Недвижимость для целей налогообложения (Р.Г. Габбасов, Н.В. Голубева, "Налоговый вестник", N 8, 9, август, сентябрь 2001 г.)

Недвижимость для целей налогообложения

Стратегические цели государственной политики в области земли и иной недвижимости определены Правительством РФ в программе "Основные направления социально-экономического развития Российской Федерации на долгосрочную перспективу", в соответствии с которой будут созданы условия для эффективного использования и развития недвижимости в интересах удовлетворения общества и граждан, а также рационального использования земель всех форм собственности как одного из условий экономического развития Российской Федерации. Согласно этому документу основными результатами государственной политики в этой области должны стать реализация конституционных норм и гарантий граждан и их объединений на землю, вовлечение в гражданский оборот земли и иной недвижимости и формирование рынка земли и иной недвижимости, обеспечение государственной защиты прав на недвижимость, а также увеличение налоговых поступлений в бюджет, создание эффективной системы правового регулирования рынка недвижимости, сохранение природных свойств и качеств земель в процессе их использования. Это означает, что важнейшей задачей на пути реформирования отношений собственности на землю и иную недвижимость становится создание единого объекта недвижимости на основе прав на земельный участок. Для реализации данной задачи необходимо ввести в оборот земельные участки как объекты недвижимости. Важным шагом в указанном направлении станет взимание налога на недвижимость. Замена платы за землю, налога на имущество физических и юридических лиц одним налогом на недвижимость создаст постоянный источник наполнения бюджетов муниципальных образований, позволит обеспечить эффективное использование и развитие объектов недвижимости. С введением налога на недвижимость собственники, владеющие менее ценной недвижимостью, будут платить меньшую сумму налога. Кроме того, введение налога на недвижимость позволит снизить налоги на операции с недвижимостью, а также уменьшить величину иных сборов, которые препятствуют свободному распоряжению собственником принадлежащей ему недвижимостью. Поэтому, а также ввиду того что существующая система имущественных и земельного налогов не дает достаточных поступлений в бюджеты различных уровней и является сложной как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, возникает необходимость во введении федерального законодательства о налоге на недвижимость, создании системы учета и оценки недвижимости для целей налогообложения, расширении эксперимента по налогообложению недвижимости, внесении изменений в действующее земельное законодательство, которые исключили бы его противоречие нормам гражданского законодательства по вопросам недвижимости, а также в подготовке законопроектов о внесении изменений в действующие законы относительно определения земельного участка как базового элемента недвижимости, а любых его строительных изменений - как улучшение земельного участка.

Введение стоимостной налогооблагаемой базы приведет к замене нескольких налогов единым налогом. При этом поступления от налога будут превосходить затраты на его сбор.

Другим немаловажным документом в части обеспечения эффективного использования земли и другой недвижимости является федеральная целевая программа "Создание автоматизированной системы ведения государственного земельного кадастра и государственного учета объектов недвижимости", разрабатываемая Росземкадастром с участием других заинтересованных ведомств на 2002-2007 годы. Предполагается, что этой программой будут решаться следующие основные задачи: разработка и совершенствование нормативной правовой базы создания единых объектов недвижимости на основе прав на земельный участок, возможности их гражданского оборота; ведение государственного кадастра недвижимости; разграничение земель между Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями; создание организационных структур, обеспечивающих ведение государственного кадастра недвижимости на основе межведомственного взаимодействия; создание на территории Российской Федерации системы государственного кадастрового учета единых объектов недвижимости на базе государственного земельного кадастра; внедрение современных информационных технологий ведения государственного кадастра недвижимости. Необходимость реализации этой программы обусловлена еще и тем, что появилась возможность изменить порядок государственного учета земли и недвижимости, перейти к формированию единых объектов недвижимости - земельных участков с расположенными и вновь возводимыми на них объектами. При этом предполагается осуществление разработок и массовое внедрение методик и технологий кадастрового учета для целей создания единых объектов недвижимости на основе прав на земельный участок, а также обеспечения передачи участков под зданиями, сооружениями, организациями в собственность тех лиц, которым эти объекты принадлежат, и передачи земельных участков, используемых для нужд городов и поселений, в собственность муниципальных образований; кроме того, обеспечения возможности гражданского оборота единых объектов недвижимости, введения единой системы регистрации прав на недвижимость, обеспечения гарантий надежности регистрации прав на недвижимость, формирования инфраструктуры, обеспечивающей разработку, внедрение и техническую поддержку автоматизированной системы ведения государственного кадастра недвижимости. Как видно из приведенных документов, продолжают создаваться условия для перехода к региональному налогу на недвижимость.

