Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности в сфере оказания ритуальных услуг (И. Карлин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2001 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности в сфере оказания ритуальных услуг

Общесоюзный классификатор отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), утвержденный Госстандартом СССР 1.01.76 г. (с последующими изменениями), относит деятельность похоронных бюро, кладбищ и крематориев к непроизводственным видам бытового обслуживания населения.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП), утвержденному постановлением Госстандарта России от 6.08.93 г. N 17, ритуальные услуги выделены в отдельную подгруппу "Деятельность по организации похорон и связанные с этим ритуальные услуги" (код 9313). Общероссийский классификатор услуг населению (ОКУН), утвержденный постановлением Госстандарта России от 28.06.93 г. N 163, также выделяет этот вид услуг в отдельную подгруппу - "Ритуальные услуги" (код 19500), к которым относит:

услуги приемщика заказов службы по организации похорон;

подачу объявлений, некролога, составление текстов траурной речи, оповещение родственников;

прокат зала и его оформление для проведения гражданской панихиды, обряда поминания;

услуги организатора ритуала по похоронам;

услуги по захоронению;

услуги крематориев;

услуги по уходу за могилой;

услуги по установке, снятию окраски надмогильных сооружений;

заключение договора на организацию похорон, уход за могилой по предварительному заказу;

изготовление гробов, в том числе цинковых;

изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд;

изготовление надгробных сооружений из цемента, с мраморной крошкой, из природного камня и искусственных материалов и их реставрацию;

изготовление временных надгробных сооружений из различных материалов;

надписи на памятниках, мраморных досках, крепление фотографий на памятниках;

высечку барельефов, выполнение графических портретов на памятниках, скульптурные работы и т.п.;

изготовление оград, памятников, венков из металла;

пошив, изготовление и прокат похоронных принадлежностей.

Отдельные услуги, связанные с погребением, в соответствии с действующим законодательством подлежат лицензированию, что предусмотрено Федеральным законом от 12.01.96 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле". Лицензия является официальным документом, который разрешает его владельцу осуществление деятельности по оказанию ритуальных услуг в течение установленного срока с соблюдением лицензионных условий и действующего законодательства.

Согласно п.4 Положения о порядке лицензирования деятельности по оказанию ритуальных услуг, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.95 г. N 1272, лицензированию подлежит деятельность по оказанию следующих видов ритуальных услуг:

прием заказа и заключение договора на организацию похорон;

бальзамирование, санитарная и косметическая обработка трупов;

захоронение и перезахоронение;

услуги крематориев;

уход за могилой;

изготовление гробов, в том числе цинковых;

заключение прижизненного договора на оказание ритуальных услуг.

Владельцами лицензий (далее - лицензиаты) могут быть юридические лица независимо от их организационно-правовой формы, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Для получения лицензии заявитель представляет в орган лицензирования:

а) заявление о выдаче лицензии с указанием:

для юридических лиц - наименования и организационно-правовой формы, юридического адреса, номера расчетного счета и соответствующего банка;

для физических лиц - фамилии, имени, отчества, паспортных данных (серия, номер, кем и когда выдан, место жительства);

вида деятельности;

срока действия лицензии;

б) копии учредительных документов;

в) копию свидетельства о государственной регистрации предприятия, организации;

г) документ, подтверждающий оплату рассмотрения заявления о выдаче лицензии;

д) справку налогового органа о постановке на учет или свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя со штампом налогового органа;

е) заключения органов санитарно-эпидемиологической службы и государственного пожарного надзора о соответствии помещений требованиям, необходимым для осуществления указанных в заявлении о выдаче лицензии видов работ и услуг;

ж) заключение компетентного медицинского органа о наличии специально оборудованных помещений и справку, подтверждающую профессиональную квалификацию работника, для осуществления деятельности по бальзамированию, санитарной и косметической обработке трупов;

з) заключение органов экологического надзора для осуществления деятельности по захоронению и кремации.

Если требуемые копии документов нотариально не заверены, одновременно предъявляются оригиналы документов.

Рассмотрение заявления о выдаче лицензии и выдача лицензии осуществляются на платной основе. За рассмотрение заявления взимается плата в размере 1/10 установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. За выдачу лицензии (или ее копии) взимается плата в 3-кратном размере установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Документальное оформление услуг и организация первичного учета

Деятельность предприятий сферы ритуальных услуг имеет ряд специфических особенностей, которые в значительной степени влияют на построение и организацию бухгалтерского учета. Процесс оказания услуг состоит из трех взаимосвязанных элементов:

1) прием заказов на услуги;

2) производство (оказание) услуг,

3) реализация услуг.

