Налогообложение организаций, имеющих обособленные подразделения
Многие организации осуществляют деятельность не только по месту регистрации, но и через свои подразделения в иных регионах России. Ранее к обособленным подразделениям организаций относились только созданные ими филиалы и представительства. Налоговый кодекс РФ расширил это понятие. В данной статье рассматриваются вопросы о необходимости регистрации обособленных подразделений в налоговых органах, а также порядок декларирования и уплаты ими налогов.
Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в налоговое законодательство РФ было введено понятие обособленного подразделения организации.
Под территориально обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от него подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым не зависит от отражения его создания в учредительных или иных организационно-распорядительных документах предприятия и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Местом нахождения обособленного подразделения организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
Определение рабочего места в НК РФ не приведено. Поэтому в соответствии со ст.11 Кодекса необходимо воспользоваться определениями других отраслей законодательства. В соответствии с Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему следует прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
Таким образом, признаками обособленного подразделения являются:
расположение подразделения отдельно от головного предприятия, то есть его территориальная обособленность;
ведение предприятием деятельности через обособленное подразделение;
наличие стационарных рабочих мест, созданных на срок более одного месяца.
При этом рабочее место должно прямо или косвенно находиться под контролем предприятия.
В целях налогообложения признание подразделения организации зависит от срока, в течение которого рабочее место по месту нахождения подразделения предприятия служит таковым, и не зависит от периодичности посещения работником указанного рабочего места и от времени пребывания на нем работника.
Например, скважины и буровые установки, обслуживаемые вахтовым методом, склады, строительные площадки, отделения, обменные пункты валют и другие объекты недвижимости, на которых оборудованы одно или несколько стационарных рабочих мест на срок более одного месяца, находящиеся под контролем работодателя, признаются обособленными подразделениями предприятия.
Постановка на налоговый учет
Обязанность предприятия встать на учет по месту нахождения обособленного подразделения установлена п.4 ст.83 НК РФ.
Порядок учета организации налоговыми органами установлен Приказом МНС РФ от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц".
При постановке организации на учет в налоговых органах ей присваивается идентификационный номер налогоплательщика. В связи с особенностями учета предприятий, имеющих обособленные подразделения, объекты недвижимости и транспортные средства, в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика (ИНН) предприятия вводится и код причины постановки на учет.
Для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения организации не позднее одного месяца со дня создания такого подразделения должно представить в налоговые органы по месту его нахождения следующее:
заявление;
нотариально заверенные копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации и учредительных документов организации.
Также организация может подать документы, подтверждающие создание обособленного подразделения и обязанность обособленного подразделения исполнять обязанность предприятия по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений.
Заявление о постановке обособленного подразделения на налоговый учет организация должна подать в течение одного месяца после создания такого подразделения (п.4 ст.83 НК РФ).
Следует отметить, что момент создания обособленного подразделения в действующем законодательстве четко не определен. По мнению налоговых органов, таким моментом можно считать только оборудование стационарных рабочих мест вне места нахождения организации и начало деятельности через это подразделение.
Ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе предусмотрена ст.116 и 117 НК РФ.
В случае если организация своевременно не подаст заявление о постановке обособленного подразделения на налоговый учет, то с нее взыщут штраф в размере 5000 руб. Если же такое заявление не будет подано и через 120 дней после создания обособленного подразделения, то размер штрафа составит 10 000 руб.
За осуществление деятельности без постановки на налоговый учет с предприятия может быть взыскан штраф в размере 10 процентов от доходов, полученных от этой деятельности, но не менее 20 000 руб. Если же срок деятельности без государственной регистрации превышает три месяца, то с предприятия дополнительно взыскивается штраф - 20 процентов от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.
Штрафы могут быть взысканы только в судебном порядке. Иск к головному предприятию на основании ст.25 АПК РФ предъявляется по месту нахождения его обособленного подразделения.
Вне места своей деятельности согласно ст.83 НК РФ организация обязана вставать на налоговый учет по месту нахождения:
обособленных подразделений;
объектов недвижимости и транспортных средств.
Постановлением Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что если организация стоит на налоговом учете по одному из указанных в ст.83 НК РФ оснований, то к ней не может применяться ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.
