Бухгалтерский учет и налогообложение профессиональных участников рынка ценных бумаг (М. Киселев, "Финансовая газета", N 44 - 48, октябрь, ноябрь 2001 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение профессиональных участников рынка ценных бумаг

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг (ЦБ), профессиональные участники рынка ЦБ наряду с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение), необходимо руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, Федеральным законом от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 г. N 40 и вступившими в действие с 1 января 1998 г. (далее - Правила).

Указанные Правила распространяются на профессиональных участников рынка ЦБ и инвестиционные фонды, за исключением кредитных организаций и паевых инвестиционных фондов. Согласно п.1.1 Правил ведение бухгалтерского учета профессиональными участниками рынка ЦБ и инвестиционными фондами осуществляется в соответствии c приказом Минфина России от 15.01.97 г. N 2, за исключением п.п.3.1-3.3 п.3 (где указан порядок отражения ЦБ в учете, формирования их покупной стоимости у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ЦБ), абзаца второго п.4 (где указан порядок отражения в учете приобретенных векселей у предприятий, не являющихся профессиональными участниками рынка ЦБ) и п.6 (где указан порядок оформления и ведения книги учета ЦБ для предприятий, не являющихся профессиональными участниками рынка ЦБ), с учетом особенностей, установленных Правилами.

Порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения ценных бумаг

При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению ЦБ используются счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения"*(1) и 58 "Краткосрочные финансовые вложения". В 2001 г. на счете 06 профессиональные участники рынка ЦБ отражают приобретенные ЦБ с целью получения инвестиционного дохода, а на счете 58 - ЦБ, приобретенные для перепродажи, т.е. с целью получения дохода от их реализации. От правильного распределения ЦБ зависит порядок уплаты налогов. Так, по нашему мнению, выбытие ЦБ, учтенных на счете 06, отражается с применением счета 48 "Реализация прочих активов" и в соответствии с установленным порядком не включается в базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.

Под фактическими затратами на приобретение ЦБ у профессиональных участников рынка ЦБ в соответствии с п.23 Положения и п.3.2 Правил понимаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ЦБ;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ЦБ;

расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ЦБ до принятия их к бухгалтерскому учету;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ЦБ.

Пример. В сентябре 2000 г. предприятие приобрело 50 акций акционерного общества по цене 1000 руб. за 1 акцию на общую сумму 50 000 руб. Акции приобретены с целью дальнейшей перепродажи. В бухгалтерском учете указанные операции должны быть отражены следующим образом:

Дебет 58, Кредит 76 - 50 000 руб. (50 х 1000) - приобретены акции для дальнейшей перепродажи,

Дебет 58, Кредит 76 (по новому Плану счетов),

Дебет 76, Кредит 51 - 30 000 руб. - уплачено продавцу за приобретенные акции.

Учет затрат, включаемых в издержки

Пунктами 3.1, 3.2 Правил предусмотрено, что затраты, связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ЦБ и инвестиционных фондов, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по окончании каждого месяца списываются в дебет счета 46. Поскольку для профессиональных участников рынка ЦБ не утверждено отдельного Положения по составу затрат, которое учитывало бы особенности их деятельности, то им следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В пункте 3.2 Правил указано, что наряду с затратами, учитываемыми в соответствии с требованиями Положения о составе затрат, в состав затрат, связанных с деятельностью профессиональных участников рынка ЦБ, включаются следующие виды затрат: комиссионные и вознаграждения посредникам, возникающие при покупке и продаже ЦБ, приобретаемых с целью получения дохода от реализации, а также вознаграждения посредникам и агентам при размещении акций, выпущенных инвестиционными фондами; проценты по полученным кредитам банков на приобретение ЦБ; стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных с обслуживанием ЦБ, приобретенных с целью получения дохода от реализации; стоимость услуг по ведению реестра владельцев ЦБ, выпущенных профессиональными участниками рынка ЦБ.

Следует обратить внимание на то, что Правила распространяются только на отражение операций с ЦБ в бухгалтерском учете. Согласно письму Госналогслужбы России от 16.02.98 г. N 05-02-11/52 до принятия положения, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации об особенностях состава затрат и формировании финансовых результатов профессиональных участников рынка ЦБ, п.3 постановления N 40 в целях налогообложения руководствоваться нельзя.

При хранении бланков (сертификатов) ЦБ в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.

Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (как прочие операционные расходы):

Дебет 80 (91 *(2)), Кредит 76 - начислены услуги депозитария,

Дебет 76, Кредит 51 - перечислено за услуги депозитария.

Отражение выручки от реализации ценных бумаг

Выручка от реализации и прочего выбытия ЦБ, которые приобретены с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 48, а выручка от реализации ЦБ, приобретенных для перепродажи, отражается по кредиту счета 46.

