как, например, в случае с товарами первой необходимости), и сделки между организациями А и Б, организацией Б и конечным покупателем происходят в пределах одного налогового периода по налогу на имущество. Остатки товаров на складе у организации А и Б по состоянию на 1 апреля и на 1 июля равны 0 руб. Поэтому налоговая база по налогу на имущество у обеих организаций равна 0.

Составим блоки хозяйственных операций (см. таблицы 2-5) и проведем анализ налоговых последствий и финансовых результатов от реализации товаров по этим двум вариантам.

Таблица 2

Учет хозяйственных операций по договору купли-продажи у организации-продавца (предприятия А)*(1)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Отражение выручки от реализации товара	150	62	46 (90/1)
Начислен НДС в составе выручки	25	46 (90/3)	68 - НДС
Списана производственная стоимость това- ров	100	46 (90/2)	40 (43)
Начислен налог на пользователей автомоби- льных дорог 1% х (150 - 25)	1,25	26	67 (68)
Списаны общехозяйственные расходы (10 + 1,25)	11,25	46 (90/2)	26
Выявлен финансовый результат (150 - 25 - 100 - 11,25)	13,75	46 (90/9)	80 (99)
Получены средства от продажи товара поку- пателя (от организации Б)	150	51	62
Начислен налог на прибыль 30% х 13,75	4,125	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 30,375 Итого: чистая прибыль 9,625

Таблица 3

Учет хозяйственных операций по договору купли-продажи у организации-покупателя (предприятия Б)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Поступил товар от продавца (организации А)	125	41	60
Учтен НДС в цене товара	25	19	60
Оплачен товар	150	60	51
Принят к зачету НДС, уплаченный поставщи- ку	25	68	19
Отражение выручки от реализации товара	180	62	46 (90/1)
Начислен НДС в составе выручки	30	46 (90/3)	68 - НДС
Списана покупная стоимость товара	125	46 (90/2)	41
Начислен налог на пользователей автодорог 1% х (150 - 125)	0,25	44	67 (68)
Списаны издержки обращения (1 + 0,25)	1,25	46 (90/2)	44
Выявлен финансовый результат (150 - 25 - 100 - 1,25)	23,75	46 (90/9)	80 (99)
Получены средства от продажи товара	180	51	62
Начислен налог на прибыль 30% х 23,75	7,125	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 12,375 Итого: чистая прибыль 16,625

Таблица 4

Учет хозяйственных операций по договору комиссии у организации-комитента (предприятия А)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Передан товар на комиссию	100	45	40 (43)
Поступило извещение о реализации товара от комиссионера	180	62	46 (90/1)
Списана стоимость отгруженного товара	100	46 (90/2)	45
Начислен НДС в составе выручки	30	46 (90/3)	68 - НДС
Начислено комиссионное вознаграждение	25	43 (44)	76 *(2)
Учтен НДС в составе комиссионного возна- граждения	5	19	76
Получены средства от продажи товара	180	51	62
Перечислено комиссионное вознаграждение	30	76	51
Принят к зачету НДС, уплаченный комиссио- неру	5	68	19
Начислен налог на пользователей автомо- бильных дорог 1% х (180 - 30)	1,5	26	67 (68)
Списаны общехозяйственные расходы (10 + 1,5)	11,5	46 (90/2)	26
Комиссионное вознаграждение отнесено на издержки	25	46 (90/2)	43 (44)
Выявлен финансовый результат (180 - 30 - 100 - 25 - 11,5)	13,5	46 (90/9)	80 (99)
Начислен налог на прибыль 30% х 13,5	4,05	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 30,55 Итого: чистая прибыль 9,45

Таблица 5

Учет хозяйственных операций по договору комиссии у организации-комиссионера (предприятия Б)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Поступил товар от комитента	180	004
Отгружен товар покупателю	180		004
Отражена выручка от реализации услуг	30	76	46 (90/1)
Начислен НДС в составе выручки	5	46 (90/3)	68 - НДС
Поступила выручка от комитента	30	51	76
Начислен налог на пользователей автомоби- льных дорог	0,25	44	67 (68)
Списаны издержки обращения (1 + 0,25)	1,25	46 (90/2)	44
Выявлен финансовый результат (30 - 5 - 1,25)	13,75	46 (90/9)	80 (99)
Начислен налог на прибыль 38% х 23,75	9,025	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 14,275 Итого: чистая прибыль 14,725

В первом случае организация А уплатит налогов на общую сумму 30 375 руб., в том числе НДС - 25 000 руб., налог на пользователей автомобильных дорог - 1250 руб., налог на прибыль - 4125 руб. В распоряжении организации А останется прибыль в размере 9625 руб.

Во втором варианте организация А уплатит в бюджет налогов на сумму 30 550 руб., в том числе НДС - 25 000 руб., налог на пользователей автомобильных дорог - 1500 руб., налог на прибыль - 4050 руб. В распоряжении организации А останется прибыль на сумму 9450 руб., то есть прибыль, полученная организацией А, в первом варианте на 175 руб. больше, чем прибыль, полученная ею во втором варианте. Иными словами, второй вариант менее выгоден для организации А, так как во втором варианте прибыль, остающаяся в распоряжении организации А, на 1,82% (см. таблицу 16) меньше, чем при первом варианте договорной политики.

В свою очередь организация Б в первом случае уплатит налогов на общую сумму 12 375 тыс. руб., в том числе НДС - 5000 руб., налог на пользователей автомобильных дорог - 250 руб., налог на прибыль - 7125 руб. В распоряжении организации Б останется 16 625 руб.