Пример 1
ЗАО "Москва" зарегистрировано в качестве налогоплательщика на территории г. Москвы.
Для реализации своей продукции предприятие открыло несколько магазинов на территории Московской области в городах Красногорск и Химки. Магазины, где оборудованы рабочие места, начали свою деятельность 1 сентября 2001 года.
Помещение магазина в Красногорске предприятие арендует, а здание магазина в Химки предприятие приобрело 1 августа 2001 г. и 15 августа 2001 г. подало заявление о постановке на налоговый учет по месту нахождения принадлежащего объекта недвижимости.
В данном случае до 1 октября 2001 г. ЗАО "Москва" должно подать заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленных подразделений в Красногорске и Химках. Заявления подаются в налоговые инспекции по месту нахождения каждого открытого магазина.
Если организация своевременно не подаст заявление о постановке на налоговый учет обособленного подразделения в Красногорске, с нее может быть взыскан штраф в размере 5000 руб.
За несвоевременную подачу заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения в г. Химки организация не может быть привлечена к ответственности, так как она уже стоит на налоговом учете по месту нахождения недвижимого имущества.
Налог на прибыль
Действующий в настоящее время порядок уплаты налога на прибыль предприятий и организаций был первоначально установлен постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. N 660 (далее - постановление N 660) для предприятий, в состав которых входили территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета. В 2000 г. Инструкцией от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" данный порядок был распространен на все организации, имеющие территориально обособленные подразделения.
Головные организации уплачивают налог на прибыль в федеральный бюджет. Налог на прибыль в бюджеты территорий, на которых осуществляют деятельность обособленные подразделения, может уплачивать как головное предприятие, так и обособленное подразделение. При этом после введения в действие части первой НК РФ (с 1 января 1999 года) обособленные подразделения не являются самостоятельными плательщиками, а только исполняют обязанность организаций по уплате налога на прибыль.
Сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет на той территории, где осуществляет свою деятельность обособленное подразделение, определяет головная организация. Расчет производится исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Установленный постановлением N 660 порядок предусматривает, что доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяется либо пропорционально среднесписочной численности работников и стоимости основных производственных фондов, либо пропорционально фонду оплаты труда и стоимости основных производственных фондов.
При определении фактических сумм налога на прибыль принимаются фактические показатели по среднесписочной численности работающих (фонду оплаты труда) и средней остаточной стоимости основных производственных фондов за отчетный период нарастающим итогом с начала года.
Пример 2
Рассмотрим порядок расчета средней остаточной стоимости основных производственных фондов для организаций, осуществляющих исчисление и уплату налога на прибыль ежеквартально. Стоимость основных производственных фондов предприятия составляет:
- на 1 января текущего года - 1000,0 тыс. руб.;
- на 1 апреля - 1200,0 тыс. руб.;
- на 1 июля - 1300,0 тыс. руб.;
- на 1 октября - 1500,0 тыс. руб.;
- на 1 января следующего года - 1500,0 тыс. руб.
Обособленное подразделение организовано в третьем квартале. Стоимость основных производственных фондов обособленного подразделения:
- на 1 октября - 500,0 тыс. руб.;
- на 1 января следующего года - 600,0 тыс. руб.
При этом средняя стоимость основных производственных фондов организации равна:
- за I квартал - 1100,0 тыс. руб. (1000,0 тыс. руб. + 1200,0 тыс. руб.) : 2);
- за первое полугодие - 1166,0 тыс. руб. (1000,0 тыс. руб. + 1200,0 тыс. руб. + 1300,0 тыс. руб.) : 3);
- за 9 месяцев - 1250,0 тыс. руб. (1000,0 тыс. руб. + 1200,0 тыс. руб. + 1300,0 тыс. руб. + 1500,0 тыс. руб.) : 4);
- за год - 1300,0 тыс. руб. (1000,0 тыс. руб. + 1200,0 тыс. руб. + 1300,0 тыс. руб. + 1500,0 тыс. руб. + 1500,0 тыс. руб.) : 5).
Средняя стоимость основных производственных фондов обособленного подразделения составляет:
- за 9 месяцев - 125,0 тыс. руб. (500,0 тыс. руб. : 4);
- за год - 220,0 тыс. руб. (500,0 тыс. руб. + 600,0 тыс. руб.) : 5).
