Вопрос: Предприятие сдает в аренду на территории РФ офисные и жилые помещения нерезидентам РФ, как являющимся официальными представительствами иностранных государств в РФ, так и не относящимся к таковым. Специфика договоров аренды предусматривает платежи как в рублях, так и в свободно конвертируемой валюте только со счетов арендаторов из-за рубежа при условии стопроцентной продажи поступивших в этом случае валютных платежей. Предприятие производит в учетной политике определение выручки по моменту оплаты. Каким образом учитываются возникающие в этом случае курсовые и суммовые разницы для целей налогообложения прибыли? ("Налоговый вестник", N 8, август 2001 г.)

Предприятие сдает в аренду на территории Российской Федерации офисные и жилые помещения нерезидентам Российской Федерации, как являющимся официальными представительствами иностранных государств в Российской Федерации, так и не относящимся к таковым. Специфика договоров аренды предусматривает платежи как в рублях по курсу Банка России на дату платежа, так и в свободно конвертируемой валюте только со счетов арендаторов из-за рубежа при условии стопроцентной продажи поступивших в этом случае валютных платежей. Предприятие производит в учетной политике определение выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по моменту оплаты. Каким образом учитываются возникающие в этом случае курсовые и суммовые разницы для целей налогообложения прибыли?

Прежде всего, обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с нормами Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", п.2 ст.651 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а также информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации в органах юстиции и считается заключенным с момента такой регистрации.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте осуществляется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, установлено, что курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату их принятия к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

В связи с этим организации обязаны отражать курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, на финансовых результатах.

Арендные платежи осуществляются арендаторами-нерезидентами в соответствии с заключенными договорами аренды в иностранной валюте.

Учитывая, что организация для целей налогообложения определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) на момент оплаты при возникновении временного разрыва между датой оплаты, указанной в договоре аренды, и фактическим поступлением средств в иностранной валюте (датой фактической оплаты) на транзитный валютный счет, у организации возникают положительные курсовые разницы на валютном счете по дебиторской задолженности. Согласно п.7 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на день определения организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, организация должна произвести перерасчет поступившей валютной выручки в рубли по курсу Банка России, действующему на момент оплаты.

В соответствии с п.14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов организации включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Положительные курсовые разницы, полученные от переоценки дебиторской задолженности, подлежат учету при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов и, следовательно, увеличивают при расчете налогооблагаемую прибыль.

По правилам бухгалтерского учета возникшая положительная курсовая разница по дебиторской задолженности подлежит отнесению на финансовый результат организации (на счет 80 "Прибыли и убытки), то есть увеличивает балансовую прибыль.

Если при формировании выручки от реализации продукции (работ, услуг) и внереализационного дохода организация учитывает дважды одну и ту же сумму положительной курсовой разницы, то указанная сумма положительной курсовой разницы подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль один раз.

Согласно договорам аренды арендные платежи производятся арендаторами-нерезидентами в условных единицах.

В соответствии с п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

При возникновении временного разрыва между датой определения выручки в бухгалтерском учете и датой фактической оплаты возникшие суммовые разницы относятся на финансовый результат организации. Положительные суммовые разницы увеличивают балансовую прибыль.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой политики Минфина России

1 августа 2001 г.

"Налоговый вестник", N 8, август 2001 г.