Одной из особенностей, присущих предприятиям сферы обслуживания, является то, что они имеют непосредственный контакт с потребителем при оказании услуг, т.е. в процессе своей деятельности осуществляют не только производственные, но и торговые функции. В связи с этим состав издержек обращения на этих предприятиях может быть шире и разнообразнее, чем на производственных предприятиях или предприятиях торговли.

Процесс организации обслуживания населения представляет собой прием заказов и заявок на услуги, согласование характера работ, форм обслуживания и выдачу заказов.

Должностное лицо, ответственное за прием заказов на похороны по телефону, должно записать фамилию, имя и отчество заказчика (или наименование организации-заказчика), его адрес и номер телефона, проверить правильность заказа по телефону, снабдить соответствующими бланками агента похоронной службы или церемониймейстера и направить одного из них к заказчику. Агент непосредственно принимает заказ на похороны и обеспечивает оформление и получение свидетельства о смерти, получение необходимых разрешений, приобретение похоронных принадлежностей, осуществление иных мероприятий, связанных с похоронами, после чего вносит стоимость заказанных услуг и похоронных принадлежностей в счет-заказ на похороны (в четырех экземплярах), который подписывается заказчиком, и получает от заказчика деньги. На каждом подписанном заказчиком бланке счета-заказа агент ставит штамп "Оплачено" с указанием общей суммы в рублях (прописью) и копейках и свою подпись. Полученные от заказчика деньги и три экземпляра оформленного счета-заказа агент должен сдать в магазин в день оформления заказа, а первый экземпляр счета-заказа оставить заказчику. Форма счета-заказа установлена инструкцией о порядке похорон и содержании кладбищ в Российской Федерации.

Взаимоотношения предприятий, оказывающих платные услуги, и заказчиков в процессе их обслуживания регулируются правилами предоставления услуг, утверждаемыми Правительством Российской Федерации по отдельным отраслевым группам платных услуг. В настоящее время при оказании ритуальных услуг следует руководствоваться Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 15.08.97 г. N 1025 (с изм. и доп.от 2.10.99 г. и 30.09.2000 г.).

Заказы на услуги и работы должны приниматься специальными работниками - приемщиками-кассирами, в обязанности которых входят надлежащее документальное оформление принятых заказов, контроль за их движением и расчеты с заказчиком. Заказы на платные услуги могут оформляться как специальными первичными документами, так и путем выдачи жетонов, талонов, кассовых чеков, расписок и т.п. Основной вид первичных документов, используемый для оформления заказов, - квитанции типовых унифицированных форм. Учет бланков квитанций должен осуществляться по видам бланков, местам хранения и материально ответственным лицам. Бланки квитанций хранятся у материально ответственных лиц и учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Бланки квитанций, выданные приемщикам заказов или кассирам, подлежат обязательной регистрации в книге учета квитанций, в которой приемщик (кассир) расписывается в получении бланков.

Первичный учет на предприятии ритуальных услуг должен обеспечивать контроль за соблюдением сроков выполнения заказов и своевременной выдачей их заказчику, качеством исполнения заказов и их сохранностью, полнотой оприходования, сохранностью и своевременной сдачей выручки, рациональным использованием и сохранностью материальных ценностей предприятия и заказчиков.

Договор об оказании платной услуги должен быть заключен в письменной форме на бланке квитанции или иного документа, который содержит следующие обязательные реквизиты:

наименование и местонахождение организации-исполнителя или фамилию, имя, отчество и сведения о государственной регистрации индивидуального предпринимателя;

вид услуги (работы);

цену услуги (работы);

точное наименование, описание и цену материалов или вещи, если услуга оказывается из материалов исполнителя или из материалов (с вещью) потребителя;

отметку об оплате потребителем полной цены услуги либо о внесенном авансе при оформлении договора;

даты приема и исполнения заказа;

гарантийные сроки на результаты работы, если они установлены;

другие необходимые данные, связанные со спецификой оказываемых услуг;

должность лица, принявшего заказ, его подпись, а также подпись потребителя, сдавшего заказ.

Один экземпляр квитанции (договора) выдается заказчику.

Все принятые заказы на услуги регистрируются в журнале учета движения заказов, в котором приводятся следующие данные:

номер заказа;

сведения о заказчике;

содержание услуги;

стоимость услуги;

сведения о движении заказов в производстве;

сроки выполнения заказов и др.

Журнал открывается на год и ведется в хронологическом порядке. Регистрация принятых и выданных заказов производится приемщиком на основании квитанций ежедневно по мере поступления или реализации заказов.