Для того чтобы определить, из чего состоит налог на недвижимость, целесообразно обратиться к действующей в настоящее время налоговой системе. На сегодняшний день налоговые органы учли около 2 млн организаций - плательщиков налога на имущество предприятий, более 51 млн физических лиц - плательщиков налога на имущество физических лиц, около 41 млн организаций и физических лиц - плательщиков земельного налога. Что касается конкретно земельного налога, то прежде всего следует отметить, что порядок предоставления земельных участков предусмотрен Земельным кодексом РСФСР. Так, например, согласно этому Кодексу граждане России могут получить земельные участки для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства, личного подсобного хозяйства, для строительства индивидуальных жилых домов, гаражей, садового и огороднического использования, а также для предпринимательской деятельности. Сельскохозяйственные организации могут получить земли сельскохозяйственного назначения для сельскохозяйственного производства, равно как и несельскохозяйственные организации для ведения подсобного сельского хозяйства, а научно-исследовательские, учебные и другие сельскохозяйственные учреждения - для исследовательских, а также учебных целей. Земельный кодекс РСФСР также предусматривает передачу прав на землю при передаче прав на здания. При переходе прав на здание одновременно переходят права на земельный участок, где это здание расположено. При этом новый владелец может получить участок или в пожизненное наследуемое владение (только физические лица), или в пользование. Налогообложение земли на сегодняшний день осуществляется в соответствии с Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", согласно которому собственники земли, землевладельцы и землепользователи, будь то организации (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации) или физические лица (граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства), в том числе индивидуальные предприниматели (физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы) являются плательщиками налога на землю. Те, кто берет землю в аренду, обязаны платить арендную плату. В соответствии с законодательством земельный налог устанавливается в денежном выражении на единицу площади земельных участков, то есть в рублях за 1 га или 1 кв.м. и распространяется на все земли, но в разном размере для каждого субъекта Российской Федерации, для сельскохозяйственных угодий в соответствии с их качеством, с учетом состава угодий, площади и местоположения. Средние размеры налога с одного гектара пашни по субъектам Российской Федерации применяются согласно Приложению N 1 к Закону РФ "О плате за землю". Органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации, исходя из средних размеров налога с одного гектара пашни и кадастровой оценки угодий, устанавливают и утверждают ставки земельного налога по группам почв пашни, а также многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ. Для городских и поселковых земель налог устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению N 2 к Закону РФ "О плате за землю". Для городских земель в рекреационных районах и городов с развитым социально-культурным потенциалом к основной ставке применяются коэффициенты увеличения. Закон РФ "О плате за землю" дает органам местного самоуправления право дифференцировать средние ставки налога по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории. Согласно действующему законодательству земельный налог является местным налогом. Вместе с тем определенная доля земельных платежей за земли сельскохозяйственных угодий, городов и поселков направляется органами федерального казначейства на бюджетные счета как органов местного самоуправления, так и субъектов Российской Федерации и в федеральный бюджет. Определяя размер земельного налога для всей территории Российской Федерации, Закон РФ "О налоге за землю" вводит понятие нормативной цены земли для установления условий передачи земли в собственность, определения долей коллективно-долевой земельной собственности для случаев передачи земли по наследству или при дарении, а также получения банковского кредита под залог земельного участка. Нормативная цена земли устанавливается согласно постановлению Правительства РФ от 15.03.1997 N 319 "О порядке определения нормативной цены земли".

В соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогообложению подлежит имущество предприятий, учреждений (включая банки и другие кредитные организации) и организаций, в том числе с иностранными инвестициями, считающихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, а также филиалов и других аналогичных подразделений указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющих отдельный баланс и расчетный счет, кроме того, компаний, фирм, любых других организаций (включая полные товарищества), образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, международных организаций и объединений, а также их обособленных подразделений, имеющих имущество на территории Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Объектом налогообложения являются находящиеся на балансе налогоплательщика основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты. Для целей налогообложения берется среднегодовая остаточная стоимость имущества предприятий. Налог отнесен законодательством к числу региональных налогов и равными долями поступает в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты местного самоуправления. Предельный размер налоговой ставки не должен быть больше 2%. Конкретные ставки налога, определяемые в зависимости от типа деятельности предприятий, устанавливаются органами законодательной власти субъектов Российской Федерации. Не разрешается определять ставку налога для отдельных предприятий. В случае если законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации не приняли решение об установлении конкретных ставок налога на имущество предприятий, применяется максимальная ставка налога, предусмотренная Законом РФ "О налоге на имущество предприятий", то есть 2% от стоимости имущества. Поступления от налога на имущество предприятий в бюджеты субъектов Российской Федерации и в местные бюджеты составляет в настоящее время около 5% общих налоговых поступлений.

Объектом обложения налогом на имущество физических лиц в соответствии с Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" являются находящиеся в собственности физических лиц жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения (первая группа объектов налогообложения), а также определенные виды транспортных средств - моторные лодки, вертолеты, самолеты, теплоходы, яхты, катера, мотосани и другие водно-воздушные транспортные средства (за исключением весельных лодок), которые как движимое имущество, в отличие от первой группы объектов налогообложения, не будут входить в составляющую налога на недвижимость. При этом ответственность за исполнение налогового обязательства зависит от формы собственности. Так, если имущество, являющееся объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое физическое лицо в зависимости от его доли в этом имуществе. В случае если имущество находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц, они несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства. Налог исчисляется ежегодно по ставкам, устанавливаемым нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. Организации технической инвентаризации должны ежегодно до 1 марта представлять в налоговые органы сведения об инвентаризационной стоимости расположенного на подведомственной им территории недвижимого имущества и его владельцах, необходимые для исчисления налога на строения, помещения, сооружения, по состоянию на 1 января текущего года. При этом сведения об инвентаризационной стоимости объектов налогообложения заполняются на основании данных технических паспортов, а в случае их отсутствия - представляются по результатам массовой оценки объектов, которые могут быть скорректированы после проведения полной паспортизации объектов и представления выписки в налоговый орган о их инвентаризационной стоимости. В случае если объект налогообложения на момент представления сведений не поставлен правообладателем на технический учет, организации технической инвентаризации направляют в налоговые органы сведения по результатам визуального наблюдения, которые могут быть впоследствии скорректированы после проведения полной паспортизации объекта и представления выписки в налоговый орган о его инвентаризационной стоимости. Представительные органы местного самоуправления могут в установленных пределах дифференцировать ставки в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа и по иным критериям. Так, например, ставки налога в размере до 0,1% устанавливаются от стоимости имущества до 300 тыс. руб.; от 0,1 до 0,3% - от стоимости от 300 до 500 тыс. руб.; от 0,3 до 2% - от стоимости имущества свыше 500 тыс. руб. Платежи зачисляются полностью в бюджет органа местного самоуправления по месту нахождения объекта налогообложения. Налог на имущество физических лиц составляет менее 1% от общей суммы всех налогов.

