Физические лица - плательщики единого социального налога (взноса) (Г. Титова, "Финансовая газета", N 44, октябрь 2001 г.)

Физические лица - плательщики
единого социального налога (взноса)

В числе налогоплательщиков введенного с 1 января текущего года единого социального налога (взноса) главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определены и физические лица (ст.235). Этой статьей предусмотрено, что физические лица могут относиться к разным категориям плательщиков (если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям, то он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию):

физические лица - предприниматели, являющиеся работодателями;

физические лица - предприниматели, не являющиеся работодателями (уплачивающие налог за себя);

физические лица, не являющиеся предпринимателями, но выступающие в качестве работодателей.

При исчислении и уплате указанными плательщиками единого социального налога (ЕСН) следует руководствоваться главой 24 НК РФ, а также актами, издаваемыми МНС России для своих органов, в частности Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденными приказом МНС России от 29.12.2000 г. N БГ-3-07/465, в ред. приказа от 28.04.01 г. N БГ-3-07/138 (далее - Методические рекомендации) и Разъяснениями по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе), сообщенными письмом МНС России от 19.06.01 г. N СА-6-07/463 (далее - Разъяснения).

При отнесении налогоплательщиков к той или иной категории необходимо учитывать, что в соответствии со ст.11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. В качестве предпринимателя рассматривается и глава крестьянского (фермерского) хозяйства, поскольку в соответствии с п.2 ст.23 Гражданского кодекса Российской Федерации глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации названного хозяйства (п.2.1 Методических рекомендаций).

Как уже отмечалось, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога, если они выступают в качестве работодателей (независимо от оснований взаимоотношений с работником - трудовой или гражданско-правовой договор). Объектом налогообложения в данном случае признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, а также выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым или гражданско-правовым договором, либо авторским и лицензионным договором. В качестве объекта признаются и выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц (ст.236 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных в качестве объекта налогообложения, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.

Как предусмотрено п.2.2 Методических рекомендаций, индивидуальные предприниматели, применяющие в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенную систему налогообложения, являются плательщиками ЕСН, а индивидуальные предприниматели, ведущие деятельность на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, не являются плательщиками ЕСН. Однако если индивидуальный предприниматель наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности осуществляет иные виды деятельности, то по этим видам деятельности ЕСН должен уплачиваться.

При исчислении ЕСН не признаются в качестве объекта налогообложения выплаты, указанные в п.4 ст.236 НК РФ, но производимые индивидуальным предпринимателем - работодателем за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на доходы. Если индивидуальный предприниматель является налогоплательщиком не будучи работодателем (т.е. уплачивает ЕСН сам за себя), то ему следует обратить внимание на следующее.

В соответствии со ст.236 НК РФ объектом налогообложения в этом случае признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (а для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом является доход, определяемый из стоимости патента). Налоговая база для указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период в денежной и натуральной форме, от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных в п.1 ст.221 НК РФ (п.3 ст.237 НК РФ). Следует обратить внимание на п.4 Разъяснений, в котором указано, в каких случаях подлежат налогообложению вознаграждения, выплачиваемые по лицензионным договорам. Так, в соответствии с законодательством (в частности, Законы СССР об изобретениях, о промышленных образцах, Патентный закон Российской Федерации) любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, фирменное наименование, товарный знак лишь с разрешения патентообладателя на основе лицензионного договора. По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной или интеллектуальной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором. Все выплачиваемые лицензиару и обусловленные договором суммы являются для лицензиата выплатой вознаграждений в пользу лицензиара, а для самого лицензиара - доходами, полученными по лицензионным договорам. Вознаграждения, выплачиваемые работодателем работникам по лицензионным договорам, облагаются ЕСН в общеустановленном порядке, за исключением части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации. Если же лицензиаром является индивидуальный предприниматель, то на основании п.1 ст.236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые ему по лицензионным договорам, у лицензиата не подлежат обложению ЕСН, так как индивидуальные предприниматели осуществляют деятельность от своего имени и уплату ЕСН производят самостоятельно, в том числе и от вознаграждений, получаемых по лицензионным договорам, за вычетом расходов, связанных с их выполнением.

Для указанной категории плательщиков ст.239 НК РФ предусмотрена налоговая льгота: от уплаты налога освобождаются предприниматели, являющиеся инвалидами I, II или III групп, в части доходов от их предпринимательской и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода. При этом, как предусмотрено п.20 Методических рекомендаций, если в результате переосвидетельствования индивидуальный предприниматель - инвалид теряет право на получение инвалидности, налоговый орган в общеустановленном порядке производит расчет авансовых платежей по налогу. В этом случае налоговая льгота должна учитываться пропорционально времени, в течение которого гражданин находился на инвалидности.

Ставки налога для предпринимателей, не являющихся работодателем, определены ст.241 НК РФ.

Следует также обратить внимание на то, что в соответствии с п.3 ст.235 НК РФ индивидуальные предприниматели, не являющиеся работодателями, не уплачивают ЕСН в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (как предусмотрено ст.234 НК РФ суммы ЕСН зачисляются не в бюджет, а в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации). На практике часто возникает вопрос о том, могут ли индивидуальные предприниматели производить уплату единого социального налога (взноса) в Фонд социального страхования Российской Федерации в добровольном порядке. В связи с этим в п.12 Разъяснений определено, что, учитывая отсутствие ставок для уплаты налога в этой части (ст.241 НК РФ), уплата налога в Фонд социального страхования Российской Федерации предпринимателями, не являющимися работодателями, возможна только после установления в законодательном порядке для них такой обязанности, а также порядка ее исполнения.

В качестве налогоплательщиков ЕСН могут выступать и работодатели - физические лица, не являющиеся предпринимателями. Привлекать наемных работников в данном случае граждане мог