Организация Б, действуя как комиссионер, уплатит налогов на общую сумму 14 275 руб., в том числе НДС - 5000 руб., налог на пользователей автомобильных дорог - 250 руб., налог на прибыль - 9025 руб. Чистая прибыль организации Б во втором варианте составит 14 725 руб., то есть для организации Б прибыль, полученная в первом варианте, на 1900 руб. больше, чем прибыль, полученная во втором варианте.

Иными словами, мы можем сделать вывод, что первый вариант выгоден для обеих организаций (см. таблицы 15-18), но при этом выбор первого варианта выгоден для организации Б, поскольку, действуя как комиссионер, организация Б теряет 11,43% чистой прибыли по сравнению с чистой прибылью, которую она получает, приобретая товар у организации А по договору купли-продажи; для организации А разница между первым и вторым вариантом не так значительна: реализуя товар через комиссионера, она теряет 1,82% чистой прибыли.

Как уже отмечалось в рассмотренном примере, рассчитывая налоговые последствия выбора различных видов договоров (договора купли-продажи или комиссии), мы не учитывали влияние налога на имущество, так как предполагалось, что данный товар характеризуется высокой оборачиваемостью и сделки между организациями А и Б, организацией Б и конечным потребителем осуществляются в пределах одного налогового периода по налогу на имущество. Однако если товар характеризуется медленной оборачиваемостью (например дорогостоящие товары, автомобили, оборудование и т.п.), то величина налога на имущества может существенно повлиять на налоговые последствия договора. Рассмотрим данный вопрос подробнее.

Пример 2. Допустим, сделки между организацией А и Б и организацией Б и конечным потребителем совершаются в разные налоговые периоды по налогу на имущество. Например, сделка между организациями А и Б совершается 1 мая, а между организацией Б и конечным покупателем - 1 августа. Поэтому по состоянию на 1 июля стоимость реализуемого товара на складе будет увеличивать налоговую базу налога на имущество либо организации А, либо Б в зависимости от того, какой вариант договорных отношений будет выбран. В остальном исходные данные примера 2 полностью совпадают с примером 1, то есть опять рассмотрим два варианта:

1) когда между организацией А и Б заключается договор купли-продажи;

2) когда между организацией А и Б заключается договор комиссии.

Прежде чем непосредственно приступить к анализу финансовых результатов и налоговых последствий различных вариантов, решим задачу, введя следующие обозначения:

N - наценка посредника без НДС (комиссионное воз- награждение по договору комиссии либо разница между ценой покупки и ценой продажи при использовании договора купли-продажи);

C - стоимость приобретения товара посредником у производителя без НДС;

тогда:

N 0,01 - величина налога на пользователей авто мобильных дорог, уплачиваемого посредником;

С х 0,02/4 - величина налога на имущество, уплачиваемого посредником за один квартал (в целях упрощения порядка расчетов будем использовать при расчете налога на имущество формулу среднеарифметической, а не среднехронологической);

Н - ставка налога на прибыль от обычных видов деятельности (в долях от единицы);

Н - ставка налога на прибыль от посреднических операций (в долях от единицы);

ЧП - чистая прибыль посредника при реализации первого варианта договорной поли тики (работа по договору купли-продажи);

ЧП - чистая прибыль посредника при реализации второго варианта договорной политики (использование договора комиссии).

Допустим, что у посредника отсутствуют издержки обращения, за исключением налога на пользователей автомобильных дорог; товар числится на балансе посредника не дольше одного квартала. Тогда:

ЧП = [N - N х 0,01 - C х 0,02/4] х (1 - H)

ЧП = [N - N х 0,01] х (1 - H).

Для того чтобы выяснить, в каких случаях для торговой организации выгоднее действовать как комиссионер, а в каких - приобретать товар по договору купли-продажи, решим следующее неравенство:

[N - N х 0,01] х (1 - H) > [N - N х 0,01 - C х 0,02/4 ] х (1 - H).

Пусть Н = 0,30, а Н = 0,38, тогда:

[N - N х 0,01] х (1 - 0,38) > [N - N х 0,01 - C х 0,02/4 ] х (1 - 0,3).

Иными словами, ответим на вопрос, при какой величине торговой наценки посредника чистая прибыль по договору комиссии будет больше, чем чистая прибыль по договору купли-продажи (ЧП > ЧП).

0,99 х N х 0,62 > (0,99 N - 0,005 х C) х 0,7;

0,005 х C х 0,7 > 0,99 х N х (0,7 - 0,62);

0,0035 х C > 0,99 х N х 0,08;

0,0035 х C > 0,0792 х N.

Таким образом, результаты решения этого неравенства таковы:

если N < 0,4419С, то ЧП> ЧП;

если N > 0,4419C, то ЧП > ЧП.

Иными словами, если наценка посредника составляет менее 4,42% стоимости товара*(3), то ему выгоднее действовать в качестве комиссионера, если же она более 4,42% стоимости товара, то выгоднее приобретать перепродаваемый товар по договору купли-продажи. Отметим, что приведенные выводы справедливы только с точки зрения перепродавца, поскольку для производителя товаров (в нашем примере - организации А) всегда выгоднее строить свои взаимоотношения с организацией-перепродавцом на основании договора купли-продажи.

