Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации о моменте уплаты налога юридическим лицом
Определение момента уплаты налога
12 октября 1998 г. было принято постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - постановление КС РФ от 12.10.98).
В соответствии с п.1 резолютивной части указанного решения КС РФ положение оспариваемой нормы (п.3 ст.11 Закона РФ от 27.11.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", далее - Закон об основах налоговой системы) о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается c уплатой этим лицом налога, признано соответствующим Конституции Российской Федерации, поскольку оно означает, учитывая конституционные нормы, уплату налога налогоплательщиком - юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Кроме того, КС РФ указал, что положение оспариваемой нормы с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, не соответствует статьям 19 (часть 1) и 35 (часть 3) Конституции Российской Федерации.
Необходимо отметить специфику уплаты налогов, входящих в состав таможенных платежей. Как указал КС РФ в определении от 08.06.2000 N 118-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Твин холдинг интернешнл" на нарушение конституционных прав и свобод применением положений статей 31 и 126 Таможенного кодекса Российской Федерации", обязанность декларанта по уплате таможенных платежей (в том числе налогов, входящих в их состав) исполняется в момент списания его денежных средств со счета в банке. Вместе с тем исполнение обязанности по уплате таможенных платежей не создает обязанности таможенного органа произвести таможенное оформление товара без поступления денежных средств на счет таможенного органа.
В момент принятия постановления КС РФ от 12.10.98 уже было известно, что оспариваемой по данному делу норме (п.3 ст.11 Закона об основах налоговой системы) осталось действовать только до 1 января 1999 г. (то есть до даты вступления в силу части первой НК РФ). С 1 января 1999 г. в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" вступила в силу норма п.2 ст.45 НК РФ, в соответствии с которой при безналичной форме уплаты налога обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Таким образом, постановление КС РФ от 12.10.98, не внося новелл*(1) в законодательное регулирование, произведенным конституционно-правовым истолкованием п.3 ст.11 Закона об основах налоговой системы обеспечило плавный переход от п.3 ст.11 Закона об основах налоговой системы к п.2 ст.45 НК РФ. Одновременно КС РФ указал (и это один из главных аспектов постановления КС РФ от 12.10.98), что определение момента уплаты налога по моменту списания налога с расчетного счета налогоплательщика относится только к добросовестным налогоплательщикам (п.3 мотивировочной части постановления КС РФ от 12.10.98).
О факторе добросовестности налогоплательщика, являющимся необходимым условием того, чтобы налог считался уплаченным с момента списания суммы налога с его расчетного счета независимо от времени поступления этой суммы на счета бюджета, было еще раз подчеркнуто в определении от 01.07.99 N 97-О*(2). В этом решении КС РФ указал, что "вывод Конституционного Суда Российской Федерации о том, что обязанность по уплате налога прекращается со дня списания кредитными учреждениями платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет, в связи с чем недопустимо повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, распространяется на обязанность по уплате любых налогов:" (п.3 мотивировочной части указанного определения КС РФ).
Таким образом, КС РФ мог дать (и дал) конституционно-правовое толкование момента уплаты налога в отношении добросовестного налогоплательщика, но КС РФ не может взять на себя функции законодателя и арбитражных судов, чтобы законодательно установить механизмы пресечения возможных злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков или сформировать судебную практику для воспрепятствования вышеуказанным злоупотреблениям.
Злоупотребления при уплате налогов
После вступления в силу постановления КС РФ от 12.10.98 некоторые недобросовестные налогоплательщики стали использовать определенные схемы уклонения от уплаты налогов, связанные с "проблемными" банками, имеющими недостаток средств на своих корреспондентских счетах. При этом суммы налогов хотя и списывались с расчетных счетов налогоплательщиков, но в бюджет не поступали из-за отсутствия необходимых денежных средств на корреспондентских счетах банков.
Использование "проблемных" банков для уплаты налогов вызывало претензии со стороны налоговых органов и соответственно влекло судебные разбирательства в арбитражных судах*(3).
Широкое распространение получило использование так называемых "вексельных" схем c формальным зачислением банком денежных средств на расчетный счет клиента при отсутствии денег на корреспондентском счете банка. Это происходит следующим образом. Налогоплательщик приобретает вексель банка по цене значительно ниже номинала векселя.
Банк, несмотря на недостаток денег на своем корреспондентском счете, погашает вексель путем внутренних банковских проводок. На расчетный счет клиента (налогоплательщика) зачисляется указанная в векселе сумма денежных средств. Зачисленная сумма списывается банком с расчетного счета клиента по платежному поручению клиента в уплату налога, но до бюджета не доходит из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка.
