Ошибки, допускаемые при исчислении
налогооблагаемой прибыли
При приобретении товарно-материальных ценностей (работ, услуг) у организации возникают обязанности по погашению кредиторской задолженности. Оплата может производиться как денежными, так и неденежными способами. Денежная форма оплаты может осуществляться путем оплаты уже полученных от поставщика товарно-материальных ценностей (работ, услуг), предоплаты, с отсрочкой платежа.
Неденежная форма заключается, например, в виде бартера (мены) или использования векселей и др.
Если расчеты осуществляются с помощью векселя, то чаще всего допускается следующая ошибка.
Пример.
Организация отгрузила продукцию покупателю, выставила расчетные документы и оформила у себя в бухгалтерском учете проводку: Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (в соответствии с новым Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, будет использоваться кредит счета 90 "Продажи"). Метод определения выручки для целей налогообложения - "по оплате". За отгруженную продукцию от покупателя получен вексель. Делается следующая запись: Д-т 62, субсчет "Векселя полученные", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Если вексель погашается путем перечисления денег на расчетный счет поставщика (векселедержателя), у бухгалтера не возникает вопросов о порядке отражения выручки как оплаченной. Чаще всего возникает ошибка, если этот вексель передается третьим лицам как средство платежа в погашение кредиторской задолженности, имевшейся у векселедержателя, и бухгалтер не отражает начисление налогов как "по отгруженной и оплаченной продукции". В этот момент необходимо начислить налоги как по оплаченной продукции, так как фактически дебиторская задолженность (покупателя-векселедателя) в этот момент погашается (закрывается).
Кроме этого, следует иметь в виду, что при получении такого векселя от организации-покупателя в случае превышения суммы по векселю над суммой отгруженных товаров (работ, услуг) векселедержатель должен отразить это превышение как доход в виде процента. И бухгалтер должен учесть его в составе внереализационных доходов по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Доходы по векселям") в корреспонденции со счетом 62, субсчет "Векселя полученные", так как в соответствии с п.16 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Перечень внереализационных доходов, формируемый для целей налогообложения, указан в п.14 Положения о составе затрат. В сноске к Приложению N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" также указано, что внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета, то есть по начислению.
Достаточно часто у налогоплательщиков возникают вопросы о порядке отражения процентов по вексельному кредиту в составе себестоимости.
Пример.
Организация получает кредит в банке для оплаты векселя. Вексель, в свою очередь, передается в оплату за товары (работы, услуги).
Здесь необходимо учесть следующее. Согласно подпункту "с" п.2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции относятся затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам).
Согласно ст.819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить процент за пользование указанными средствами. Операции с векселями регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе" и ст.815 ГК РФ, в соответствии с которой по соглашению сторон заемщиком выдается вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Таким образом, указанная операция не может быть приравнена к кредитной. В данной ситуации приобретение векселя коммерческого банка рассматривается как размещение временно свободных денежных средств организации в ценные бумаги. И расходы по оплате процентов по кредиту, полученному для приобретения векселя, не могут быть учтены как затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
В последнее время у налогоплательщиков часто возникают вопросы по учету компьютерных программ, в частности таких, на которые к организации не переходит исключительное право их использования. С 1 января 2001 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Подпунктом "ж" п.3 указанного ПБУ перечислены единовременные условия формирования нематериальных активов организации. В частности, они предполагают отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п. и другие). В данном случае у организации, приобретающей неисключительное право пользования компьютерной программой (например Консультант+, 1-С Бухгалтерия и т.п.), не соблюдаются условия создания нематериальных активов. Таким образом, эти активы уже не могут быть отнесены в состав счета 04.
В этих случаях организация может, по нашему мнению, самостоятельно определить срок полезного пользования такой компьютерной программой, закрепив свое решение в соответствующем распорядительном документе, и исходя из этого срока равномерно списывать на затраты произведенные расходы на данный программный продукт. Реально это может осуществляться через счет 31 "Расходы будущих периодов" (по новому Плану счетов через одноименный счет 97). Однако здесь следует учесть, что если реальные сроки использования компьютерной программы будут больше, чем первоначально установленные, то на сумму превышения расходов, списанную ранее на себестоимость продукции, следует сделать корректировку для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.
Наиболее типичной ошибкой при формировании показателей себестоимости продукции (работ, услуг) организации является включение в нее затрат по ремонту основных средств, который на самом деле являлся не ремонтом, а например, модернизацией.
Необходимо разграничивать понятия "реконструкция", "модернизация" и "ремонт основных средств", так как они являются разными не только по своей сути: в результате отнесения затрат на цели реконструкции, модернизации и ремонта основных средств формируются себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг), стоимость основных средств организации и, как следствие, точные показатели бухгалтерского баланса.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, реконструкция, расширение и техническое перевооружение приводит к изменению сущности объектов, в отношении которых они производились. Затраты, возникающие при этом, не являются расходами по их содержанию.
Для обобщения информации о затратах на основные средства, в том числе и по реконструкции, предназначен счет 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы").
Затраты по реконструкции основных средств, произведенные организацией, будут увеличивать их балансовую стоимость.
Кроме этого, согласно подпункту "е" Положения о составе затрат затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.
Понятие "реконструкция" дано в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
При отнесении работ к капитальному и текущему ремонту и реконструкции следует руководствоваться Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции, утвержденными постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31.
Основным критерием ремонта является то, что он не увеличивает балансовую стоимость основных средств. Так, например, текущий ремонт направлен на поддержание основных средств в рабочем состоянии. К капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей здания (сооружений) или целых конструкций (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) и инженерно-технического оборудования зданий в связи с их физическим износом. Модернизация здания или объекта является качественным улучшением планировки помещения (увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования и т.д.).
Поэтому следует четко различать затраты на проведение ремонта, модернизации, реконструкции объектов основных средств и, соответственно, правильно формировать в этой части себестоимость продукции (работ, услуг).
Следует обращать особое внимание на создание ремонтного фонда у организации, иметь в виду следующее.
В соответствии с подпунктом "е" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, проведение текущего, среднего и капитального ремонта).
Пункт 10 Положения о составе затрат предусматривает отчисления в ремонтный фонд по статье "Прочие затраты" организациями, которые образуют ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затр