Приведенные выше выводы справедливы в случае, если реализуемый товар числится на балансе посредника, приобретающего товар по договору купли-продажи, не более одного квартала. Если же товар находится у перепродавца два, три, четыре квартала, то величина наценки посредника, выше которой выгоднее работать с использованием договора купли-продажи (далее по тексту пограничная величина торговой наценки), а ниже - договора комиссии, будет возрастать и составит соответственно 8,84, 13,26 и 17,68%.

Отметим, что пограничная величина торговой наценки зависит от ставок налога на прибыль по обычным видам деятельности и от посреднических операций, а также от длительности пребывания товара на складе комиссионера.

Таблица 6

Значения пограничных величин торговых наценок в зависимости от ставок налога на прибыль и длительности нахождения товара на складе посредника

в %

Длительность нахождения товара на складе посредника		I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
Ставки налога на прибыль
по обычным видам деятельности	от посредничес- ких операций
30 35 29	38 43 33	4,42 4,10 8,96	8,84 8,21 17,93	13,26 12,31 26,89	17,68 16,41 35,86

Вышеоговоренное допущение о том, что издержки обращения посредника формируются исключительно за счет налога на пользователей автомобильных дорог, не влияют значительно на достоверность проведенных расчетов, если издержки обращения у посредника составляют малый процент от стоимости приобретения товара у производителя. Однако в любом случае наличие издержек обращения у посредника, помимо налога на пользователей, только увеличит пограничную величину торговой наценки.

Поскольку между организациями А и Б в первом варианте рассматриваемого примера заключен договор купли-продажи и отгрузка товара произошла 1 мая, то право собственности на товар, а следовательно, и обязанность уплачивать налог на имущество со стоимости этого товара перешло к организации Б с 1 мая, поскольку сделка с конечным потребителем была совершена только 1 августа, то, соответственно, остатки товара на складе организации Б по состоянию на 1 июля увеличат налоговую базу по налогу на имущество.

Итак, в первом варианте рассматриваемого примера стоимость имущества организации А по состоянию на 1 июля составит 0 руб.; стоимость имущества организации Б по состоянию на 1 июля - 125 000 руб. (сч.41).

Налог на имущество нарастающим итогом за 6 месяцев для организации Б:

Н = (стоимости имущества на 1 июля) : 4 х 2% = 125 000 : 4 х 2%= 31 250 х 2% = 625 руб.

Налог на имущество за 6 месяцев к уплате = 625 руб.

Налог на имущество нарастающим итогом за 9 месяцев для организации Б:

Н = (стоимость имущества на 1 июля) : 4 = 125 000 : 4 х 2% = 625 руб.

Налог на имущество за 9 месяцев к уплате = 0 руб. (625 руб. начислено - 625 руб. уплачено с начала года).

Налог на имущество за 12 месяцев для организации Б:

Н = (стоимость имущества на 1 июля) : 4 = 125 000 : 4 х 2% = 625 руб.

Налог на имущество за 12 месяцев к уплате = 0 руб. (625 руб. начислено - 625 руб. уплачено с начала года).

Итого: сумма налога на имущество, уплаченная организацией Б, по данной хозяйственной операции составит 625 руб.

Во втором варианте рассматриваемого примера (когда между организациями А и Б заключен договор купли-продажи) право собственности на товар, а соответственно, и обязанность уплачивать налог на имущество принадлежит организации А, поэтому до момента получения от комиссионера извещения об отгрузке товара покупателю организация А учитывает стоимость товаров, переданных комиссионеру, на счете 45, и, соответственно, стоимость этих товаров подлежит обложению налогом на имущество.

Итак, во втором варианте рассматриваемого примера стоимость имущества организации А по состоянию на 1 июля составит 100 000 руб. (счет 40); стоимость имущества организации Б по состоянию на 1 июля составит 0 руб.

Налог на имущество за 6 месяцев для организации А:

Н = (стоимости имущества на 1 июля) : 4 х 2% = 100 000 : 4 х 2% = 12 500 х 2% = 500 руб.

Налог на имущество за 6 месяцев к уплате = 500 руб. (500 руб. начислено - 0 руб. уплачено с начала года).

Налог на имущество за 9 месяцев для организации А:

Н = (стоимость имущества на 1 июля) : 4 = 100 000 : 4 х 2% = 500 руб.

Налог на имущество за 9 месяцев к уплате = 0 руб. (500 руб. начислено - 500 руб. уплачено с начала года).

Налог на имущество за 12 месяцев составит:

Н = (стоимость имущества на 1 июля) : 4 = 100 000 : 4 х 2% = 500 руб.

Налог на имущество за 12 месяцев к уплате = 0 руб. (500 руб. начислено - 500 руб. уплачено с начала года).

Итого: сумма налога на имущество, уплаченная организацией А по данному блоку хозяйственных операций, составит 500 руб.

Составим блоки хозяйственных операций (см. таблицы 7-10) и проведем анализ налоговых последствий и финансовых результатов от реализации товаров по этим двум вариантам.

