О некоторых вопросах установления налогов и сборов (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник", N 9, 11, 12, сентябрь, ноябрь, декабрь 2001 г.)

О некоторых вопросах установления налогов и сборов

В настоящее время нормы, касающиеся налогообложения, содержатся в многочисленных актах, принятых в самые разные годы и отличающихся по своей юридической силе и отраслевой принадлежности. Данное обстоятельство является причиной множества конфликтов и коллизий. Вместе с тем ряд вопросов урегулирован недостаточно полно, что объясняет большую долю ведомственного нормотворчества.

Наиболее предпочтительной формой совершенствования законодательства, обеспечивающей комплексное решение проблем налогообложения, выступает кодификация. Начальный этап кодификации законодательства о налогах и сборах связан с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс). Часть первая НК РФ, введенная в действие, за исключением отдельных положений, с 1 января 1999 года, определяет основы правового регулирования всех стадий налоговых отношений.

1. Принципы налогообложения

В соответствии с Конституцией Российской Федерации установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов. Однако система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (часть 3 ст.75 Конституции Российской Федерации). Таким федеральным законом является НК РФ.

Законодательная конкретизация принципов налогообложения в форме основных начал законодательства о налогах и сборах призвана способствовать их активному применению на практике, в том числе судебными органами. Недооценку значения основных начал законодательства о налогах и сборах можно заметить не только в актах, принятых до введения в действие НК РФ, но и в самом Кодексе.

Налог - это необходимое условие существования государства. В соответствии со ст.57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно ст.8 НК РФ налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п.2 и 3 части первой ст.11 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции"). Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Налоговое обязательство возникает из закона и носит односторонний характер. Налоговые отношения представляют собой властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (часть первая ст.2 НК РФ).

Налог является ограничением прав и свобод гражданина; следовательно, соответствующее ограничение возможно только в форме федерального закона. Налог вправе установить только орган власти, обладающий законодательными полномочиями (отношения: налогоплательщик - власть).

Способ установления налога, включая процедуру принятия (опубликования), является конституционным принципом. Требования к содержанию и форме закона закреплены в ст.57, 71 (п."з"), 106 (п."б") Конституции Российской Федерации.

При этом Кодексом как развиваются конституционные принципы, которые реализуются во всех отраслях законодательства, так и закрепляются производные принципы, специфические только для данной отрасли. В частности, содержится указание на специальность того закона, которым устанавливается налог: не любой закон, а только акт законодательства о налогах.

Согласно, в частности, определению Конституционного суда Российской Федерации от 01.07.1999 N 111-О конституционно-правой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст.8 (часть первая) и 34 (часть первая) Конституции Российской Федерации, соответствующие органы должны определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы*(1).

По общему правилу, законодательные акты о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Если в зависимости от категории налогоплательщиков или иных условий налогообложения по налогу установлены налоговые периоды различной продолжительности, то дата вступления в силу соответствующих положений актов законодательства о налогах и сборах должна применяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.

Практика выявляет неготовность законодательной власти всех уровней придерживаться норм ст.5 НК РФ, содержащих гарантии от внезапных изменений налогового законодательства*(2).

Законодательные акты, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п.1 ст.5 НК РФ).

Установление налога означает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога (ст.17 НК РФ). Определение только части элементов налогообложения не означает установления налога в смысле статьи 17 Кодекса. Следовательно, актом, вводящим налог, будет тот, который установит последний из необходимых элементов налогообложения. День официального опубликования именно такого акта законодательства определяет момент введения налога.

Установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.1996 N 9-О по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы, от 11.11.1997 N 16-П по делу о проверке конституционности ст.11.1 Закона РФ "О Государственной границе Российской Федерации" и др.).

Определение элементов налогообложения законом призвано создать дополнительные гарантии от внезапных изменений в силу присущих закону таких качеств, как определенность, стабильность, особая процедура принятия.

Указанный принцип проявляется и в требовании установления всех элементов налогообложения в актах законодательства о налогах и сборах. В Законе РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" элементы налогообложения устанавливались в целях определения обязанностей налогоплательщика.

Согласно общим условиям установления налогов налоговая ставка является одним из элементов налогообложения. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 НК РФ).

Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Кодексом (до введения в действие части второй НК РФ - Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 и отдельными законами о налогах, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов). В случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных Кодексом.

Предусмотренное делегирование Правительству РФ полномочий законодателя по установлению элемента налогообложения объясняется необходимостью принятия в ряде случаев оперативных мер реагирования и не противоречит конституционным положениям и прямо предусмотрено НК РФ (см. также Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.12.2000 N 294-О). Таким образом, НК РФ (соответствующие законы о налогах) должен устанавливать либо максимальную, либо минимальную и максимальную ставки налога, в границах которой Правительство РФ определяет конкретные ставки, а также порядок, то есть критерии (условия), которым должно руководствоваться Правительство РФ при утверждении их конкретного размера в этих пределах.

Насколько детальной должна быть регламентация в законе таких критериев? Надо ли понимать, что в законе должны содержаться все условия установления ставки, а Правительство РФ лишено права уточнения, корректировки этих критериев, поскольку изданный Правительством РФ нормативный правовой акт, положения которого будут таким образом дополнять законодательство о налогах и сборах, может быть признан судом не соответствующим НК РФ?

С другой стороны, именно необходимость детализации объясняет передачу такого элемента налогообложения, как налоговая ставка, на более низкий уровень правового регулирования.

Действующее законодательство предоставляет широкие возможности для дифференциации ставок. Особенно это касается "ресурсных платежей". В частности, минимальные и максимальные ставки платы в определенных пределах по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам устанавливаются Правительством РФ (Федеральный закон от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами").

Статья 59 НК РФ хотя и не определяет элементы налогообложения, но заслуживает специального внимания, так как делегирует Правительству РФ право установления обстоятельств, при которых обязанность по уплате налога прекращается. При этом НК РФ не указывает, в чем могут состоять экономический, социальный или юридический характер причин, обуславливающих невозможность взыскания недоимки и пени. Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 касается лишь одного критерия - юридического (ликвидация организации, банкротство индивидуального предпринимателя, смерть физического лица). При этом указанные основания являются самостоятельными основаниями прекращения обязанности по уплате налога (ст.44 НК РФ).

Правовая природа налога и сбора различна; следовательно, неодинаково и их правовое регулирование. Согласно п.3 ст.1 НК РФ действие Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в случае, если это прямо им предусмотрено.

При установлении сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам, в том числе допускается делегирование исполнительным органам с учетом характера конкретного сбора (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2001 N 14-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка В.Б. на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 35 Федерального закона "О животном мире").

Думается, что в данном случае Конституционный Суд Российской Федерации отклонился от ранее принятых решений по вопросу установления существенных элементов налога и сбора законом. Судебная практика исходила именно из этих положений (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.08.1999 N КАС 99-223 о письме Минфина России от 23.10.1992 N 99 "О порядке и размерах платежей при выдаче лицензий на осуществление частной детективной и охранной деятельности").

Законодательством четко не урегулирован вопрос о первой публикации текста закона. В соответствии со ст.4 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, актов палат Федерального Собрания" официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.1996 N 17-П по делу о проверке конституционности части первой ст.2 Федерального закона от 07.03.1996 "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" должно быть также выполнено требование о реальном обеспечении всех заинтересованных лиц информацией о содержании закона.

Если не предусмотрено иное, НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах, возникшим после его введения в действие (в этой связи надлежит различать гражданско-правовые отношения, связанные, например, с заключением договора, и налоговые отношения, возникающие в связи с наличием объекта налогообложения).

В соответствии со ст.57 Конституции Российской Федерации законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В п.2 ст.5 НК РФ установлен запрет придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков. Нормы, которые придают обратную силу положениям, ухудшающим положение налогоплательщиков, становились предметом рассмотрения Конституционного суда Российской Федерации, признавшего их не соответствующими Конституции Российской Федерации (в частности, постановление Конституционного суда Российской Федерации от 24.10.1996 N 17-П).

Согласно п.3 ст.5 НК РФ безусловную обратную силу имеют только акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

К нормам, устраняющим неточности, неясности, пробелы законодательства, тем самым улучшающим положение налогоплательщиков, применимы правила п.4 ст.5 НК РФ об обратной силе.

