Ошибки, допускаемые при исчислении налогооблагаемой прибыли (Е.Ю. Попова, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.)

Ошибки, допускаемые при исчислении
налогооблагаемой прибыли

При приобретении товарно-материальных ценностей (работ, услуг) у организации возникают обязанности по погашению кредиторской задолженности. Оплата может производиться как денежными, так и неденежными способами. Денежная форма оплаты может осуществляться путем оплаты уже полученных от поставщика товарно-материальных ценностей (работ, услуг), предоплаты, с отсрочкой платежа.

Неденежная форма заключается, например, в виде бартера (мены) или использования векселей и др.

Если расчеты осуществляются с помощью векселя, то чаще всего допускается следующая ошибка.

Пример.

Организация отгрузила продукцию покупателю, выставила расчетные документы и оформила у себя в бухгалтерском учете проводку: Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (в соответствии с новым Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, будет использоваться кредит счета 90 "Продажи"). Метод определения выручки для целей налогообложения - "по оплате". За отгруженную продукцию от покупателя получен вексель. Делается следующая запись: Д-т 62, субсчет "Векселя полученные", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Если вексель погашается путем перечисления денег на расчетный счет поставщика (векселедержателя), у бухгалтера не возникает вопросов о порядке отражения выручки как оплаченной. Чаще всего возникает ошибка, если этот вексель передается третьим лицам как средство платежа в погашение кредиторской задолженности, имевшейся у векселедержателя, и бухгалтер не отражает начисление налогов как "по отгруженной и оплаченной продукции". В этот момент необходимо начислить налоги как по оплаченной продукции, так как фактически дебиторская задолженность (покупателя-векселедателя) в этот момент погашается (закрывается).

Кроме этого, следует иметь в виду, что при получении такого векселя от организации-покупателя в случае превышения суммы по векселю над суммой отгруженных товаров (работ, услуг) векселедержатель должен отразить это превышение как доход в виде процента. И бухгалтер должен учесть его в составе внереализационных доходов по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Доходы по векселям") в корреспонденции со счетом 62, субсчет "Векселя полученные", так как в соответствии с п.16 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Перечень внереализационных доходов, формируемый для целей налогообложения, указан в п.14 Положения о составе затрат. В сноске к Приложению N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" также указано, что внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, то есть по начислению.

Достаточно часто у налогоплательщиков возникают вопросы о порядке отражения процентов по вексельному кредиту в составе себестоимости.

Пример.

Организация получает кредит в банке для оплаты векселя. Вексель, в свою очередь, передается в оплату за товары (работы, услуги).

Здесь необходимо учесть следующее. Согласно подпункту "с" п.2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции относятся затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам).

Согласно ст.819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить процент за пользование указанными средствами. Операции с векселями регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе" и ст.815 ГК РФ, в соответствии с которой по соглашению сторон заемщиком выдается вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Таким образом, указанная операция не может быть приравнена к кредитной. В данной ситуации приобретение векселя коммерческого банка рассматривается как размещение временно свободных денежных средств организации в ценные бумаги. И расходы по оплате процентов по кредиту, полученному для приобретения векселя, не могут быть учтены как затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В последнее время у налогоплательщиков часто возникают вопросы по учету компьютерных программ, в частности таких, на которые к организации не переходит исключительное право их использования. С 1 января 2001 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Подпунктом "ж" п.3 указанного ПБУ перечислены единовременные условия формирования нематериальных активов организации. В частности, они предполагают отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п. и другие). В данном случае у организации, приобретающей неисключительное право пользования компьютерной программой (например Консультант+, 1-С Бухгалтерия и т.п.), не соблюдаются условия создания нематериальных активов. Таким образом, эти активы уже не могут быть отнесены в состав счета 04.

В этих случаях организация может, по нашему мнению, самостоятельно определить срок полезного пользования такой компьютерной программой, закрепив свое решение в соответствующем распорядительном документе, и исходя из этого срока равномерно списывать на затраты произведенные расходы на данный программный продукт. Реально это может осуществляться через счет 31 "Расходы будущих периодов" (по новому Плану счетов через одноименный счет 97). Однако здесь следует учесть, что если реальные сроки использования компьютерной программы будут больше, чем первоначально установленные, то на сумму превышения расходов, списанную ранее на себестоимость продукции, следует сделать корректировку для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.