Таблица 7

Учет хозяйственных операций по договору купли-продажи у организации-продавца (предприятия А)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Отражение выручки от реализации товара	150	62	46 (90/1)
Начислен НДС в составе выручки	25	46 (90/3)	68 - НДС
Списана производственная стоимость това- ров	100	46 (90/2)	40 (43)
Начислен налог на пользователей автомоби- льных дорог 1% х (150 - 25)	1,25	26	67 (68)
Списаны общехозяйственные расходы (10 + 1,25)	11,25	46 (90/2)	26
Выявлен финансовый результат (150 - 25 - 100 - 11,25)	13,75	46 (90/9)	80 (99)
Получены средства от продажи товара поку- пателя (от организации Б)	150	51	62
Начислен налог на прибыль 30% х 13,75	4,125	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 30,375 Итого: чистая прибыль 9,625

Таблица 8

Учет хозяйственных операций по договору купли-продажи у организации-покупателя (предприятия Б)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Поступил товар от продавца (организации А)	125	41	60
Учтен НДС в цене товара	25	19	60
Оплачен товар	150	60	51
Принят к зачету НДС, уплаченный поставщи- ку	25	68	19
Начислен налог на имущество 2% : 4 х 125	0,625	80 (91/2)	68
Отражение выручки от реализации товара	180	62	46 (90/1)
Начислен НДС в составе выручки	30	46 (90/3)	68 - НДС
Списана покупная стоимость товара	125	46 (90/2)	41
Начислен налог на пользователей автодорог 1% х (150 - 125)	0,25	44	67 (68)
Списаны издержки обращения (1 + 0,25)	1,25	46 (90/2)	44
Выявлен финансовый результат от реализа- ции товаров (180 - 125 - 30 - 1,25)	23,75	46 (90/9)	80 (99)
Получены средства от продажи товара	180	51	62
Начислен налог на прибыль 30% х (23,75 - 0,625)	6,938	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 12,813 Чистая прибыль 16,188

Таблица 9

Учет хозяйственных операций по договору комиссии у организации-комитента (предприятия А)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Передан товар на комиссию	100	45	40 (43)
Начислен налог на имущество 2% : 4 х 100	0,5	80 (91/2)	68
Поступило извещение о реализации товара от комиссионера	180	62	46 (90/1)
Списана стоимость отгруженного товара	100	46 (90/2)	45
Начислен НДС в составе выручки	30	46 (90/3)	68 - НДС
Начислено комиссионное вознаграждение	25	43 (44)	76
Учтен НДС в составе комиссионного вознаг- раждения	5	19	76
Получены средства от продажи товара	180	51	62
Перечислено комиссионное вознаграждение	30	76	51
Принят к зачету НДС, уплаченный комиссио- неру	5	68	19
Начислен налог на пользователей автомоби- льных дорог 1% х (180 - 30)	1,5	26	67 (68)
Списаны общехозяйственные расходы (10 + 1,5)	11,5	46 (90/2)	26
Комиссионное вознаграждение отнесено на издержки	25	46 (90/2)	43 (44)
Выявлен финансовый результат от реализа- ции товара	13,5	46 (90/9)	80 (99)
Начислен налог на прибыль 30% х (13,5 - 0,5)	3,9	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 30,9 Чистая прибыль 9,1

Таблица 10

Учет хозяйственных операций по договору комиссии у организации-комиссионера (предприятия Б)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Поступил товар от комитента	180	004
Отгружен товар покупателю	180		004
Отражена выручка от реализации услуг	30	76	46 (90/1)
Начислен НДС в составе выручки	5	46 (90/3)	68 - НДС
Поступила выручка от комитента	30	51	76
Начислен налог на пользователей автомоби- льных дорог 1% х (30 - 5)	0,25	44	67 (68)
Списаны издержки обращения (1 + 0,25)	1,25	46 (90/2)	44
Выявлен финансовый результат (30 - 5 - 1,25)	23,75	46 (90/9)	80 (99)
Начислен налог на прибыль 38% х 23,75	9,025	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 14,275 Итого: чистая прибыль 14,725

Как видно из таблиц 7-10, величина торговой наценки посредника (организации Б) в обоих случаях составляет 25 000 руб. без НДС или 20% от стоимости приобретения товара у производителя без НДС. Иными словами, согласно проведенным выше расчетам можно предположить, что первый вариант (применение договора купли-продажи) выгоднее для организации-посредника. Проверим данное утверждение.

В первом варианте организация А уплатит налогов на общую сумму 30 375 руб., в том числе НДС - 25 000 руб., налог на пользователей автомобильных дорог - 1250 руб., налог на имущество - 0 руб., налог на прибыль - 4125 руб. В распоряжении организации А останется чистая прибыль в размере 9625 руб.

Во втором варианте рассматриваемого примера организация А должна будет заплатить налогов на общую сумму 30 900 руб., в том числе НДС - 25 000 руб., налог на пользователей автомобильных дорог - 1500 руб., налог на имущество - 500 руб., налог на прибыль - 3900 руб. Чистая прибыль организации А во втором варианте рассматриваемого примера составит 9100 руб.

Для организации Б первый вариант договорной политики будет иметь следующие последствия: общая сумма налоговых обязательств составит 12 813 руб., в том числе НДС - 5000 руб., налог на пользователей автомобильных дорог - 250 руб., налог на имущество - 625 руб., налог на прибыль - 6938 руб. В итоге чистая прибыль организации Б в первом варианте составит 16 188 руб.