Списание с баланса реализуемых ЦБ производится по одному из методов, закрепленных в учетной политике организации. Методы оценки списания: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Примеры использования каждого метода оценки подробно приведены в приложении к Правилам.

Профессиональные участники рынка ЦБ, которые производят переоценку вложений в ЦБ, используют только метод средней себестоимости. В течение отчетного года используется один метод оценки и он должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

Пример. Профессиональным участником рынка ЦБ приобретены акции с целью получения дохода в количестве 100 шт. по цене 1000 руб. на общую сумму 100 000 руб., а также акции для перепродажи в количестве 300 шт. по цене 900 руб. на общую сумму 270 000 руб. При покупке акций, предназначенных для перепродажи, организация воспользовалась услугами посредника, стоимость которых составила 30 000 руб. (в том числе НДС 5000 руб.). Стоимость услуг депозитария, связанных с обслуживанием ЦБ, приобретенных для перепродажи, составила 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.). Для упрощения допустим, что впоследствии акции в количестве 300 шт. были реализованы по цене 1100 руб. за 1 штуку на общую сумму 330 000 руб. (1100 х 300). Выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке.

В бухгалтерском учете организации следует сделать записи:

Дебет 06 (58 *(3)), Кредит 76 - 100 000 руб. - оприходованы акции, приобретенные с целью получения дохода по ним, в сумме фактических затрат по их приобретению;

Дебет 58, Кредит 76 - 270 000 руб. - оприходованы акции, приобретенные для перепродажи, в сумме фактических затрат по их приобретению;

Дебет 76, Кредит 51 - 30 000 руб. - оплачены услуги посредника по приобретению акций для перепродажи;

Дебет 76, Кредит 51 - 6000 руб. - оплачены услуги депозитария;

Дебет 26, Кредит 76 - 30 000 руб. - услуги посредника с учетом НДС по приобретению акций для перепродажи отнесены на расходы;

Дебет 26, Кредит 76 - 6000 руб. - услуги депозитария с учетом НДС по обслуживанию акций, приобретенных для перепродажи, отнесены на расходы;

Дебет 76, Кредит 46 (90) - 330 000 руб. - отражена выручка от реализации акций;

Дебет 46 (90), Кредит 58 - 270 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных акций;

Дебет 26, Кредит 67 (68) - 600 руб. (330 000 - 270 000) х 1%) - начислен налог на пользователей автодорог в бюджет (п.33.3 инструкции МНС России от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды");

Дебет 46 (90), Кредит 26 - 36 600 руб. (30 000 + 6000 + 600) - по окончании месяца произведено списание общехозяйственных расходов;

Дебет 46 (90), Кредит 80 (99) - 23 400 руб. (330 000 - 270 000 - 36 600) - отражен результат от реализации акций.

Операция по реализации акций, приобретенных с целью получения дохода, в бухгалтерском учете будет отражаться с применением счета 48, и оборотные налоги в этом случае начисляться не будут.

Переоценка ценных бумаг и создание резервов

Пунктом 44 Положения профессиональным участникам рынка ЦБ в отличие от других организаций разрешается производить переоценку вложений в ЦБ, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации по мере изменения котировки на фондовой бирже. Такая формулировка свидетельствует о том, что профессиональные участники рынка ЦБ могут самостоятельно решить, производить им переоценку этих ЦБ или нет. Причем принятое решение должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике организации.

Переоценка вложений в ЦБ производится на дату совершения операции с ЦБ, а также на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ЦБ, находящихся в портфеле, на их рыночную цену. При этом под рыночной ценой понимается средневзвешенная цена (курс) одной ЦБ по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ЦБ на дату переоценки сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ЦБ для оценки собственных вложений.

В бухгалтерском учете эта переоценка сопровождается следующими записями:

Дебет 58, Кредит 80 (91) - увеличена балансовая стоимость ЦБ,

Дебет 80 (91), Кредит 58 - уменьшена балансовая стоимость ЦБ.

Произведенная переоценка ЦБ учитывается для целей налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат (пп.14, 15) и Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В соответствии с п.45 Положения вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ЦБ за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

В письме ФКЦБ России от 20.04.99 г. N АК-02/2043 разъяснено, что при создании резерва под обесценение вложений в ЦБ рыночная цена определяется в соответствии с распоряжением ФКЦБ России от 5.10.98 г. N 1087-р.

В бухгалтерском учете резерв под обесценение вложений в ЦБ отражается следующим образом:

Дебет 80 (91), Кредит 82 (59) "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение ЦБ".

Создаваемый резерв для целей налогообложения не учитывается, и на его сумму производится корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по стр.4.6. Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"*(4).