Все принятые заказы приемщик передает в производство. В процессе производства необходимо обеспечить контроль за движением и сохранностью заказов на каждой стадии технологического процесса. Как правило, к заказу прикрепляются отрывной талон квитанции, наряд-заказ, паспорт к заказу и т.п. На каждую партию заказов, передаваемую в производство, составляется группировочный сопроводительный документ (наряд-задание, маршрутный лист, дневное задание, сопроводительная ведомость или реестр и т.п.)

Ритуальные услуги могут быть оказаны и по заказам предприятий и организаций. В этом случае все работы выполняются на основании договора, гарантийного письма, заявки предприятия-заказчика. При приеме заказа составляется твердая или приблизительная смета на заказ и выписывается счет. В смете производится расчет необходимых материалов и других затрат и определяется стоимость заказа. Смета составляется в двух экземплярах, один из которых передается в производство.

Выдача заказа осуществляется по предъявлении заказчиком выданного ему экземпляра квитанции, а в случае ее утери - по письменному заявлению заказчика с предъявлением паспорта. При этом приемщик на оборотной стороне заявления делает расчет общей стоимости заказа: полученных за материалы и работу по прейскурантам сумм, которые подтверждаются подписью заказчика.

Аннулирование заказа по желанию заказчика производится только по его письменному заявлению. При этом заказчику возвращаются ранее принятый от него материал, сумма, полученная от него при оформлении заказа, за вычетом убытков и потерь, причиненных предприятию расторжением договора на заказ.

В соответствии с Правилами бытового обслуживания населения при невыполнении условий договора бытового заказа предприятие выплачивает заказчику неустойку в размере 3% стоимости оказания услуги.

Согласно ОКУН ритуальные услуги, оказываемые предприятиями (организациями) независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, относятся к платным услугам населению. Денежные расчеты с населением при оказании ритуальных услуг осуществляются с обязательным применением контрольно-кассовых машин (ККМ).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.07.93 г. N 745 утвержден перечень организаций, которые могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин. В соответствии с этим перечнем и Положением по применению контрольно-кассовых машин предприятие, оказывающее бытовые (в том числе и ритуальные) услуги, при организации расчетов с населением использует бланки строгой отчетности либо кассовый аппарат. Однако наличие контрольно-кассовой машины не освобождает производителя услуги от оформления договора (квитанции). ККМ подлежат обязательной регистрации в налоговых органах.

Ведение кассовых операций возлагается на приемщиков заказов или кассиров, с которыми заключаются договоры о полной материальной ответственности.

На всех ККМ в обязательном порядке применяются контрольно-кассовые ленты, а по каждой ККМ в хронологическом порядке ведется книга кассира-операциониста, заверенная в налоговом органе. Контрольно-кассовая лента оформляется на начало и конец дня и сверяется с книгой кассира-операциониста.

Указания по применению и заполнению бланков строгой отчетности в организациях, оказывающих различные, в том числе и ритуальные, услуги, даны в письме Госналогслужбы России от 31.03.98 г. N ВК-6-16/210 "О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин". В соответствии с этим письмом при оформлении заказа на ритуальные услуги применяются следующие формы бланков строгой отчетности:

БО-1, БО-3 - для единичных (некомплексных) ритуальных услуг (изготовление венков, траурных лент, починка ограды и др.);

БО-13 (01) ритуал - при изготовлении надмогильных изделий (памятников, оград и т.п.), а также при оказании иных услуг;

БО-13 (02) ритуал - для комплексных ритуальных услуг (организации похорон, кремации).

При выборе формы бланка строгой отчетности необходимо обратиться к классификатору ОКУН.

Контрольные ленты, книги кассира-операциониста и другие документы, подтверждающие факт проведения денежных расчетов с заказчиками, хранятся в течение пяти лет.

По окончании рабочего дня кассир обязан составить кассовый отчет и сдать выручку вместе с кассовым отчетом по приходному ордеру в кассу предприятия или инкассатору. Для учета денежных средств приемщики заказов и кассиры ведут ведомость учета движения денежных средств и реализации услуг (форма N 4), которая составляется ежедневно в двух экземплярах. Ведомость одновременно является кассовым отчетом и отчетом о реализации услуг населению. Один экземпляр ведомости вместе с приходными и расходными документами передается в бухгалтерию предприятия, другой остается в приемном пункте.

В настоящее время точно установленного перечня внутренней отчетности для предприятий ритуальных услуг не существует. Это объясняется в основном многообразием видов деятельности и разноотраслевым характером бытовых услуг вообще. Как правило, конкретный состав оперативной внутренней отчетности, которую ежемесячно представляют подразделения предприятия в бухгалтерию, устанавливается предприятием самостоятельно. Можно выделить ряд отчетов, которые используются в бухгалтерском учете:

материальный отчет;

кассовый отчет;

отчет о движении заказов и расчетах с заказчиками;

сведения о выработке и заработной плате рабочих;

отчет о реализации бытовых услуг и продукции.