Из анализа применения налогов на землю и имущества юридических и физических лиц можно сделать следующие выводы:

1) данные налоги не являются основными источниками доходной части местных бюджетов;

2) существующий в настоящее время налог на имущество юридических лиц делает невыгодным обновление основных фондов организаций-производителей;

3) значительная часть действующих земельных правовых норм устарела, а многие из них носят противоречивый характер. Многие положения земельного законодательства, в том числе Земельного кодекса РСФСР, фактически утратили силу;

4) платежи за землю нестабильны, установленные ставки земельного налога и арендной платы за землю меняются практически ежегодно путем их индексации, существует огромное количество льготников, освобожденных от платежей, средства от земельных платежей не всегда используются целевым образом.

В настоящее время большая часть нежилых зданий, являющихся муниципальной собственностью, сдается в аренду предприятиям, учреждениям и общественным организациям. Земли, занимаемые этими зданиями, зачастую не включаются в договоры об аренде, хотя арендная плата учитывает не только кубатуру зданий, но и их местоположение;

5) определенные различия в налогообложении имущества юридических и физических лиц стимулируют искусственное снижение налогового бремени путем переоформления объектов на физических лиц. Налогообложение имущества физических лиц не обеспечивает справедливого распределения налогового бремени. Методики определения налогооблагаемой стоимости устарели, и в результате жилые дома лучшего качества и местоположения часто по остаточной стоимости дешевле, чем крупнопанельные отдаленные новостройки.

Налог на недвижимость будет новым для налоговой системы Российской Федерации. Сопоставляя действующие в настоящее время имущественные налоги с новым налогом на недвижимость, можно выделить иные принципы в налогообложении. Так, в своей основе налогом на недвижимость облагается объект недвижимости вне зависимости от того, кто является его собственником, а земля и постройки на ней рассматриваются как единый объект налогообложения, при этом налогооблагаемая база является производной рыночной стоимости, а стоимость объекта должна отражать его наиболее эффективное использование. В настоящее время подготовлен вариант проекта Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (глава "Налог на недвижимость"). На какие же общие тенденции в развитии налогового законодательства по налогу на недвижимость можно обратить внимание? Прежде всего, предполагаемый к введению налог на недвижимость является заменой совокупности уплаты налогов на землю и имущества юридических и физических лиц. При этом только с момента введения законодательными органами власти субъектов Российской Федерации налога на недвижимость на подведомственной им территории будет прекращено действие налога на имущество предприятий, земельного налога и налога на имущество физических лиц. Предполагается, что налогоплательщиками налога на недвижимость будут организации и физические лица, являющиеся собственниками объектов недвижимости.