Кроме того, для отдельных категорий хозяйствующих субъектов законодательством Российской Федерации закреплены специальные нормы о применении актов законодательства (Федеральный закон от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ (в ред. от 02.01.2000) "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", Определение Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 111-О, постановление Президиума ВАС РФ от 06.06.2000 N 161/00).

Если инвестор или субъект малого предпринимательства полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, то он вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде, к компетенции которого относится выбор подлежащих применению норм с учетом сформулированного в Конституции Российской Федерации запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы*(3).

В соответствии с Конституцией Российской Федерации и законодательством установлены дополнительные условия, которые должны соблюдаться при принятии законов, затрагивающих доходные - расходные статьи бюджета. Федеральные законы о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство Российской Федерации, вступающие в силу с начала очередного финансового года, должны быть приняты до утверждения федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Внесение изменений и дополнений в законодательство Российской Федерации о федеральных налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год (ст.53 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Идентичные нормы предусмотрены в отношении законов субъектов Российской Федерации и правовых актов представительных органов местного самоуправления (ст.59, 64 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

В части нормативных правовых актов исполнительных органов власти следует руководствоваться следующим. Согласно ст.1 и 4 НК РФ указанные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Вместе с тем в случае если они издаются по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, на них в полном объеме должны распространяться нормы ст.5 НК РФ (например установление Правительством РФ ставок федеральных налогов - ст.53 НК РФ).

Конституционные права и свободы налогоплательщиков, нарушенные неправильным применением закона, в том числе в результате неправильного определения даты вступления в силу отдельных его положений, подлежат восстановлению судом. Статья 57 Конституции Российской Федерации, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей - платить законно установленные налоги и сборы, гарантирует им защиту в случае, если налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Однако ее положения не распространяются на акты законодательства о налогах и сборах, принимаемые в целях защиты основ конституционного строя Российской Федерации, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Принцип законного установления налога не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего налог, процедуре его принятия и введения в действие.

Содержание акта должно соответствовать конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах (ст.3 НК РФ). Огромное значение в уяснении смысла основных начал законодательства имеет практика Конституционного Суда Российской Федерации.

Характерным примером является постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан".

Определение круга налогоплательщиков налога с продаж в зависимости от формы осуществления ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности. Неопределенный характер классификации плательщиков налога с продаж приводит (в противоречие со ст.19 НК РФ) к неоднозначному пониманию его и региональными законодателями, и правоприменителями, и плательщиками налога и, следовательно, допускает возможность его произвольного применения.

Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы возникает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, а также из специальных принципов юридической ответственности (запрет одновременного применения п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ - Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О).

Такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями, что обуславливает соответствующие конституционные требования к законодателю (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году").

Использование понятий, не имеющих юридического содержания и вызывающих различное толкование, неопределенность налоговых норм могут приводить к легальному уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.

Пунктами 1 и 3 ст.3 НК РФ установлен запрет на произвольный характер налогов, то есть установление налога без учета экономических оснований и фактической способности налогоплательщика к его уплате. При этом данное начало неприменимо к отдельно взятому индивиду.

Принцип всеобщности налогообложения несовместим с растаскиванием налоговой базы на основе неналоговых законов.

В соответствии со ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Согласно подпункту 3 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Индивидуальные налоговые льготы нарушают принцип всеобщности налогообложения. Часть первая п.1 ст.56 НК РФ, предусматривая предоставление льгот именно отдельным категориям налогоплательщиков, исходит из основных начал законодательства о налогах и сборах, согласно которым возможность предоставления индивидуальных льгот по налогам и сборам не соответствует конституционному принципу равного налогового бремени.

Различия между нормативными правовыми актами определяются предметом регулирования соответствующих отношений. Однако по крайней мере до введения в действие в полном объеме части второй НК РФ дать ответ на вопрос: что относится к налоговым законам, что включается в понятие "законодательство о налогах и сборах" (п.1 ст.1 НК РФ), - представляется затруднительным.

Поскольку определение места расположения правовой нормы находится в компетенции законодателя, то в этих условиях в соответствии со ст.15 Конституции Российской Федерации складывающаяся судебная практика признает действенность норм о льготах, содержащихся в любых законах (Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" и др.)*(4).