Аналогично рассчитывается средняя стоимость основных производственных фондов предприятий, уплачивающих налог на прибыль ежемесячно.
Организация самостоятельно определяет, какой показатель использовать - среднесписочную численность работников или фонд оплаты труда. Выбранный показатель закрепляется в учетной политике предприятия, применяется по всем обособленным подразделениям и остается неизменным в течение отчетного года.
В настоящее время законодательно понятие "основные производственные фонды" не определено. Кроме того, установленный постановлением правительства порядок не определил, какую именно - первоначальную, восстановительную или балансовую - стоимость основных производственных фондов должна использовать организация.
Методическими указаниями Госналогслужбы России по применению постановления N 660 разъяснено, что стоимость основных производственных фондов определяется исходя из их стоимости, числящейся на балансе у предприятия, за вычетом износа.
Поэтому большинство предприятий при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, использует либо балансовую стоимость всех основных средств, либо балансовую стоимость основных средств производственного назначения.
Сумма налога по головной организации и структурным подразделениям определяется в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположено головная организация и ее структурные подразделения. При этом исчисление и уплата в федеральный бюджет налога на прибыль, а также дополнительных платежей, рассчитанных исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России, производятся организацией по месту своего нахождения без распределения сумм налогов и дополнительных платежей по обособленным подразделениям.
Организации, имеющие обособленные подразделения, представляют налоговую отчетность как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При этом налоговые декларации по месту нахождения филиалов и представительств, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, представляются в десятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов.
Пример 3
ЗАО "МКТ", зарегистрированное в г. Москве, имеет обособленное подразделение, расположенное на территории Московской области.
В I квартале 2001 г. предприятие получило прибыль в размере 60 000 руб.
Балансовая стоимость основных производственных фондов ЗАО "МКТ" составила:
- на 1 января 2001 г. - 300 000 руб., в том числе по обособленному подразделению - 90 000 руб.;
- на 1 апреля 2001 г. - 340 000 руб., в том числе по обособленному подразделению - 70 000 руб.
Среднесписочная численность работающих за I квартал 2001 г. в целом по предприятию - 20 человек, в том числе по обособленному подразделению - 4 человека.
Действующие в этом случае ставки налога на прибыль:
по месту нахождения головного предприятия - 11% в федеральный бюджет, 19% в региональный бюджет;
по месту нахождения обособленного подразделения - 11% в федеральный бюджет, 14% в региональный бюджет, 4% в местный бюджет.
Средняя стоимость основных средств за I квартал 2001 г.:
(300 000 руб. + 340 000 руб.) : 2 = 320 000 руб.
В том числе по обособленному подразделению:
(90 000 руб. + 70 000 руб.) : 2 = 80 000 руб.
Удельный вес среднесписочной численности работающих в подразделении:
4 человека : 20 человек х 100% = 20,0%.
Удельный вес стоимости основных производственных фондов подразделения:
80 000 руб. : 320 000 руб. х 100% = 25,0%.
Средний удельный вес:
(25,0% + 20,0%) : 2 = 22,5%.
Доля прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, составит:
60 000 руб. х 22,5% = 13 500 руб.
По месту нахождения обособленного подразделения необходимо уплатить:
13 500 руб. х 14% = 1890 руб.- в региональный бюджет;
13 500 руб. х 4% = 540 руб. - в местный бюджет.
По месту нахождения головного предприятия следует уплатить:
60 000 руб. х 11% = 6600 руб. - в федеральный бюджет;
(60 000 руб. - 13 500 руб.) х 19% = 8835 руб. - в региональный бюджет.
Всего налог на прибыль по предприятию составит 17 865 руб.
Заметим, что действующий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, неоднозначно трактует особенности применения льгот, налогообложение отдельных доходов, а также налогообложение предприятий, обособленные подразделения которых относятся к объектам социально-культурной сферы.
В настоящее время не определено, например, должны ли доходы от участия в других организациях исключаться из прибыли по месту нахождения головного предприятия или же это можно сделать по месту нахождения одного из обособленных подразделений.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не распространяется на объекты социально-культурной сферы (дома отдыха, детские лагеря отдыха и другие), находящиеся на балансе предприятий и являющиеся их структурными подразделениями, содержащиеся за счет прибыли этих предприятий. По месту нахождения объектов социально-культурной сферы, содержащихся за счет прибыли, предприятия налог не уплачивают.