В случае если организация Б будет действовать как комиссионер (2 вариант), то общая сумма налоговых обязательств организации Б по рассматриваемому блоку хозяйственных операций составит 14 275 руб., в том числе НДС - 5000 руб., налог на пользователей автомобильных дорог - 250 руб., налог на прибыль - 9025 руб. В итоге чистая прибыль организации Б во втором варианте составит 14 725 руб., что на 1463 руб. меньше, чем в первом. Иными словами, как и в предыдущем примере, для обеих организаций выгоднее использовать договор купли-продажи, однако с учетом влияния налога на имущество разрыв между эффективностью второго и первого варианта сократился (см. таблицы 15-18). В рассматриваемом примере если организация Б будет действовать как комиссионер, то ее чистая прибыль будет меньше на 9,03% (в первом примере эта величина была равна 11,43%) по сравнению с той прибылью, которую она могла бы получить, приобретая товары у организации А по договору купли-продажи.

Отметим также, что наше предположение относительно того, что при данной величине торговой наценки выгоднее использовать первый вариант договорных отношений, подтвердилось.

Пример 3. Допустим теперь, что сумма торговой наценки организации Б уменьшится до пограничных размеров, приведенных в таблице 6.

Вариант 1. Организация А продает продукцию собственного производства организации Б по цене 150 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб. Производственная себестоимость товара у организации А - 100 000 руб. Общехозяйственные расходы организации А без учета налога на пользователей автомобильных дорог составляют 10 000 руб. Учетной политикой организации А установлено, что общехозяйственные расходы списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 46 "Реализация продукции". Организация Б продает товар конечному покупателю по цене 156 000 руб., в том числе НДС - 26 000 руб. Издержки обращения Б - 1000 руб. Обе организации определяют выручку для целей налогообложения по моменту оплаты.

Вариант 2. Организация А передает организации Б (комиссионеру) для реализации продукцию собственного изготовления, себестоимость которой составляет 100 000 руб. Общехозяйственные расходы организации А без учета налога на пользователей автомобильных дорог составляют 10 000 руб. Учетной политикой организации А установлено, что общехозяйственные расходы списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 46 "Реализация продукции". Организации Б поручается продать товар конечному потребителю за 156 000 руб., в том числе НДС - 26 000 руб. Вознаграждение организации Б - 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб. Комиссионер (организация Б) не участвует в расчетах. Обе организации определяют выручку для целей налогообложения по моменту оплаты.

Отметим, что величина торговой наценки посредника в обоих вариантах составляет 5000 руб. без НДС или 4% от стоимости приобретения товара у производителя без НДС. Иными словами, торговая наценка находится ниже пограничной величины, соответственно для перепродавца организации Б будет выгоднее действовать в качестве комиссионера.

Как и в предыдущих примерах, составим блоки хозяйственных операций (см. таблицы 11-14 ) и проведем анализ налоговых последствий и финансовых результатов от реализации товаров по этим двум вариантам.

Таблица 11

Учет хозяйственных операций по договору купли-продажи у организации-продавца (предприятия А)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Отражение выручки от реализации товара	150	62	46 (90/1)
Начислен НДС в составе выручки	25	46 (90/3)	68 - НДС
Списана производственная стоимость това- ров	100	46 (90/2)	40 (43)
Начислен налог на пользователей автомоби- льных дорог 1% х (150 - 25)	1,25	26	67 (68)
Списаны общехозяйственные расходы (10 + 1,25)	11,25	46 (90/2)	26
Выявлен финансовый результат (150 - 25 - 100 - 11,25)	01,4	46 (90/9)	80 (99)
Получены средства от продажи товара поку- пателя (от организации Б)	150	51	62
Начислен налог на прибыль 30% х 13,75	4,125	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 30,375 Итого: чистая прибыль 9,625

Таблица 12

Учет хозяйственных операций по договору купли-продажи у организации-покупателя (предприятия Б)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Поступил товар от продавца (организации А)	125	41	60
Учтен НДС в цене товара	25	19	60
Оплачен товар	150	60	51
Принят к зачету НДС, уплаченный поставщи- ку	25	68	19
Начислен налог на имущество 2% : 4 х 125	0,625	80 (91/2)	68
Отражение выручки от реализации товара	156	62	46 (90/1)
Начислен НДС в составе выручки	26	46 (90/3)	68 - НДС
Списана покупная стоимость товара	125	46 (90/2)	41
Начислен налог на пользователей автодорог 1% х (130 - 125)	0,05	44	67 (68)
Списаны издержки обращения (1 + 0,05)	1,05	46 (90/2)	44
Выявлен финансовый результат от реализа- ции товаров (156 - 125 - 26 - 1,05)	3,95	46 (90/9)	80 (99)
Получены средства от продажи товара	156	51	62
Начислен налог на прибыль 30% х (3,95 - 0,625)	0,9975	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 2,673 Чистая прибыль 2,328

Таблица 13

Учет хозяйственных операций по договору комиссии у организации-комитента (предприятия А)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Передан товар на комиссию	100	45	40 (43)
Начислен налог на имущество 2% : 4 х 100	0,5	80 (91/2)	68
Поступило извещение о реализации товара от комиссионера	156	62	46 (90/1)
Списана стоимость отгруженного товара	100	46 (90/2)	45
Начислен НДС в составе выручки	26	46 (90/3)	68 - НДС
Начислено комиссионное вознаграждение	5	43 (44)	76
Учтен НДС в составе комиссионного вознаг- раждения	1	19	76
Получены средства от продажи товара	156	51	62
Перечислено комиссионное вознаграждение	6	76	51
Принят к зачету НДС, уплаченный комиссио- неру	1	68	19
Начислен налог на пользователей автомоби- льных дорог 1% х (156 - 26)	1,3	26	67 (68)
Списаны общехозяйственные расходы (10 + 1,3)	11,3	46 (90/2)	26
Комиссионное вознаграждение отнесено на издержки	5	46 (90/2)	43 (44)
Выявлен финансовый результат от реализа- ции товара (156 - 26 - 100 - 5 - 11,3)	13,7	46 (90/9)	80 (99)
Начислен налог на прибыль 30% х (13,7 - 0,5)	3,96	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 30,76 Чистая прибыль 9,24