Наиболее типичной ошибкой при формировании показателей себестоимости продукции (работ, услуг) организации является включение в нее затрат по ремонту основных средств, который на самом деле являлся не ремонтом, а например, модернизацией.

Необходимо разграничивать понятия "реконструкция", "модернизация" и "ремонт основных средств", так как они являются разными не только по своей сути: в результате отнесения затрат на цели реконструкции, модернизации и ремонта основных средств формируются себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг), стоимость основных средств организации и, как следствие, точные показатели бухгалтерского баланса.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, реконструкция, расширение и техническое перевооружение приводит к изменению сущности объектов, в отношении которых они производились. Затраты, возникающие при этом, не являются расходами по их содержанию.

Для обобщения информации о затратах на основные средства, в том числе и по реконструкции, предназначен счет 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы").

Затраты по реконструкции основных средств, произведенные организацией, будут увеличивать их балансовую стоимость.

Кроме этого, согласно подпункту "е" Положения о составе затрат затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Понятие "реконструкция" дано в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

При отнесении работ к капитальному и текущему ремонту и реконструкции следует руководствоваться Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции, утвержденными постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31.

Основным критерием ремонта является то, что он не увеличивает балансовую стоимость основных средств. Так, например, текущий ремонт направлен на поддержание основных средств в рабочем состоянии. К капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей здания (сооружений) или целых конструкций (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) и инженерно-технического оборудования зданий в связи с их физическим износом. Модернизация здания или объекта является качественным улучшением планировки помещения (увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования и т.д.).

Поэтому следует четко различать затраты на проведение ремонта, модернизации, реконструкции объектов основных средств и, соответственно, правильно формировать в этой части себестоимость продукции (работ, услуг).

Следует обращать особое внимание на создание ремонтного фонда у организации, иметь в виду следующее.

В соответствии с подпунктом "е" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, проведение текущего, среднего и капитального ремонта).

Пункт 10 Положения о составе затрат предусматривает отчисления в ремонтный фонд по статье "Прочие затраты" организациями, которые образуют ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов. Для надлежащего контроля за уровнем затрат на такой ремонт рекомендуется составление сметы расходов на ремонт основных средств в расчете на год. Смета утверждается руководителем организации, и на основании этой сметы делаются отчисления в ремонтный фонд.

В соответствии с п.3.52 приказа Минфина России от 13.06.95 N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" при проведении инвентаризации, в частности резерва расходов на ремонт основных средств, следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, а в случае превышения фактических расходов над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем отчетном году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. Отнесение излишне начисленных сумм резерва на финансовые результаты отчетного периода осуществляется по окончании ремонта по каждому объекту исходя из срока окончания ремонта.

В связи с введением с 1 января 2001 года главы 24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ организации уплачивают вместо взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования единый социальный налог (взнос) (ЕСН). В соответствии со ст.236 НК РФ объектом обложения этим налогом признаются выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Учитывая, что в части формирования себестоимости и определения финансового результата для целей налогообложения в 2001 году налоговое законодательство не менялось, организациям следует руководствоваться Положением о составе затрат и Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Таким образом, при решении вопроса, за счет каких источников следует возмещать расходы организации по уплате ЕСН, следует руководствоваться вышеназванными документами. И ЕСН должен включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения при начислении на суммы расходов на оплату труда работников, которые входят в себестоимость по элементу "Затраты на оплату труда" в соответствии с Положением о составе затрат.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неполного отражения сведений (или ошибок), которое привело к занижению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате, он должен в соответствии со ст.81 НК РФ внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию. В случае если налогоплательщик сделал заявление о дополнении и изменении налоговой декларации в соответствии с порядком и в сроки, предусмотренные частью первой НК РФ, уплатил налог, он освобождается от ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится налогоплательщиком в периоде совершения ошибки.

Если невозможно определить конкретный период совершения ошибки, то тогда должны корректироваться налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки. При этом перерасчет налоговых обязательств может производиться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Если было выявлено занижение сумм налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, которые должны были быть учтены в себестоимости (либо в финансовых результатах), то на сумму доначисленных налогов и сборов должна быть уменьшена налогооблагаемая прибыль текущего периода.

Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону уменьшения.

Е.Ю. Попова,

государственный советник налоговой службы III ранга

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.