Многие же объекты социально-культурной сферы содержатся и за счет прибыли предприятий, и за счет иных источников (целевого финансирования, выручки от реализации услуг).
Поэтому для избежания споров с налоговыми органами в учетной политике предприятия необходимо отразить особенности исчисления и уплаты налога на прибыль, не нашедшие отражения в действующем законодательстве.
Налог на добавленную стоимость
До вступления в силу НК РФ плательщиками НДС признавались предприятия и организации, а также обособленные подразделения предприятий, самостоятельно реализующие товары.
Вступившая в силу с 1 января 2001 г. глава 21 НК РФ изменила порядок исчисления и уплаты НДС организациями, имеющими обособленные подразделения.
В соответствии со ст.175 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает НДС по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.
Расчет суммы налога, приходящейся на обособленные подразделения, построен аналогично расчету приходящейся на обособленное подразделение доли прибыли.
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, равна половине произведения общей суммы налога, подлежащей уплате предприятием, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по предприятию в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по предприятию в целом. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения предприятия, в состав которого входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащего уплате предприятием в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений предприятия.
При определении сумм налога, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, принимаются фактические показатели среднесписочной численности работающих (фонда оплаты труда) на конец отчетного налогового периода.
Определяется среднегодовая стоимость основных производственных фондов исходя из их среднегодовой остаточной стоимости за предшествующий календарный год.
Среднегодовая стоимость основных производственных фондов за предшествующий календарный год определяется как деленная на четыре сумма следующих показателей основных производственных фондов:
половины остаточной стоимости основных средств на первое января предшествующего календарного года;
остаточной стоимости основных средств на первое апреля предшествующего календарного года;
остаточной стоимости основных средств на первое июля предшествующего календарного года;
остаточной стоимости основных средств на первое октября предшествующего календарного года;
половины остаточной стоимости основных средств на первое января отчетного года.
Если организация или обособленное подразделение были созданы в предшествующем календарном году, то среднегодовая стоимость основных производственных фондов определяется с момента создания предприятия и по 1 января текущего года.
В случае если организация или обособленное подразделение были созданы в текущем году, то расчет доли налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленного подразделения предприятия, определяется только исходя из удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда).
Организации, имеющие обособленные подразделения, самостоятельно определяют и уведомляют налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика, какой показатель должен применяться: среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда. Выбранный предприятием показатель должен быть неизменным в течение календарного года.
Поскольку в 2001 г. НДС в полном размере поступает в доход федерального бюджета в целях упорядочения и упрощения системы уплаты налога предприятиями, имеющими обособленные подразделения, то налогоплательщики могут производить в 2001 г. централизованную уплату налога (в целом по предприятиям, включая все обособленные подразделения) по месту нахождения предприятия. Указанный порядок был доведен Письмом МНС РФ от 12 февраля 2001 г. N ВГ-6-03/130.
При принятии решения о централизованной уплате налога налогоплательщики в приказе об учетной политике на 2001 г. для целей налогообложения должны дополнительно указать, в каком порядке будет уплачиваться НДС (централизованно или по месту нахождения каждого обособленного подразделения).
В случае централизованной уплаты налога по месту нахождения предприятия платежный документ оформляется предприятием на полную сумму налога на основании представленной декларации.
При этом по строке 24 декларации по НДС предприятие ставит прочерк и представляет в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений титульный лист декларации и с отметками "справочно" приложение расчета суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений, и приложение по перечню этих обособленных подразделений.
В случае перехода организаций, имеющих обособленные подразделения, на централизованную уплату НДС по месту нахождения обособленных подразделений производятся закрытие лицевых счетов и передача в налоговый орган по месту нахождения головного предприятия сальдо расчетов с бюджетом обособленных подразделений, самостоятельно уплачивавших НДС до 1 января 2001 г.
Порядок закрытия лицевых счетов доведен Письмом МНС РФ от 19 марта 2001 г. N ВГ-6-03/216.