При превышении рыночной стоимости ЦБ, по которым ранее был создан резерв в бухгалтерском учете, производятся следующие записи:

Дебет 82 (59), субсчет "Резервы под обесценение ЦБ", Кредит 80 (91).

На указанную сумму производится корректировка налогооблагаемой прибыли по стр.5.4 (восстановление резерва под обесценение вложений в ЦБ, не использованного на конец отчетного года или квартала) Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Обложение профессиональных участников рынка ценных бумаг налогом на добавленную стоимость

В соответствии с п.п.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ЦБ и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В соответствии с п.16 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, при применении п.п.12 п.2 ст.149 НК РФ следует иметь в виду, что операции купли-продажи ЦБ, осуществляемые от своего имени и за свой счет (т.е. при осуществлении дилерской деятельности), налогом не облагаются. Все иные операции с ЦБ, такие, как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ЦБ на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ЦБ, депозитарные услуги, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке.

В целях освобождения от НДС инструментами срочных сделок признаются (базовым активом является предмет срочной сделки):

форвардные контракты - контракты, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении базового актива с отсроченным сроком его поставки;

фьючерсные контракты - контракты, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку базового актива;

опционные контракты - контракты, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении базового актива или контракта на поставку базового актива.

При применении указанного освобождения необходимо учитывать, что в случае реальной поставки базового актива срочных сделок обложение НДС осуществляется в порядке, предусмотренном для налогообложения реализации данного вида базового актива.

Также от налога могут быть освобождены купля-продажа валюты и ЦБ по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, в том числе при взаиморасчетах между ними путем перечисления вариационной маржи, за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг; страховые взносы (гарантийные взносы, депозитная маржа), получаемые от участников торгов на бирже для покрытия вероятных рисков биржи, налогом также не облагаются при условии их возврата или использования этих средств по целевому назначению.

Практика проверок инвестиционных компаний показывает, что наиболее важным вопросом при учете является распределение входящего НДС по видам деятельности как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом.

В соответствии с разъяснениями УМНС России по г. Москве от 17.05.2000 г. N 04-14о/20187 при невозможности обеспечения раздельного учета затрат профессиональным участником рынка ЦБ, осуществляющим брокерскую и дилерскую деятельность, способ распределения общехозяйственных расходов (по услугам связи, аренде и т.п.) пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки должен быть раскрыт при формировании учетной политики организации и оформлен организационно-распорядительным документом руководителя организации.

Согласно п.4. ст.170 НК РФ в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Положения настоящего пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, профессиональные участники рынка ЦБ могут распределять входящий НДС пропорционально выручке от видов деятельности. В том случае, если у профессионального участника рынка ЦБ виды деятельности, облагаемые НДС в отчетном периоде составят более 95%, все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Согласно Закону N 39-ФЗ брокерской деятельностью признается совершение брокером гражданско-правовых сделок с ЦБ в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии. Это определение приведено в письме УМНС России по г. Москве от 22.08.2000 г. N 04-14ш/39912. Выручкой организаций, занимающихся дилерской деятельностью, является финансовый результат от операций по покупке-продаже ЦБ, а именно: разница между выручкой от продажи ЦБ, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленным с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны.

Учитывая положения Закона N 39-ФЗ, для расчета пропорции необходимо брать разницу между учетной стоимостью ЦБ и их продажной стоимостью, сумму комиссионного вознаграждения без НДС и сумму других услуг без НДС (например, депозитарных).

Обложение профессиональных участников рынка ценных бумаг налогом на прибыль

В соответствии с п.2.4 инструкции N 62 по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ЦБ*(5), рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых устанавливаются в соответствии с правилами, устанавливаемыми федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ЦБ, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены*(6) могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ЦБ:

акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления.

Для не обращающихся на организованном рынке ЦБ приложением N 4 к инструкции N 62 установлены следующие группы:

акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

векселя и другие неэмиссионные ЦБ.

Из положений инструкции N 62 следует, что при налогообложении прибыли профессиональные участники рынка ЦБ (как и обычные организации) должны учитывать не только категории ЦБ, но и группы ЦБ, входящие в соответствующую категорию. Так, полученные убытки по операциям с акциями, обращающимися на организованном рынке ЦБ, не могут быть отнесены в уменьшение прибыли по государственным ЦБ, обращающимся на организованном рынке.

В соответствии с п.2.10 инструкции N 62 в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам налога. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. При операциях с ЦБ доходом является разница между ценой реализации ЦБ и их балансовой стоимостью. В связи с тем что операции по обращению ЦБ освобождены от НДС, для правильного исчисления пропорции необходимо из выручки от реализации посреднических и других услуг, облагаемых НДС, вычесть его.