В зависимости от формы собственности меняется и состав налогоплательщиков. Так, в отношении объектов недвижимости, находящихся в частной, долевой, общей, совместной или иных лиц собственности, налогоплательщиками будут являться сами собственники данных объектов недвижимости. В случае если объект недвижимости находится в общей долевой собственности нескольких лиц, налогоплательщиком будет являться каждое из этих лиц. В случае если объект недвижимости находится в общей совместной собственности нескольких лиц, налогоплательщиком будет признаваться только одно из этих лиц, которое будет выбираться по согласию всех сторон. Таким образом, все собственники несут солидарную ответственность по исполнению налогового обязательства. Статьей 14 НК РФ налог на недвижимость отнесен к региональным налогам. Вместе с тем высказываются мнения отдельных ведомств об отнесении налога на недвижимость к местным налогам. Предполагается дать органам законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации право устанавливать конкретные налоговые ставки, а также дифференцированные налоговые ставки в зависимости от вида использования недвижимости, категорий налогоплательщиков и иных обстоятельств, предусмотренных законом о налоге. При этом установление индивидуальных налоговых ставок для отдельных налогоплательщиков не допускается. В действующем в настоящее время земельном законодательстве определено, что основанием для установления и взимания земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком. В результате землепользователи, не имеющие правоустанавливающих документов, уходят от налогообложения. И что очень важно - в проекте закона о налоге на недвижимость записано, что отсутствие у налогоплательщиков государственного акта (документа), удостоверяющего право собственности на объекты недвижимости, равно как собственности на такие объекты, не может быть основанием для непризнания этих лиц налогоплательщиками в отношении этих объектов, если фактически эти лица владеют, пользуются и распоряжаются этими объектами. Это позволит привлекать к уплате налога на недвижимость налогоплательщиков по факту использования ими объектов налогообложения. Предполагается, что объектом налогообложения будут являться расположенные на территории субъекта Российской Федерации земельные участки с находящимися на них зданиями, строениями и сооружениями (в том числе подземными), жилыми и нежилыми помещениями, а также доли в таких объектах недвижимости, находящихся в долевой собственности. Возможно, не будут признаваться объектами налогообложения следующие виды недвижимости: недвижимость органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления, бюджетных организаций; недвижимость, находящаяся в собственности религиозных организаций и используемая для осуществления культовой деятельности; недвижимость, находящаяся в собственности иностранных государств или международных организаций в соответствии с действующими международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация; недвижимость мобилизационного назначения, испытательные полигоны, снаряжательные базы, аэродромы и иные объекты особого назначения; недвижимость организаций государственного резерва. При этом предполагается, что объекты недвижимости органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления, бюджетных организаций и организаций государственного резерва не будут признаваться объектами налогообложения только при условии их целевого назначения и использования в рамках осуществления соответствующими органами или организациями функций, возложенных на них законодательством Российской Федерации. Что касается налогообложения объектов незавершенного строительства, то предполагается, что органам власти субъектов Российской Федерации, ответственным за проведение государственной политики в области строительства, архитектуры, градостроительства и жилищно-коммунального хозяйства, будут предоставлены права по отнесению этих объектов к объектам налогообложения. Существенные ограничения предусматриваются при предоставлении налоговых льгот по налогу на недвижимость. В соответствии с действующими законами о налоге на имущество физических лиц, налоге на имущество предприятий и земельном налоге, льготы установлены для более чем двадцати различных категорий юридических и физических лиц. В главе "Налог на недвижимость" НК РФ предлагается свести до минимума существующие налоговые льготы. Предусмотрено, что законодательный (представительный) орган власти субъектов Российской Федерации в законе о налоге вправе установить налоговые льготы и основания для их использования для отдельных категорий налогоплательщиков. Использование льготы налогоплательщиками, имеющими в соответствии с законодательством право на налоговые льготы, будет осуществляться через документы, подтверждающие право на льготы, представляемые самими юридическими или физическими лицами в налоговые органы по месту учета. Если право на налоговую льготу возникает в течение налогового периода, перерасчет налогового обязательства будет, скорее всего, производиться с месяца, в котором возникло это право, а при утрате в течение года права на льготу налогообложение производится с месяца, следующего за утратой этого права. Сумму налога на недвижимость предполагается исчислять ежегодно для каждого объекта по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода. Плательщики налога на недвижимость будут уплачивать налог по получении извещения от налоговых органов по месту нахождения объекта недвижимости. Налоговая база для каждого объекта налогообложения будет определяться исходя из оценки рыночной стоимости этого объекта. Что касается налоговой базы в отношении объектов недвижимости жилищного назначения, то она не может превышать 10% от оценки рыночной стоимости таких объектов, а в отношении иных объектов - 100% их рыночной стоимости. Организация, на которую будет возложено проведение оценки и налогового учета недвижимости, должна ежегодно до 1 марта текущего года представлять в налоговый орган по месту нахождения недвижимости сведения об оценке ее стоимости, ее собственниках, владельцах или пользователях, а также обо всех связанных с ней изменениях, произошедших за предыдущий налоговый период. Оценка рыночной стоимости каждого объекта налогообложения на подведомственной территории должна ежегодно производиться специальной организацией по оценке и налоговому учету недвижимости. При этом следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения недвижимости будет применяться оценка недвижимости. Поэтому немаловажным является вопрос о правильной оценке объекта недвижимости.

Оценка недвижимости начинается с полного описания оцениваемого объекта, его состояния, а также всех улучшений земельного участка, включаемых в оценку стоимости. Описание производится с указанием почтового адреса, кадастрового номера земельного участка либо другого краткого описания его местоположения. Кроме приведения сведений о местоположении объекта недвижимости, а также технических характеристик земельного участка и сооружений на нем, должно подготавливаться и юридическое описание объекта на основании соответствующих юридических документов, подтверждающих право на недвижимость. Оценка представляет собой расчет стоимости на определенную дату, так как стоимость имущества может существенно измениться со временем. После того как составлено описание оцениваемого объекта, разрабатывается план оценки, который позволяет избежать ненужного дублирования, непродуктивных затрат в процессе работы. Оценка объекта начинается с рассмотрения оценщиком общих факторов, определяющих стоимость объекта. Затем оценщик переходит к анализу более специфических факторов стоимости на уровне рынка. В конечном действии оценщик анализирует конкретные факторы, влияющие на стоимость данного участка и находящихся на нем зданий и сооружений. Составляется график работ по проведению оценки, а также выбирается соответствующий источник финансирования работ, учитывающий затраты денежных средств и времени на сбор и подтверждение информации. Следующим шагом в процессе оценки является согласование расчетных стоимостных показателей, полученных с помощью каждого из трех методов оценки для определения итоговой величины рыночной стоимости оцениваемого объекта. В процессе согласования устанавливается, насколько приемлем каждый используемый метод оценки, достигается ли достоверность и точность полученных результатов, и на основании этого выносится заключительное решение о стоимости объекта. Завершается работа оценщика составлением отчета об оценке, который затем передается заказчику.