Пример 4
ООО "Марина" было создано в июне 2000 г. Предприятие зарегистрировано в Москве. В октябре 2000 г. предприятие создало обособленное подразделение на территории Московской области.
Предприятие уплачивает НДС ежемесячно.
Стоимость основных производственных фондов ООО "Марина" и его обособленного подразделения составляет:
Дата | Стоимость основных производст- венных фондов предприятия, тыс. руб. |
В том числе стоимость основных производст- венных фондов подраз- деления, тыс. руб. |
1 июля 2000 г. | 10 000 | - |
1 октября 2000 г. | 15 000 | - |
1 января 2001 г. | 14 000 | 3000 |
При этом среднее значение стоимости основных производственных фондов предприятия за 2000 г. равно:
13 500 тыс. руб. = (10 000 тыс. руб. + 14 000 тыс. руб.) : 2 + 15 000 тыс. руб.) : 2.
Среднее значение стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения за 2000 г. равно: 750 тыс. руб. = (3000 тыс. руб. : 2 ) : 2.
Удельный вес основных производственных фондов обособленного подразделения за 2000 г. равен: 0,05 = 750 тыс. руб. : 13 500 тыс. руб.
Для расчета суммы НДС предприятие использует среднее значение показателя удельного веса основных производственных фондов и фонда оплаты труда. Фонд оплаты труда на предприятии в I квартале 2001 г. составляет
Месяц | Фонд оплаты труда на предприятии, тыс. руб. |
В том числе фонд оплаты труда обособленного под- разделения, тыс. руб. |
Удельный вес фонда оплаты труда подраз- деления (3 : 2) |
1 | 2 | 3 | 4 |
январь | 125 000 | 25 000 | 0,20 |
февраль | 110 000 | 20 000 | 0,18 |
март | 120 000 | 20 000 | 0,17 |
Сумма НДС, которую предприятию необходимо уплатить в бюджет, составляет в январе 25 000 тыс. руб., в феврале - 20 000 тыс. руб., в марте - 30 000 тыс. руб.
Сумма НДС, которую необходимо уплатить по месту нахождения обособленного подразделения:
в январе - 3125 тыс. руб. = 25 000 тыс. руб. х (0,05 : 2 + 0,20 : 2);
в феврале - 2300 тыс. руб. = 20 000 тыс. руб. х (0,05 : 2 + 0,18 :2);
в марте - 3300 тыс. руб. = 30 000 тыс. руб. х (0,05 : 2 + 0,17 : 2).
Сумма НДС, которую необходимо уплатить по месту нахождения предприятия:
в январе - 21 875 тыс. руб. = 25 000 тыс. руб. - 3125 тыс. руб.;
в феврале - 17 700 тыс. руб. = 20 000 тыс. руб. - 2300 тыс. руб.;
в марте - 26 700 тыс. руб. = 30 000 тыс. руб. - 3300 тыс. руб.
Если бы предприятие перешло на централизованную уплату налога, то ООО "Марина" уплачивало бы НДС в полном размере в Москве.
Налог на имущество
Налог на имущество предприятий зачисляется равными долями в республиканский бюджет республики в составе РФ, краевой, областной бюджеты края, области, областной бюджет автономной области, окружной бюджет автономного округа, в районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения предприятия.
С 1998 г. предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, уплачивают налог как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений. Налог на имущество предприятий зачисляется в доходы бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов по месту нахождения обособленных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, МБП и товаров этих подразделений.
При этом уплате в бюджет по месту нахождения головной организации подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.
Заметим, что порядок исчисления базы по уплате налога на прибыль по организации в целом и по обособленному подразделению отличается.
Налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Налог на имущество по месту нахождения обособленного подразделения вносится только исходя из стоимости основных средств, материалов, МБП и товаров. При этом затраты предприятия, которые учитываются на счетах учета незавершенного производства, облагаются налогом на имущество только по месту нахождения головной организации.
Пример 5
У организации есть филиал, выделенный на отдельный баланс и имеющий расчетный счет, на территории другого субъекта РФ.
Ставка налога на имущество предприятий по месту нахождения головного предприятия установлена в размере 2%, по месту нахождения обособленного подразделения - 1,5%.
Предприятие и филиал имеют следующее имущество.