Таким образом, пропорция для распределения общехозяйственных расходов может выглядеть следующим образом:

  Процент расходов,

  приходящийся  на     Кредит 46, субсчет  "Брокерские услуги" - НДС

     брокерскую     = --------------------------------------------------

    деятельность       Кредит 46, субсчет "Брокерские услуги" - НДС +

                       Кредит 46, субсчет "Операции с ЦБ" - Кредит 58

Профессиональным участникам рынка ЦБ следует учитывать, что согласно п.4.5 инструкции N 62 у организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации), за исключением убытков, полученных по операциям с ЦБ. Таким образом, профессиональные участники рынка ЦБ не могут воспользоваться льготами по налогу на прибыль при получении убытка от операций с ЦБ.

Профессиональным участникам необходимо также обратить внимание на уплату налога на прибыль по доходам, полученным от инвестирования в привилегированные акции. Согласно ст.42 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

В соответствии со ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям).

Согласно п.2.9 инструкции N 62 в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на сумму доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ЦБ на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента. В соответствии с п.6.2 инструкции N 62 налоги с указанных доходов взимаются у источника выплаты этих доходов и облагаются по ставке 15%.

В связи с изложенным, если дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются в результате распределения прибыли, остающейся после налогообложения, налог с данных доходов удерживается по ставке 15%.

При выплате дивидендов по привилегированным акциям из других источников у владельцев привилегированных акций нет оснований для уменьшения в соответствии с п.2.9 инструкции N 62 облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму дивидендов, полученных по привилегированным акциям.

Обложение профессиональных участников рынка ценных бумаг налогом на пользователей автомобильных дорог

В соответствии с п.33.3 инструкции N 59 у профессиональных участников рынка ЦБ и инвестиционных фондов доходы в виде разницы между выручкой от продажи ЦБ, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленными с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны, подлежат налогообложению. Здесь следует обратить внимание на разъяснения N 04-14о/20187, согласно которым под доходом понимается доход, полученный по каждой сделке, т.е. отрицательный результат от продажи ЦБ по одним сделкам не уменьшает налогооблагаемую базу по другим сделкам в целях исчисления налога. Если же в целом по данному виду деятельности образуется убыток, то он не уменьшает налогооблагаемую базу по другим видам деятельности в соответствии с п.34 инструкции N 59.

Подлежат налогообложению у указанных лиц доходы, образующиеся нарастающим итогом в течение года по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам отдельно по каждому виду имущества (иностранная валюта, государственные и муниципальные ценные бумаги, иные ЦБ), не приведшим к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены. Поступления средств по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам, приведшим к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены, являются в целях обложения настоящим налогом оплатой указанных продаж (поставок) или действий.

Не включается в налогооблагаемую базу разница между суммой платежа по векселю, полученной от векселедателя, и ценой его приобретения, если этот вексель был приобретен у векселедателя и не передавался по индоссаменту. В данном случае векселя приобретаются в целях получения инвестиционного дохода и должны учитываться на счете 06. По государственным краткосрочным бескупонным облигациям разница между ценой реализации и ценой покупки ГКО приравнивается к проценту и не включается в налогооблагаемую базу. Не включаются в налогооблагаемую базу доходы, определенные эмитентом в условиях выпуска государственных ЦБ Российской Федерации, государственных ЦБ субъектов Российской Федерации и ЦБ органов местного самоуправления. По государственным ЦБ, условиями обращения которых предусмотрено получение владельцем дохода в зависимости от времени нахождения ЦБ на его балансе, настоящее положение применяется в отношении дохода, начисленного пропорционально сроку владения.

Если сумма полученных от покупателей средств по купону (или дисконту в виде разницы между номиналом и балансовой стоимостью) на момент продажи будет больше суммы рассчитанного дохода (за время нахождения ЦБ на балансе с учетом уплаченного дохода при приобретении ЦБ), то указанная сумма должна быть включена в облагаемый доход по налогу на пользователей автомобильных дорог.

М. Киселев,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 44 - 48, октябрь, ноябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указанный счет в новом Плане счетов отсутствует.

*(2) В скобках указан номер счета в соответствии с новым Планом счетов.

*(3) Здесь и далее в скобках указан номер счета в соответствии с новым Планом счетов.

*(4) Приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62.

*(5) Обращающимися на организованном рынке ЦБ признаются акции и облигации государства и предприятий, допущенные к обращению на организованном рынке ЦБ организатором торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ЦБ, по которым рассчитаны рыночные цены.

*(6) Предельная граница колебания рыночной цены, принимаемая при исчислении налога на прибыль, установлена постановлением N 1087-р и составляет 19,5%.