С целью своевременной проверки отчетов и отражения их данных в бухгалтерском учете на предприятии должен быть разработан и утвержден график документооборота.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.п 8 п.2 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации). В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 31.07.01 г. N 567 "Об утверждении перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость" от НДС освобождаются погребальный венчик, гудра (головной убор с бахромой); гроб, в том числе цинковый; закрутка для гроба; ручка на гроб; цинковый вкладыш; венок; ветка; гирлянда; корзина с цветами, выполненная специально для проведения обряда похорон; каркас для венка; подставка для венка; крест на гроб; капсула для праха; лента траурная; нарукавные повязки; подушка в гроб; подушка орденская; покрывало в гроб; покрывало или ковер на гроб; постамент погребальный; рушники погребальные; ритуальная одежда и белье для усопшего; тапочки; тахрихим (саван); спецмешок или пакет для усопших; ящик транспортировочный; крест на могилу; опора под крест; памятники и другие надгробные сооружения; урна для захоронения; трафарет на могилу.

Следует учитывать, что для применения освобождения необходимо ведение раздельного учета в случае осуществления операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению. В этих целях целесообразно данные по конкретным операциям отражать на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов.

При оказании услуг, реализация которых не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения), суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, т.е. уменьшают налогооблагаемую прибыль. В случае применения предприятием льготы по НДС в учете делаются следующие записи:

Дебет 10, 20, Кредит 60 - акцептованы счета поставщиков за поступившие материалы (оказанные услуги);

Дебет 19, Кредит 60 - учтен НДС по акцептованным счетам поставщиков;

Дебет 60, Кредит 51 - погашена задолженность перед поставщиком (подрядчиком) путем перечисления денежных средств с расчетного счета;

Дебет 20, Кредит 19 - списаны суммы НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным в основном производстве при изготовлении продукции (производстве работ, оказании услуг), не облагаемой НДС.

Налог с продаж

В соответствии с п.3 Закона г. Москвы от 17.03.99 г. N 14 "О налоге с продаж" не является объектом обложения налогом с продаж стоимость ритуальных услуг похоронных бюро, кладбищ и крематориев. При реализации товаров (работ, услуг) предприятиями, льгота для которых не предусмотрена, делаются, например, следующие записи (в скобках указан номер по новому Плану счетов):

Дебет 10, Кредит 60 - оприходованы материалы, предназначенные для изготовления памятника по договору, заключенному с физическим лицом;

Дебет 19, Кредит 60 - учтен НДС по поступившим материалам;

Дебет 60, Кредит 51 - оплачена стоимость полученных материалов;

Дебет 20, Кредит 10 - списаны материалы в производство;

Дебет 20, Кредит 60 - акцептован счет подрядчика по гравировальным работам;

Дебет 19, Кредит 60 - учтен НДС по гравировальным работам;

Дебет 60, Кредит 51 - погашена задолженность перед подрядчиком по гравировальным работам;

Дебет 20, Кредит 19 - сумма НДС отнесена на издержки производства;

Дебет 20, Кредит 60 - акцептован счет подрядчика по доставке и установке памятника;

Дебет 19, Кредит 60 - учтен НДС по доставке и установке памятника;

Дебет 60, Кредит 51 - погашена задолженность перед подрядчиком по доставке и установке памятника;

Дебет 62, Кредит 46 (90-1) - отражена выручка за оказанные услуги;

Дебет 46 (90-2), Кредит 20 - списана себестоимость услуг на реализацию;

Дебет 50, Кредит 62 - получены деньги в кассу предприятия от физического лица;

Дебет 46 (90-1), Кредит 68 - определена сумма налога с продаж;

Дебет 20, Кредит 70 - начислена заработная плата сотрудникам;

Дебет 20, Кредит 69 - начислен единый социальный налог на заработную плату сотрудников;

Дебет 70, Кредит 68 - удержан налог с доходов физических лиц;

Дебет 68, Кредит 51 - перечислен налог в бюджет;

Дебет 50, Кредит 51 - получено в кассу с расчетного счета для выдачи заработной платы;

Дебет 70, Кредит 50 - выдана заработная плата сотрудникам;

Дебет 20, Кредит 67 (68) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 67 (68), Кредит 51 - перечислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 46 (90-2), Кредит 20 - списана сумма налога на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 46 (90-9), Кредит 80 (99) - определен финансовый результат.

И. Карлин,

ООО "Центр налогового планирования бизнеса"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2001 г.