При расчете стоимости каждого оцениваемого объекта применяются три основных подхода к оценке рыночной стоимости, а именно: метод прямого сравнительного анализа продаж, затратный метод оценки недвижимости и доходный метод. Метод сравнительного анализа продаж основывается на прямом сравнении оцениваемого объекта недвижимости с объектами, которые были проданы или выставлены на продажу. Этот метод используется в качестве доказательства стоимости аналогичных объектов недвижимости. Цена, за которую конкретное имущество продается на рынке, представляет собой пересечение кривых спроса и предложения. Если рынок приблизительно соответствовал условиям свободной конкуренции и не претерпел существенных изменений, аналогичный по всем параметрам объект недвижимости будет продан приблизительно за ту же цену. При сравнении продаж оценщик рассматривает сопоставимые объекты недвижимости, которые были проданы на соответствующем рынке, затем делает поправки на различия между оцениваемыми и сопоставимыми объектами. В результате определяется цена каждого из сопоставимых объектов. Откорректированная цена позволяет оценщику сделать вывод о том, сколько, вероятнее всего, будет стоить оцениваемый объект на рынке. Затратный метод основан на том, что стоимость существующего объекта недвижимости равна стоимости земли плюс затраты на возведение сооружения за вычетом износа. Суть затратного метода оценки объектов недвижимости заключается в следующем. Первоначально определяется состав и величина затрат, совокупность которых представляет собой стоимость объекта, оценку физического и морального износа. Затем производится корректировка стоимости объекта с учетом всех видов изменений, определяется стоимость земельного участка, на котором расположен оцениваемый объект, и подводится итоговая стоимостная оценка объекта недвижимости. Чаще всего затратный метод используется при технико-экономическом анализе нового строительства, выборе варианта наилучшего и наиболее интенсивного использования земли, оценки зданий и сооружений специального назначения и оценки для налогообложения. При этом определяются затраты на возведение нового объекта недвижимости, который по своим функциональным характеристикам был бы идентичен оцениваемому, но не обязательно был бы точной копией последнего. Если, например, оцениваемый объект недвижимости представляет собой большое здание с высокими потолками и большим числом окон, расположенных таким образом, чтобы обеспечивать перекрестную вентиляцию в жаркую погоду, его можно заменить при оценке зданием с более низкими потолками, но с установкой кондиционирования, обеспечивающей те же удобства. Доходный метод определения стоимости недвижимого имущества используется для оценки объектов, приносящих доход. Основным принципом, лежащим в основе метода, является то, что стоимость объекта недвижимой собственности, в который вложен капитал, отражает качество и количество ожидаемого дохода на протяжении всего срока службы. Метод предполагает, что покупатели, желающие купить объект недвижимости, рассчитывают на получение в будущем значительного дохода. Доходный метод наиболее удобен для тех видов имущества, которые чаще всего покупаются с целью извлечения дохода. К ним можно отнести сдаваемые в аренду жилые дома, коммерческие здания, здания под размещение учреждений.

В настоящее время уже разработаны методики оценки объектов недвижимости для целей налогообложения. Например, Методика оценки объектов недвижимости для целей налогообложения, разработанная Госстроем России, Российским государственным центром инвентаризации и учета объектов недвижимости, ГУП "Ростехинвентаризация", основывается на затратном методе оценки недвижимости, который предполагает в качестве определения действительной инвентаризационной стоимости для недвижимости ее полную восстановительную стоимость, умноженную на коэффициенты, учитывающие физический и функциональный износ. В общем виде модель оценки объектов недвижимости, предлагаемая данной Методикой, имеет следующий вид:

С = (Sзу х Сн ) + (Sзу х N - Фи ) + (Sоб х N - Фи ),

где С - стоимость недвижимости; Sзу - площадь земельного участка, кв.м; Сн - нормативная или рыночная стоимость кв.м земли; Sзу - площадь здания (кв.м), или объем (м); N - укрупненные сметные нормы на возведение здания, объектов благоустройства; Фи - износ здания, объектов благоустройства; Sоб - площадь объектов благоустройства.

Методикой определен порядок оценки объектов недвижимости, который включает следующие этапы проведения работ: оценка нормативной или рыночной стоимости имущественных прав на незастроенный земельный участок; определение восстановительной стоимости и стоимости замещения зданий, строений, расположенных на земельном участке; установление всех видов износа; определение действительной инвентаризационной стоимости зданий, строений, комнат, объектов благоустройства на территории земельного участка; определение стоимости земельно-имущественного комплекса и стоимости доли собственника на имущество в кондоминиуме. При оценке земельного участка определяется его кадастровая стоимость, а в случае ее отсутствия используется нормативная или рыночная стоимость при наличии правоустанавливающих документов на земельный участок. В общем виде рыночная стоимость земельного участка согласно Методике определяется следующим образом:

СРз = НСз х К1 х К2 х ........ Кп,

где СР3 - рыночная стоимость земли; НСз - нормативная стоимость земли; К1....Кп - коэффициенты, применяемые для корректировки нормативной стоимости земли.