Таблица 14

Учет хозяйственных операций по договору комиссии у организации-комиссионера (предприятия Б)

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Поступил товар от комитента	156	004
Отгружен товар покупателю	156		004
Отражена выручка от реализации услуг	6	76	46 (90/1)
Начислен НДС в составе выручки	1	46 (90/3)	68 - НДС
Поступила выручка от комитента	6	51	76
Начислен налог на пользователей автомоби- льных дорог 1% х (30 - 5)	0,05	44	67 (68)
Списаны издержки обращения (1 + 0,05)	1,05	46 (90/2)	44
Выявлен финансовый результат (6 - 1 - 1,05)	3,95	46 (90/9)	80 (99)
Начислен налог на прибыль 38% х 3,95	1,501	81 (99)	68 - на- лог на прибыль
Итого: уплачено налогов 2,551 Итого: чистая прибыль 2,449

Для организации А первый и второй варианты рассматриваемого примера будут иметь те же налоговые последствия и тот же финансовый результат, что и первый и второй варианты предыдущего примера соответственно. Иными словами, производителю (организации А) во всех рассмотренных нами примерах выгоднее строить свои взаимоотношения с организацией Б с использованием договора купли-продажи, а не привлекать последнюю в качестве комиссионера.

Для организации Б первый вариант рассматриваемого примера будет иметь следующие последствия: общая сумма налоговых обязательств составит 2673 руб., в том числе НДС - 1000 руб., налог на пользователей автомобильных дорог - 50 руб., налог на имущество - 625 руб., налог на прибыль - 998 руб. В итоге в распоряжении организации останется чистая прибыль в размере 2328 руб.

Второй вариант рассматриваемого примера для организации Б будет выгоднее, чем первый (см. таблицы 17-18). Так как во втором варианте предприятие Б получит прибыль в сумме 2449 руб., то есть на 121 руб., или на 5,22% больше, чем в первом варианте, при этом предприятие Б уплатит налогов на общую сумму 2551 руб., в том числе НДС - 1000 руб., налог на пользователей - 50 руб., налог на прибыль - 1501 руб.

Проанализировав различные варианты договорной политики между предприятиями А и Б и установления дифференцированной величины наценки посредника, проведем их сравнение в таблицах 15-18.

Таблица 15

Чистая прибыль организации А и общая сумма уплаченных ею налогов для различных вариантов договорной политики

Пример	Вариант 1		Вариант 2
	ЧП1	Уплачено налогов (Н1)	ЧП2	Уплачено налогов (Н2)
Пример 1	9,625	30,375	9,45	30,55
Пример 2	9,625	30,375	9,1	30,9
Пример 3	9,625	30,375	9,24	30,76

Таблица 16

Сравнительные показатели различных вариантов договорной политики для организации А

Пример	Абсолютные отклонения ЧП ЧП = ЧП2 - ЧП1	Абсолютные отклонения Н Н = Н2 - Н1	Относительные отклонения ЧП, % (ЧП2 - ЧП1) : ЧП1	Относительные отклонения Н, % (Н2 - Н1) : Н1
Пример 1	- 0,175	0,175	- 0,02	0,01
Пример 2	- 0,525	0,525	- 0,05	0,02
Пример 3	- 0,385	0,385	- 0,04	0,01

Таблица 17

Чистая прибыль организации Б и общая сумма уплаченных ею налогов для различных вариантов договорной политики

Пример	Вариант 1		Вариант 2
	ЧП1	Уплачено налогов (Н1)	ЧП2	Уплачено налогов (Н2)
Пример 1	16,625	12,375	14,725	14,275
Пример 2	16,1875	12,8125	14,725	14,275
Пример 3	2,3275	2,6725	2,449	2,551

Таблица 18

Сравнительные показатели различных вариантов договорной политики для организации Б

Пример	Абсолютные отклонения ЧП ЧП = ЧП2 - ЧП1	Абсолютные отклонения Н Н = Н2 - Н1	Относительные отклонения ЧП, % (ЧП2 - ЧП1) : ЧП1	Относительные отклонения Н, % (Н2 - Н1) : Н1
Пример 1	- 1,9	1,9	- 01,1	000
Пример 2	- 1,4625	1,4625	- 0,09	000
Пример 3	0,1215	- 0,1215	0,05	- 000

Возвращаясь к вопросу о влиянии величины налога на имущество на налоговые последствия договора, отметим, что по данному вопросу проводились исследования*(4), в ходе которых определялась зависимость чистой прибыли оптового предприятия от размера остатков на складе, в результате было установлено, что предприятию выгоднее работать по договорам купли-продажи, если остатки товаров на складе не превышают 50% объема товарооборота, в противном случае выгоднее использовать договор комиссии.