Имущество предприятия предприятия |
Среднегодовая стоимость по предприятию в целом, тыс. руб. |
В том числе по филиа- лу, тыс. руб. |
Основные средства Материалы Незавершенное произ- водство Готовая продукция Итого |
10 000 1000 5000 3000 19 000 |
2000 500 1500 800 4800 |
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате по месту нахождения филиала, равна 49,5 тыс. руб.: ((2000 тыс. руб. + 500 тыс. руб. + 800 тыс. руб. ) х 1,5% : 100%.
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате по месту нахождения головного предприятия, равна 330,5 тыс. руб.: 19 000 тыс. руб. х 2% : 100% - 49,5 тыс. руб.
Законом о налоге на имущество предприятий предусмотрены значительные налоговые льготы. При этом законодательно не определен порядок предоставления налоговых льгот по предприятиям, имеющим территориально обособленные подразделения. Например, не определено, необходимо ли уплачивать налог по месту нахождения обособленного подразделения, все имущество которого не облагается налогом на имущество предприятий.
В настоящее время налоговые органы по месту нахождения подобных обособленных подразделений не требуют уплаты налога на имущество. Однако для избежания разногласий с налоговыми органами порядок исчисления налога на имущество предприятиями, которые имеют обособленные подразделения и пользуются налоговыми льготами, необходимо отразить в учетной политике предприятия.
У отдельных предприятий возникает вопрос о необходимости уплачивать налог на имущество предприятий по месту нахождения недвижимого имущества, если стационарные рабочие места там не оборудованы.
Действующим законодательством предусмотрено, что налог на имущество предприятий зачисляется в бюджет только по месту нахождения предприятия (месту государственной регистрации) и месту нахождения обособленных подразделений предприятия, а не по месту нахождения имущества.
Поэтому если по месту нахождения недвижимого имущества не имеется рабочих мест, находящихся под контролем работодателя, то налог на имущество предприятий уплачивается со стоимости недвижимого имущества по месту нахождения предприятия (месту государственной регистрации).
Если недвижимое имущество сдано предприятием в аренду, то по месту нахождения указанного имущества, как правило, не имеется рабочих мест, находящихся под контролем работодателя, и, следовательно, налог на имущество предприятий со стоимости данного имущества уплачивается по месту нахождения предприятия (месту государственной регистрации).
Налог на пользователей автомобильных дорог
Предприятия уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог в соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации". Применение данного Закона разъяснено Инструкцией МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".
В соответствии с указанными документами организации, в состав которых входят обособленные подразделения, если по этим подразделениям составляется отдельный баланс и эти подразделения имеют счет в банке, налог на пользователей автодорог уплачивается как по месту нахождения предприятия, так и по месту нахождения обособленного подразделения.
При этом налоговая база для исчисления налога на пользователей автодорог по месту нахождения обособленного подразделения определяется по данным отдельного баланса обособленных подразделений
Налог на пользователей автодорог обособленными подразделениями, которые не составляют отдельный баланс или не имеют счета в банке, уплачивается по месту нахождения предприятия
Пример 6
Организация, зарегистрированная в Санкт-Петербурге, имеет два обособленных подразделения в городах Твери и Выборге.
Обособленное подразделение в Твери составляет отдельный баланс и расчетный счет.
В Выборге обособленное подразделение имеет расчетный счет, но отдельный баланс по обособленному подразделению не составляется.
Выручка от реализации по организации в целом составляет 200 000 тыс. руб., в том числе по обособленному подразделению в Твери - 50 000 тыс. руб. Ставка налога на пользователей автодорог - 1%. Предприятие должно уплатить налог на пользователей автодорог: по месту нахождения предприятия в Санкт-Петербурге 1500 тыс. руб. = (200 000 тыс. руб. - 50 000 тыс. руб.) х 1% : 100%; по месту нахождения обособленного подразделения в Твери 500 тыс. руб. = 50 000 тыс. руб. х 1% : 100%;
по месту нахождения обособленного подразделения в Выборге налог на пользователей автодорог предприятие не уплачивает.
Налог с продаж
Налоговым кодексом налог с продаж отнесен к региональным налогам и сборам, устанавливаемым и вводимым на территории субъектов РФ законами соответствующих субъектов РФ.