Каждая стоимость определяется по своей формуле расчета. В Методике приведены формулы расчета восстановительной стоимости жилого здания и стоимости замещения объекта, а также действительной инвентаризационной стоимости жилых зданий, квартиры, комнат в коммунальных квартирах, кроме того, стоимости земельно-имущественного комплекса и стоимости доли собственника на имущество в кондоминиуме, стоимости нежилых зданий, служебных строений и сооружений.

Например, действительная инвентаризационная стоимость квартиры рассчитывается по формуле:

Скв = С х Sобщ.кв,

где С - стоимость 1 кв.м площади квартиры; Sобщ.кв - общая площадь квартиры.

При этом стоимость одного квадратного метра общей площади квартиры определяется по формуле:

С = Сд / Sобщ.кв.зд.,

где Сд - действительная инвентаризационная стоимость жилого здания; Sобщ.кв.зд. - общая площадь квартиры здания.

При наличии в жилом здании встроенно-пристроенных нежилых помещений из действительной инвентаризационной стоимости здания исключается стоимость нежилых помещений с последующим расчетом стоимости квартиры.

Методика предназначена для территориальных организаций технической инвентаризации, жилищно-коммунальных служб, налоговых органов, органов местного самоуправления и является ведомственным документом по соблюдению единых принципов, подходов и определений, связанных с оценкой недвижимого имущества, принадлежащего гражданам на праве собственности.

Представляет определенный интерес и Методика оценки объектов недвижимости для целей налогообложения, разработанная ООО "Центр анализа рынков недвижимости" (ЦАРН), которая позволяет проводить оценку большого числа объектов недвижимости для осуществления эксперимента по введению налога на недвижимость в отдельных городах. ЦАРНом совместно со специалистами городской администрации был проведен переучет объектов недвижимости, созданы реестры недвижимости для налогообложения, содержащие как технические, так и правовые характеристики объектов и правообладателей, разработаны модели массовой оценки, осуществлен натурный и камеральный контроль качества оценки, разработана корректировка для нетипичных объектов. Задача Методики - обеспечение методов и процедуры оценки для налогообложения, создание нормативной базы и определение средств для единого методологического контроля процедур и результатов оценки. В Методике отмечается, что для целей оценки недвижимости сами объекты недвижимости могут подразделяться на виды и подвиды, например, как объекты недвижимости жилого назначения (квартиры в многоквартирных домах, индивидуальные дома усадебного типа) или объекты недвижимости нежилого назначения и т.д. Любой метод оценки недвижимости сопровождается анализом рынка и сбором данных рынка, формированием базы данных, массовым сбором и вводом учетных характеристик, математико-статистическим анализом моделей оценки, тестированием моделей, контролем качества оценок и разработкой корректировок, созданием нормативной правовой базы оценки. ЦАРНом разработано типовое Положение об оценке объектов недвижимости для целей налогообложения на территории муниципального образования, в котором содержатся модели оценки недвижимости жилого назначения (квартир в многоквартирных домах); индивидуальных домов и придомовых земельных участков; объектов недвижимости коммерческого назначения и объектов недвижимости промышленного назначения. Например, при оценке индивидуальных домов и придомовых земельных участков исходными данными служат местоположение объекта, материал внешних стен дома, состояние здания (под снос или нет, в случае если отсутствует характеристика общей площади объекта и, соответственно оценка стоимости объекта равна 0), общая площадь дома в кв.м., площадь земельного участка в кв.м., наличие коммуникаций, износ здания.

Оценку индивидуальных домов в соответствии с данным Положением рекомендуется производить по формуле:

Стоимость = К1 х К2 х К3 х (А1 х В1 х К4 х К5 + А2 х В2),

где К1 - коэффициент влияния местоположения; К2 - коэффициент наличия коммуникаций; К3 - коэффициент для дома, предназначенного под снос (в случае если общая площадь дома равна 0, то есть оценка здания не производится); А1 - общая площадь объекта оценки; В1 -базовая стоимость 1 кв.м общей площади объекта оценки; К4 - коэффициент влияния материала стен объекта оценки; К5 - коэффициент влияния износа объекта оценки; А2 - площадь земельного участка; В2 - базовая стоимость 1 кв.м площади земельного участка.

Оценка вспомогательных строений (нежилая пристройка, гараж, веранда, хозблок и др.) производится по формуле:

Стоимость = К1 х К2 х А2 х В3 х К4 х К5,

где К1 - коэффициент влияния местоположения; К2 - коэффициент наличия коммуникаций; А2 - общая площадь вспомогательного сооружения; В3 - базовая стоимость 1 кв.м общей площади вспомогательного сооружения; К4 - коэффициент влияния материала стен вспомогательного сооружения; К5 - коэффициент влияния износа вспомогательного сооружения.