Вместе с тем подобное правопонимание вступает в противоречие с налоговым и бюджетным законодательством. Изменение режима налогообложения возможно лишь с помощью внесения изменений и дополнений в законодательный акт по конкретному налогу. Согласно НК РФ налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком предусматриваются в акте законодательства о налогах и сборах при установлении налога (п.2 ст.17 НК РФ).

Кроме того, по общему правилу, при регулировании одних и тех же отношений одинаковыми по юридической силе нормативными правовыми актами приоритет имеет акт, принятый позднее. В соответствии со ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ и подлежат приведению в соответствие с ней.

Возможность использования льгот по налогам и сборам, содержащихся в нормативных правовых актах, принятых до 1 января 1999 года (дата введения в действие НК РФ), должна определяться с учетом обязательности закрепления подобных льгот в акте законодательства о налогах и сборах (в законе о конкретном налоге, устанавливающем порядок его уплаты)*(5).

В целях прекращения сложившейся практики использования налоговых льгот на основе актов, принятых до введения в действие НК РФ, Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ дополнен положениями об отмене норм о налоговых льготах, содержащихся в ряде законов (например ст.15 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", часть пятая ст.2 Федерального закона от 10.01.1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации").

Принцип юридического равенства корреспондирует с принципом равного налогового бремени. Трактовка данного принципа возможна как равенство налогообложения с одновременным учетом сходства и различия в характере деятельности отдельных категорий налогоплательщиков, не носящей дискриминационного характера (пониженные ставки для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции).

Положения, закрепленные в ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которыми освобождено от обложения налогом с продаж оказание услуг, связанных с учебным, учебно-производственным, научным и воспитательным процессом, производимых только в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, нарушают конституционный принцип равенства и устанавливают дискриминацию обучающихся в зависимости от организационно-правовой формы образовательных учреждений (см. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2001 N 100-О).

Установление регрессивной шкалы налоговых ставок по единому социальному налогу имеет другую цель и объясняется попыткой решения задачи вывода из теневой экономики реальных доходов населения.

Прогрессивные шкалы налогообложения при определенных условиях могут рассматриваться как нарушение принципа справедливости несоразмерным ограничением прав и свобод, проявление дискриминации в зависимости от рода труда и занятий (ст.19 Конституции Российской Федерации).

Согласно ст.37 Конституции Российской Федерации каждый вправе свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Право граждан на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности гарантировано п.1 ст.34 Конституции Российской Федерации.

Правовое равенство не означает равенства экономического, которое достигается посредством дифференциации налогов, в основном за счет поимущественных налогов.

Однако не исключены случаи, в которых фискальная функция налога (поступление средств в бюджет) превалирует над регулятивной (перераспределение доходов лиц).

2. О разграничении налогов от иных платежей

Налог не предполагает свободу выбора, поскольку неуплата налога в установленный срок влечет применение принудительных мер взыскания. Взыскание имущества не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, а представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Публичный характер налога проявляется в цели его взимания - обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, обязательно включение сумм поступлений от налогов в состав доходов соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).

Налог не бывает индивидуально возмездным. Некоторые налоги декларируются с уточнением цели их взимания, например: налог с продаж (направляется на социальные нужды малообеспеченных групп населения), единый социальный налог (предназначен для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь), налоги, служащие источником образования дорожных фондов (Закон РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"), многие местные налоги (целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели).

Введение специальных налогов ограничено принципом всеобщности и единства бюджета (ст.114 Конституции Российской Федерации). Оплата публичных расходов не должна производиться за счет определенного круга лиц.

Установление цели налога представляется не совсем оправданным и постольку, поскольку расходование поступлений регулируется бюджетным законодательством, принципом которого является обезличивание поступивших средств. Государство вправе определять направления расходования, руководствуясь необходимостью выполнения своих функций.

Отметим, что финансирование определенных расходов посредством целевого налога предполагает обособление поступающих средств, открытие специального счета, отдельный бюджет, отдельную бюджетную классификацию доходов/расходов, соблюдение требования соотносимости между налогами и результатами их расходования на закрепленные цели.