В настоящее время налог с продаж введен на территории большинства субъектов РФ. При этом плательщиками налога признаются предприятия, осуществляющие на территории соответствующего субъекта РФ реализацию за наличный расчет.
Порядок исчисления и уплаты налога предприятиями, имеющими обособленные подразделения, не отличается в большинстве субъектов РФ.
Обязанность по уплате налога возлагается на головную организацию. При этом обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, может исполнять обязанность головного предприятия по уплате налога по месту своего нахождения.
Налоговые декларации предприятие обязано представлять как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения, осуществляющего реализацию товаров (работ, услуг) за наличный расчет.
При исчислении налога с продаж предприятиями, имеющими обособленные подразделения, могут возникнуть трудности в определении места реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет, например когда отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется обособленным подразделением предприятия, а оплата осуществляется по месту нахождения головного предприятия.
В учетной политике для целей налогообложения необходимо прописать, что в данных случаях понимается под местом реализации за наличный расчет.
Так, при реализации товаров (работ, услуг) с использованием ККМ местом реализации можно считать место регистрации ККМ. При реализации с использованием бланков строгой отчетности местом реализации можно считать место работы лица, получившего денежные средства. Если реализацией за наличный расчет признается реализация населению по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, то местом реализации можно считать либо место нахождения обособленного подразделения, которому открыт счет в банке, либо место нахождения склада, с которого был отпущен товар.
Налог на доходы физических лиц
С 1 января 2001 г. был введен налог на доходы физических лиц, заменивший подоходный налог. При этом существенно изменился порядок уплаты налога.
Законом от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" было установлено, что перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного с физических лиц налога были должны как предприятия, так и их филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.
При этом перечисление налога за филиалы и другие обособленные подразделения предприятий, учреждений, организаций, не имеющие счетов в банках, осуществляют их головные предприятия в бюджет по месту нахождения указанных филиалов и других обособленных подразделений.
Однако пояснительной запиской к составлению отчета приложения N 8 к Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" было предусмотрено, что показатели деятельности всех обособленных подразделений организаций, не имеющих счетов в банках, подоходный налог за которые перечисляется головным предприятием, должны включаться в отчет головной организации.
Следовательно, головная организация должна была уплачивать удержанные суммы подоходного налога по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих счетов в банках, а отчет по подоходному налогу, включающий удержания, произведенные с заработной платы работников обособленных подразделений, представлять в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации. При этом отчет по каждому филиалу не представлялся.
С момента вступления в силу главы 23 НК РФ изменился порядок исчисления и уплаты налога предприятиями, имеющими обособленные подразделения.
Плательщиками налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Предприятия, от которых налогоплательщики получили доходы, выступают в качестве налоговых агентов, на которых лежит обязанность исчисления, удержания и уплаты суммы налога.
Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
В то же время налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту нахождения головного предприятия, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет и по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих подразделений.
Порядок учета доходов физических лиц налоговыми агентами определен Приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц", где утверждены формы отчетности в части налога на доходы физических лиц (Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц и Справка о доходах физического лица за 2001 г.).
Данным Приказом предусмотрено, что налоговые агенты должны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В Приказе не определено, представляются ли сведения по месту нахождения предприятия либо по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Если работник предприятия получал доходы в течение года либо только на головном предприятии, либо только в одном из обособленных подразделений, то сложностей с определением налогового органа, в который подается Справка о доходах физического лица, не возникает.
В случае если физическое лицо получало доходы только от головного предприятия, то Справка о доходах подается в налоговый орган по месту нахождения предприятия. Соответственно если доходы получались только от обособленного подразделения, то Справка подается в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения.
Неоднозначная ситуация возникает, когда физическое лицо получает доходы как от головного предприятия, так и от обособленного подразделения.
С одной стороны, Приказом N БГ-3-08/379 не предусмотрена возможность ведения на одном предприятии нескольких налоговых карточек и составления нескольких Справок о доходах одного физического лица. С другой - в указанном Приказе нет и запрета такого метода учета доходов физических лиц.
Таким образом, предприятие в учетной политике для целей налогообложения может определить порядок учета доходов физических лиц и представления в налоговые органы сведений о доходах.