Интерес представляет и установленный в Положении порядок оценки зданий и сооружений промышленного назначения. Так, оценка рыночной стоимости объектов недвижимости промышленного назначения, включающих здания, помещения, сооружения и относящиеся к ним земельные участки, производится по формуле:

Стоимость = К2 х К3 х К4 х К5 х К6 х А1 х В1 + К1 х К7 х В2 х А2,

где К1 - коэффициент влияния местоположения здания и участка; К2 - коэффициент влияния износа здания; К3 - коэффициент влияния вида использования здания; К4 - коэффициент влияния материала стен здания; К5 - коэффициент влияния типа и размера здания; К6 - коэффициент влияния качества постройки; А1 - общая площадь здания; В1 - базовая стоимость 1 кв. м здания; К7 - коэффициент влияния вида использования земельного участка; А2 - площадь земельного участка; В2 - базовая стоимость 1 кв.м площади земельного участка.

Оценка сооружений производится затратным методом. Формула оценки включает составляющие здания и земли. Для объектов недвижимости, в состав которых входят два и более здания, расположенных на одном земельном участке, оценка производится следующим образом:

во-первых, рассчитываются оценки каждого здания по формуле: К2 х К3 х К4 х К5 х К6 х А1 х В1;

во-вторых, определяется оценка земельного участка по формуле: К1 х ( К7 х В2 х А2);

в-третьих, приводится оценка объекта недвижимости (имущественного комплекса), которая рассчитывается суммированием оценок всех зданий, сооружений и земельного участка.

Определенные сложности возникают в настоящее время в связи с регистрацией прав на недвижимое имущество, принадлежащее организациям и физическим лицам. Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество определен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Исходя из требований этого Федерального закона кадастровым и техническим учетом объектов недвижимости является описание самого объекта недвижимого имущества, а именно: земельного участка, здания, сооружения, жилого или нежилого помещения. В результате такого учета объект недвижимости получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других объектов недвижимого имущества. При этом учет объекта недвижимого имущества сопровождается присвоением ему кадастрового номера, который сохраняется, пока данный объект недвижимости существует как единый объект зарегистрированного права. Кадастровый номер здания или сооружения состоит из кадастрового номера земельного участка, на котором находится здание или сооружение, и инвентарного номера здания или сооружения, в то время как кадастровый номер помещения в здании или сооружении включает кадастровый номер здания или сооружения и инвентарный номер помещения. Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" дано определение понятия "недвижимое имущество", под которым понимаются земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы. В соответствии с вышеуказанным Федеральным законом государственная регистрация прав начинается с приема документов, необходимых для регистрации, и регистрации поступивших документов в Книге учета документов, принятых на регистрацию, где содержатся данные о принятых на регистрацию документах об объектах недвижимого имущества, правообладателях, регистрируемом праве и заявителях, выданных свидетельствах о государственной регистрации прав, выписках и справках из Единого государственного реестра прав. Кроме того, на каждый объект недвижимого имущества открывается дело правоустанавливающих документов, куда помещаются все документы, поступающие для регистрации прав на указанный объект. Обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, является план земельного участка с указанием его кадастрового номера и план объекта недвижимости. Согласно ст.554 ГК РФ в договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные об имуществе, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке. Вместе с тем отсутствие документов на землю не является основанием для отказа в регистрации прав при наличии надлежащим образом оформленных правоустанавливающих документов на недвижимость. В соответствии с нормами Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" эта регистрация, проводимая учреждениями юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, является единственным доказательством существования зарегистрированного права и носит обязательный характер. Существуют несколько видов государственной регистрации. Права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, подлежащие государственной регистрации, определены ст.131 ГК РФ и ст.4 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". К этим правам относятся право собственности, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, а также возникновение, переход и прекращение названных прав, их ограничения (обременения) - сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда. Государственная регистрация прав на земельные участки и объекты недвижимого имущества, входящие в состав предприятия как имущественного комплекса, осуществляется в учреждении юстиции по регистрации прав по месту нахождения данных объектов. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество в кондоминиумах проводится в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и Федеральным законом от 15.06.1996 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья". В случае регистрации права общей собственности на недвижимое имущество к заявлению о государственной регистрации должны прилагаться в письменной форме согласия со стороны других сособственников, которые должны быть оформлены в органе, осуществляющем государственную регистрацию прав, либо нотариально заверенные. Если объект находится в общей совместной собственности, в том числе в общей собственности супругов, сделка по распоряжению недвижимости заключается одним из них. При этом требуется представление нотариально удостоверенного согласия другого супруга. Вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания. При осуществлении сделки с объектом незавершенного строительства регистрация осуществляется на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства. При регистрации права аренды недвижимого имущества к договору аренды, представляемому на регистрацию, прилагается план земельных участков с указанием его части, сдаваемой в аренду. В случае если в аренду сдаются здание, сооружение, помещение в них или часть помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагаются поэтажные планы здания или сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади.

В настоящее время проводится подготовительная работа для введения налога на недвижимость на всей территории Российской Федерации. В соответствии с Федеральным законом от 20.07.1997 N 110-ФЗ "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери" с момента введения налога на недвижимость юридические и физические лица, являющиеся налогоплательщиками налога на недвижимость, освобождаются поэтапно от уплаты налога на имущество предприятий, налога на имущество физических лиц (за исключением налога на транспортные средства, предусмотренного Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц") и земельного налога в городах Великом Новгороде и Твери. При этом представительные органы местного самоуправления этих городов своими решениями устанавливают порядок перевода отдельных категорий юридических и физических лиц на уплату налога на недвижимость и замещения им вышеуказанных налогов на территориях названных городов. Налоговая база налога на недвижимость в городах, где проводится эксперимент, исчисляется исходя из оценки рыночной стоимости объектов недвижимости на 1 января того года, за который начисляются платежи. При этом Федеральный закон жестко закрепил пределы ставок налога на недвижимость, которые могут устанавливать представительные органы Великого Новгорода и Твери:

- по индивидуальным жилым домам, квартирам, жилым помещениям, дачам - не более 0,5% оценки рыночной стоимости;

- по гаражам на одно-два машино-места - не более 1% оценки рыночной стоимости;

- по объектам недвижимого имущества, используемым в целях промышленного производства, - не более 2% оценки их рыночной стоимости;

- по иным объектам - не более 5% оценки рыночной стоимости.