Отметим, что не всегда сумма налоговых изъятий может служить единственным основанием для выбора того или иного варианта договорной политики. Так, например, при выборе между договором купли-продажи и договором комиссии необходимо учитывать и альтернативные издержки. В ряде случаев организации-перепродавцу может быть выгоднее использовать договор комиссии для оформления взаимоотношений со своим поставщиком, так как при этом не требуется вовлекать в оборот собственные средства для приобретения этих товаров у поставщика и принимать на себя риск, связанный с отсутствием спроса на товар, однако при этом можно получить комиссионное вознаграждение, такое же как если бы товар приобретался по договору купли-продажи, а затем перепродавался с наценкой. Кроме того, у комиссионера имеется возможность вложить свободные денежные средства, например на краткосрочный депозит в банк, и получать по ним проценты.

Выбор вида договора может существенно изменить налоговые последствия хозяйственных операций и полученные финансовые результаты. В частности, нами был проведен анализ влияния выбора между двумя видами договоров: купли-продажи и комиссии, в ходе которого было установлено, что, учитывая сложившееся в субъекте Российской Федерации соотношение между ставками налога на прибыль по обычным видам деятельности и от посреднических операций, а также длительность нахождения имущества на складе посредника мы можем рассчитать пограничную величину торговой наценки, при превышении значения которой перепродавцу товара выгоднее заключить с производителем товара договор купли-продажи, а затем реализовывать товар конечному потребителю; если же торговая наценка посредника ниже пограничной величины торговой наценки, посреднику выгоднее выступать в договорных взаимоотношениях с производителем товара в качестве комиссионера. При этом использование договоров комиссии для оформления взаимоотношений с поставщиками, как правило, бывает особенно выгодным для посредника при торговле дорогостоящими товарами.

В некоторых случаях использование посреднических договоров позволяет оптимизировать налогообложение. Однако при этом необходимо учитывать следующие отличительные особенности посреднических договоров: прибыль, полученная в результате деятельности по посредническим договорам, облагается по повышенным налоговым ставкам. В указанном случае для определения наиболее выгодной формы сделки организации следует учесть, с одной стороны, налоговые преимущества договора комиссии, касающиеся налога на имущество и налогов с оборота, и, с другой стороны, налоговые потери по налогу на прибыль по сравнению с договором купли-продажи.

Налог на имущество

Статьей 996 ГК РФ предусмотрено, что "вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего". Это положение является принципиальным для бухгалтерского и налогового учета, поскольку из него следует, что комиссионер не должен отражать на своем балансе вещи, полученные им от комитента в ходе исполнения договора комиссии, поскольку он не является их собственником: комиссионер должен приходовать их на забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Комитент же, наоборот, передавая товары комиссионеру на реализацию, не списывает их со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета "Товары отгруженные". Как известно, стоимость товаров, числящихся на счете 45, входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Таким образом, плательщиком налога на имущество по товарам, реализуемым или приобретаемым по договорам комиссии, будет выступать комитент. При этом обязанность по уплате налога на имущество будет возлагаться на комитента до тех пор, пока право собственности на товар, переданный на комиссию, не перейдет к покупателю, то есть до момента отгрузки товара покупателю либо иного установленного договором момента перехода права собственности.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Согласно ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) ставка налога на пользователей автомобильных дорог установлена в размере:

1% от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);

1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг. При возмещении комитентом, доверителем, принципалом расходов по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, возмещаемые суммы не включаются у организации в налогооблагаемую базу, если из первичных документов на указанные работы, услуги следует, что получателем работ, услуг является комитент, доверитель, принципал, а плательщиком - организация (комиссионер, поверенный, агент) (п.33.5 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог следует учитывать особенности определения объема и момента отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Еще раз подчеркнем, что в выручку посредника включается его вознаграждение по договору (в том числе вознаграждение за делькредере, дополнительная выгода).

Комитент (доверитель, принципал) уплачивает налог на пользователей со всей суммы выручки, полученной от покупателей за реализованные товары. При этом имеет место один спорный момент, который связан с тем, что в сумму, уплаченную покупателем за реализованный товар, включена и сумма вознаграждения посреднику. В связи с этим возникает вопрос: следует ли включать в оборот по реализации у поручителя по договору (то есть отражать по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" сумму вознаграждения, уплаченную посреднику?

На этот счет бытует мнение*(5), что поскольку комиссионер, реализуя товары, выступает от своего лица и комитент не участвует в сделках, заключаемых комиссионером, то оборотом по реализации товаров у комитента должна выступать выручка от реализации проданных товаров за минусом комиссионного вознаграждения.

В договоре же поручения поверенный выступает в отличие от комиссионера в заключаемых им в рамках исполнения договора сделках от имени доверителя. И заключение договора купли-продажи товаров происходит между покупателем товаров и организацией-доверителем. А следовательно, оборотом по реализации товаров в данном случае будет являться стоимость их реализации по договору купли-продажи, заключенному доверителем с покупателем ценностей, то есть в данном случае посредническое вознаграждение будет включаться в оборот по счету 46 у поручителя.

Отметим, что данная точка зрения не нашла широкого распространения в экономической литературе и противоречит разъяснениям и указаниям налоговых органов.

По нашему мнению, в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника, вне зависимости от типа посреднического договора (комиссия, поручение, агентский).

Комитент является собственником всех денежных сумм, полученных комиссионером от реализации принадлежащего комитенту товара, поскольку ст.999 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и "передать ему все полученное по договору комиссии". Кроме того, и вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, также должна зачисляться в состав облагаемой налогами с оборота выручки комитента, а ее часть, подлежащая согласно условиям договора передаче комиссионеру, отражается в качестве затрат комитента, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Данный вывод подтверждается, в частности, письмом ГНИ по г. Москве от 20.12.1996 N 11-12/28601, в котором применительно к реализации ГСМ было обращено внимание на то, что "вознаграждение комиссионера, полученное в виде разницы между ценой реализации ГСМ и ценой, назначенной комитентом, не исключается из налогооблагаемой базы по налогам с выручки и налогу на реализацию ГСМ у комитента".