Например, предприятие может осуществлять учет доходов физических лиц по каждому обособленному подразделению. В этом случае налоговые карточки ведутся в каждом обособленном подразделении. При получении одним и тем же лицом доходов в различных обособленных подразделениях каждое из них самостоятельно ведет учет доходов и представляет Справки о доходах в налоговые органы по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
С другой стороны, учет доходов физических лиц может вестись организацией централизованно. Тогда налоговые карточки ведутся на головном предприятии. По итогам года на каждое физическое лицо составляется Справка о доходах, которая представляется либо в налоговый орган по месту нахождения предприятия, либо по месту нахождения обособленного подразделения. В случае несоответствия сумм налога на доходы физических лиц, перечисленных в налоговый орган, данным, представленным в Справках о доходах физических лиц, несоответствия расшифровываются в сопроводительном письме либо в пояснительной записке.
Пример 7
Организация, зарегистрированная в Москве, имеет обособленное подразделение на территории Московской области.
Сумма налога на доходы физических лиц, удержанная у налогоплательщиков за год, составила 150 000 руб., в том числе по обособленному подразделению - 50 000 руб.
Один налогоплательщик в течение года работал как на головном предприятии, так и в обособленном подразделении. Сумма удержанного у него налога на доходы физических лиц составила 6000 руб., в том числе с доходов, полученных по месту нахождения обособленного подразделения, - 4000 руб.
Остальные налогоплательщики работали либо только на головном предприятии, либо только в обособленном подразделении.
Учетной политикой предприятия предусмотрено, что по месту нахождения обособленных подразделений представляются сведения о доходах физических лиц, которые не получали доходы по месту нахождения головного предприятия.
Организация обязана перечислить удержанные суммы налога на доходы физических лиц по месту нахождения головного предприятия - 100 000 руб. и по месту нахождения обособленного подразделения - 50 000 руб.
Сведения о доходах физических лиц представлены по месту нахождения головного предприятия на сумму 104 000 руб. и по месту нахождения обособленного подразделения на сумму 46 000 руб.
Причину возникновения разницы предприятию целесообразно изложить в сопроводительном письме в налоговые органы по месту нахождения головного предприятия и по месту нахождения обособленного подразделения. Единый социальный налог
В 2000 г. предприятия должны были сдавать расчеты и уплачивать взносы в государственные социальные внебюджетные фонды по месту нахождения обособленных подразделений только при условии наличия у обособленных подразделений отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета. В остальных случаях предприятия сдавали расчеты и уплачивали взносы во внебюджетные фонды только по месту нахождения предприятий.
Предприятия, в состав которых входят обособленные подразделения, в 2001 г. уплачивают ЕСН как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений*(1).
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.
По месту нахождения головного предприятия уплачивается разница между общей суммой налога по предприятию и суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений предприятия.
Головное предприятие представляет налоговые декларации в налоговые органы как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений. При этом обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, могут исполнять обязанности головного предприятия по исчислению и уплате налога по месту своего нахождения, а также представлять в территориальные налоговые органы расчеты по авансовым платежам, налоговые декларации по налогу, а также сведения о произведенных расходах на цели государственного социального страхования.
Пример 8
Организация, зарегистрированная в Москве, имеет обособленное подразделение на территории Московской области.
В июне 2001 г. организацией начислено 25 000 тыс. руб. единого социального налога, в том числе по обособленному подразделению - 5000 руб.
Организацией были осуществлены расходы на цели государственного социального страхования в размере 500 тыс. руб., в том числе по обособленному подразделению - 70 тыс. руб.
Таким образом, предприятие обязано уплатить ЕСН по месту нахождения обособленного подразделения в Московской области в размере 4930 тыс. руб., а также в размере 19 570 тыс. руб. Д. Кондрашев, ЗАО "Аудиторская фирма "Скарабей"
Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, август 2001 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Порядок уплаты ЕСН организациями, имеющими обособленные подразделения, разъяснен совместным Письмом МНС, ПФР, ФСС и ФОМС от 28.08.2001 N БГ-6-05/658, МЗ-16-25/7003, 02-08/06-2065П, 3205/80-1/4 (см. "ЭЖ" N 38, с.9).
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.