Расчет рыночной стоимости при оценке недвижимости для целей налогообложения проводится методами массовой оценки недвижимости с использованием конкретных методик, утверждаемых органами местного самоуправления. При этом используются компьютерные методы оценки.

В рамках выполнения Федерального закона "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери" Новгородская городская Дума приняла решение о введении с 1 января 2000 года на территории Великого Новгорода налога на недвижимость. В связи с проводимым экспериментом были разработаны и утверждены Положение о налоге на недвижимость, Методика оценки стоимости объектов недвижимости и Положение о порядке ведения реестра объектов недвижимости для целей налогообложения, а также Положение о комиссии по рассмотрению обращений, заявлений и жалоб налогоплательщиков, создан единый реестр объектов недвижимости. В Администрации г. Великого Новгорода ведется мониторинг цен жилой недвижимости на территории города, производится сверка объектов недвижимости. По мере выявления недостающих характеристик у объектов недвижимости информация передается структурным подразделениям Администрации города. На основании налоговых уведомлений налогоплательщики представляют в налоговые органы налоговые декларации по налогу на недвижимость и производят ежеквартальную уплату налога. Результаты эксперимента для организаций этого города положительны, так как из налогооблагаемой базы выводится стоимость активной части основных производственных фондов и у организаций появляется возможность сэкономить определенную часть средств и направить их на пополнение оборотных средств и на развитие производства, техническое перевооружение, а в результате получить дополнительную прибыль. Однако на первом этапе эксперимента происходят потери бюджета при освобождении активной части основных фондов от налогообложения. Что касается вовлечения в эксперимент объектов недвижимости жилого назначения, то ввиду того что в городе Великом Новгороде и в целом по стране складывается далеко не простая социальная ситуация, а уровень налогообложения налогом на недвижимость определяется с учетом платежеспособности населения, то введение налога на недвижимость для физических лиц владельцев жилой недвижимости Администрацией Великого Новгорода пока не планируется.

В целях введения налога на недвижимость в г. Твери разработаны модели объектов недвижимости для целей налогообложения для различных типов объектов, будь то земельные участки, здания и строения нежилого значения или нежилые помещения, квартиры в многоквартирных жилых домах, индивидуальные жилые дома, согласно которым наиболее сильное влияние на величину оценки оказывает местоположение объекта и вид использования объекта. Модели оценки отработаны на базе реальных сделок, уточнены в процессе выборочного обследования с привлечением профессиональных оценщиков. Произведена компьютерная оценка объектов недвижимости для целей налогообложения. Создано программное обеспечение в виде автоматизированной системы управления налогообложением недвижимости, разработаны программные средства массовой оценки объектов, сбора статистической информации по реестру, расчета налога, обработки апелляций налогоплательщиков, средства анализа последствий введения налога. По результатам изменений технических характеристик объектов, при появлении новых объектов в реестре производится оценка объектов недвижимости и обрабатывается статистическая информация по составу реестра. Разработаны Положение и Инструкция по налогу на недвижимость, а также порядок ведения реестра объектов недвижимости, методика массовой оценки объектов недвижимости. В г. Твери создан и поддерживается реестр объектов недвижимости, включающий описание и оценку более чем 200 тысяч объектов, данные о правах на объекты недвижимости и субъектах этих прав.

Как показала практика введения налогообложения недвижимости, труднее всего обеспечить полный учет объектов недвижимости и их оценку для целей налогообложения. Для реализации перехода на налогообложение организаций и физических лиц налогом на недвижимость необходима разработка единой методики оценки недвижимости для целей налогообложения и проведение на ее основе оценки всех объектов недвижимости. По нашему мнению, следует полностью обеспечить территориальные налоговые органы техникой и программным обеспечением, регламентировать их взаимодействие с органами, осуществляющими учет объектов недвижимости, принадлежащих юридическим и физическим лицам. В настоящее время информационная база по объектам недвижимости сосредоточена в различных органах, в том числе в органах БТИ, Госстроя России, осуществляющих технический учет и техническую инвентаризацию всех объектов недвижимости, органах юстиции и других организациях. В связи с этим в целях поэтапного введения налога на недвижимость на всей территории России необходимо принятие нормативного документа, обязывающего соответствующие органы, имеющие сведения об объектах недвижимости, провести полный учет (инвентаризацию) всех объектов для создания реестра недвижимости.

Р.Г. Габбасов,

советник налоговой службы I ранга

Н.В. Голубева,

советник налоговой службы I ранга

"Налоговый вестник", N 8, 9, август, сентябрь 2001 г.