Арбитражные суды при разрешении вышеуказанных споров не подходили формально к факту списания денежных средств со счета налогоплательщика и учитывали фактор добросовестности налогоплательщика, а также конкретные обстоятельства, вследствие которых сумма налога, списанная с расчетного счета налогоплательщика, не поступила в бюджет. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.10.2000 N 3561/00, в частности, отмечено, что "при новом рассмотрении суду необходимо исследовать представленные ответчиком (налоговым органом. - Прим. авт.) дополнительные материалы в подтверждение того, что в период открытия истцом (налогоплательщиком. - Прим. авт.) расчетного счета финансовое состояние банка было неустойчивым и на момент совершения операций по перечислению взносов денежных средств на корреспондентском счете банка не имелось".
Cложность пресечения злоупотреблений при уплате налогов объясняется тем, что, уплачивая налоги в безналичном порядке, налогоплательщик-организация вступает в налоговые (публично-правовые) отношения с банком, с которым налогоплательщик как клиент по договору банковского счета находится в гражданско-правовых (частноправовых) отношениях. В то же время, как отмечается в научной литературе, проблемы по решению конфликтов между частноправовыми и публично-правовыми положениями не получили адекватного отражения ни в законодательстве, ни в правовой доктрине*(4).
Вероятно, в связи с этим практика арбитражных судов по спорам, связанным с уплатой налогов через "проблемные" банки, далека от единообразия. По-видимому, этот факт стал причиной обращения МНС России в КС РФ с ходатайством о разъяснении постановления КС РФ от 12.10.98.
Следует отметить еще одну возможную ситуацию, которая при определенных обстоятельствах может квалифицироваться как уклонение от уплаты налогов. Налогоплательщик имеет на своем расчетном счете в банке реально поступившие денежные средства, которых достаточно для уплаты налога. При этом он проинформирован*(5) со стороны налоговых или иных государственных органов, что у банка имеются проблемы, связанные с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете, вследствие чего суммы налога могут не дойти до бюджета. Тем не менее налогоплательщик представляет в такой банк платежное поручение на уплату налога, хотя он и имеет счета в других банках, с которых осуществлял платежи гражданско-правового характера.
Разъяснение Конституционного Суда
КС РФ принял определение от 25.07.2001 N 138-О по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.98 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - определение КС РФ от 25.07.2001).
КС РФ отметил, что выводы постановления КС РФ от 12.10.98 в соответствии с п.3 мотивировочной части этого постановления касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это предполагает обязанность налоговых и других государственных органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты (п.1 резолютивной части определения КС РФ от 25.07.2001).
Налоговые органы обязаны доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными следует, что конституционная обязанность налогоплательщика не считается исполненной в момент списания банком с его расчетного счета средств в уплату налога, поскольку налогоплательщик от исполнения данной обязанности уклонился (п.3 мотивировочной части определения КС РФ от 25.07.2001).
В связи с этим принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности (п.2 мотивировочной части определения КС РФ от 25.07.2001).
Из определения КС РФ явствует, что только одного факта перечисления налогов через банки, не имеющие на корреспондентском счете достаточных денежных средств, недостаточно для признания налогоплательщика недобросовестным. Для признания налогоплательщика недобросовестным необходим фактический состав или нарастание фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика. Признаки таких фактов, а также процессуальные моменты при судебной защите интересов государства по таким делам отражены в определении КС РФ от 25.07.2001:
1. КС РФ указал: в постановлении КС РФ от 12.10.98 отмечается, что отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми. Для налоговых отношений исходя из п.7 ст.3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщиков (п.2 мотивировочной части определения КС РФ от 25.07.2001). Поэтому бремя доказывания в арбитражном суде по таким делам лежит на налоговых и иных государственных органах.
2. Из определения КС РФ от 25.07.2001 следует, что в случае непоступления в бюджет сумм налога, списанных с расчетного счета налогоплательщика, для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как то предусмотрено в п.11 ст.7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 (ред. от 07.11.2000 с изм. от 05.07.2001) "О налоговых органах Российской Федерации" (п.3 мотивировочной части определения КС РФ от 25.07.2001). Это означает, что сделки, которые осуществляются между недобросовестными налогоплательщиками и "проблемными" банками в ходе реализации так называемых "вексельных" схем, могут быть признаны судом недействительными со взысканием всего полученного по таким сделкам в доход государства на основании ст.169 Гражданского кодекса РФ.
3. Налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для проводки налоговых платежей не следует прибегать (п.3 мотивировочной части определения КС РФ от 25.07.2001). Это означает, что если налогоплательщик, проинформированный*(6) об этом через средства массовой информации или после получения им уведомления налогового органа, все-таки перечислит налоги через такие банки, то это обстоятельство может являться одним из доказательств его недобросовестности.
4. Кроме того, налоговые органы вправе в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для