Кроме того, в ответах Департамента налоговой политики Минфина России от 01.11.1999, 25.10.1999 на запросы налогоплательщиков также указывается, что выручка от реализации товаров, продукции (работ, услуг), возникающая у их собственника (комитента), не уменьшается на расходы, связанные с их реализацией (то есть на сумму комиссионного вознаграждения).

Налог на добавленную стоимость

До 1 января 2001 года действовал следующий порядок обложения НДС при реализации товаров по договорам комиссии: у комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту, который не участвует в расчетах за эти товары, облагаемым оборотом являлась сумма комиссионного вознаграждения (подпункт "в" п.19 инструкции Госналогслужбы России N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39). Комиссионер, участвующий в расчетах, был обязан со всей стоимости реализованных товаров начислять в бюджет НДС, так как облагаемым оборотом у него являлась стоимость товаров, реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без НДС. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером по этим оборотам, исчислялась в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру (подпункт "б" п. 19 Инструкции N 39).

При этом действовавший до 1 января 2001 года порядок исчисления и уплаты НДС комиссионером, участвующим в расчетах, предполагал, что комиссионер должен был начислить к уплате в бюджет НДС, полученный от покупателей, по кредиту счета 68 после получения выручки от покупателей, а зачесть "входной" НДС он мог только в пределах суммы налога, перечисленной комитенту. Поэтому если на конец налогового периода суммы комитенту не перечислялись, то комиссионер обязан уплатить весь начисленный налог без соответствующего зачета, что, конечно же, было невыгодно, так как таким образом из оборота изымались значительные суммы.

С 1 января 2001 года этот порядок был изменен. Статьей 156 НК РФ установлено, что при осуществлении посреднической деятельности (на основе договора поручения, комиссии или агентского договора) в налогооблагаемый оборот включается только сумма дохода, полученная посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, после 1 января 2001 года у налогоплательщиков-посредников, реализующих товары по договору поручения (комиссии, агентскому), в облагаемую базу по НДС включается только сумма комиссионного вознаграждения, вне зависимости от того, участвуют ли они при этом в расчетах с покупателем. Денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные им по договору комиссии товары (работы, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредников не включаются.

Освобождение посредников от обязанности исчислять и уплачивать НДС со стоимости реализованных товаров обусловлено тем, что начиная с 1 января 2001 года изменяется порядок уплаты НДС собственниками товаров (комитентами). Так, пунктом 2 ст.167 НК РФ предусмотрено, что если собственник товара (комитент) определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных комиссионером товаров возникает у него в том отчетном периоде, в котором денежные средства за реализованный товар поступили на его счет (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах). При получении комиссионером от покупателей авансовых и иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязанность по уплате НДС с этих средств возникает также у налогоплательщика-комитента.

Таким образом, после 1 января 2001 года комиссионер, реализующий товары по договору комиссии, должен оперативно сообщать комитенту обо всех суммах, поступающих от покупателей на счет комиссионера, с приложением копий платежных поручений, подтверждающих фактическую дату поступления денежных средств на счет комиссионера. Полученные от комиссионера сведения будут являться основанием для комитента, определяющего выручку для целей налогообложения "по оплате", для начисления сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

При рассмотрении вопросов, связанных с исчислением НДС после 1 января 2001 года, нельзя не обратить внимание на то, что в отношении предприятий-комитентов, определяющих выручку для целей налогообложения "по отгрузке", не до конца выясненным остается вопрос о порядке начисления такими предприятиями НДС за продукцию, реализованную через посредника: должны ли они начислять НДС сразу же после отгрузки продукции в адрес комиссионера или только после получения отчета комиссионера о переходе права собственности на товар к покупателю; такая неопределенность вызвана имеющимся противоречием между ст.39 НК РФ и подпунктом 1 п.1 ст.167 НК РФ.

Необходимо также учитывать, что на посреднические услуги не распространяются льготы по НДС для предприятий, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25% (подпункт 2 п.3 ст.149 НК РФ).

Налог с продаж

В случае реализации товаров покупателям комиссионером, участвующим в расчетах, налог с продаж должен взиматься с покупателей и уплачиваться комиссионером и в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется продажа товара. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера.

Е.С. Вылкова,

к.э.н., доцент кафедры финансов

Санкт-Петербургского Университета Экономики и Финансов

Е.Г. Лясковская,

экономист

"Налоговый вестник", N 8, 9, август, сентябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В скобках указаны номера счетов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)

*(2) По мнению автора, здесь и далее следует по-прежнему использовать счет 76, несмотря на то, что комментарий к счету 76 нового Плана счетов не предусматривает использования данного счета для отражения рассматриваемой операции.

*(3) Имеется в виду стоимость приобретения товара без НДС у производителя (без включения комиссионного вознаграждения).

*(4) Кожинов В.Я. Практические советы по бухгалтерскому учету и налоговому планированию// Финансовый бизнес.- 1998.- N 4. - С. 35-41.

*(5). См.: Пятов М.Л. Бухгалтерский учет и оформление договоров: Практическое пособие. - М.: ПБОЮЛ Гриженко Е.М., 2000. - С.510.