Постановление Пленумов Верховного Суда Российской Федерации N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняет, что положения части первой НК РФ, устанавливающие систему взимаемых на территории Российской Федерации налогов и сборов (п.3 ст.1, ст.12-15 и 18), вступают в силу со дня введения в действие части второй НК РФ*(6). В связи с этим судам при рассмотрении дел, возникших из налоговых правоотношений, необходимо исходить из того, что до вступления в силу части второй НК РФ на территории Российской Федерации могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены ст.19-21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1).

Статьями 19-21 Закона N 2118-1 не установлен такой вид налога, как налог (обязательные отчисления) на выполнение возложенных на пожарную охрану задач. Установленные Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" обязательные отчисления по своей правовой природе являются налогом [в отношении отчислений страховых организаций в фонды пожарной безопасности вынесено Решение Верховного Суда Российской Федерации от 13.03.2001 N ГКПИ 00-1472 и Определение Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2001 N КАС 01-150 о признании недействительным (незаконным) Положения о порядке отчислений в фонд пожарной безопасности от сумм страховых премий (страховых взносов) по противопожарному страхованию, осуществляемому страховщиками].

Возложение обязанности уплаты отчислений, обладающих всеми признаками налога, установленными ст.8 НК РФ, нормативным правовым актом, не относящимся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, противоречит п.5 ст.3 НК РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

При анализе юридической природы фискального платежа следует исходить из его сущности, а не из его названия.

Конституционный Суд Российской Федерации подтверждал в своих решениях налоговый характер взносов во внебюджетные фонды, указывая, в частности, что признаки страховых взносов не позволяют отграничить их от налогов, сборов (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.1998 N 7-П). Конституция Российской Федерации, исходя из целей социального государства, гарантирует каждому социальное обеспечение в случаях, установленных законом, вне зависимости от каких-либо условий (в том числе уплаты взносов на социальное страхование).

Уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений. Нормативными правовыми актами по социальному страхованию также не предполагается соответствие размера и общей суммы выплат, на которые может рассчитывать ее получатель, сумме страховых взносов, уплаченной конкретными работодателем и работником либо индивидуальным предпринимателем или другим самозанятым гражданином (таким образом, страховые взносы имеют обезличенно-безвозмездный характер).

До 1 января 2001 года имелся пробел в правовом регулировании порядка взимания взносов во внебюджетные фонды, восполненный постановлением Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, согласно которому запрет на взимание налогов и сборов, не установленных ст.19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не распространяется на обязательные взносы во внебюджетные социальные фонды Российской Федерации, поскольку обязанность уплаты указанных взносов установлена не Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а специальными актами законодательства*(7).

С 1 января 2001 года частью второй НК РФ введен единый социальный налог, который заменяет действовавшие страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Единый социальный налог (взнос) включен в перечень взимаемых в Российской Федерации федеральных налогов, установленный ст.19 Закона N 2118-1.

Понятия "налог" и "сбор" до 1 января 1999 года не были разделены.

Статья 8 НК РФ содержит законодательное определение понятия "сбор", в соответствии с которым под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу лицензий*(8).

Проблема большего количества платежей, уплачиваемых лицом во взаимоотношениях с органами государственной власти, объяснима осуществлением органом государственной власти ряда своих функций на платной основе.

При этом необходимо отграничивать налоги и сборы от платежей, представляющих собой оплату выполненных работ (услуг) и не являющихся по своей юридической природе налоговыми платежами.

Согласно п.2 ст.34 Конституции Российской Федерации не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию. В соответствии с антимонопольным законодательством Российской Федерации предусмотрено получение хозяйствующим субъектом согласия антимонопольного органа на совершение определенных действий.

Лицо, обращающееся в случаях, установленных антимонопольным законодательством, с ходатайством на совершение определенных действий, уплачивает плату за рассмотрение указанных ходатайств (постановление Правительства РФ от 26.12.1995 N 1284).

Данный денежный платеж имеет целевую направленность - плату за процедуру рассмотрения, взимаемую в индивидуальном порядке в связи с услугой (действием) публично-правового характера. Антимонопольные органы наделены правом взимания платежей при оказании услуг, связанных с выполнением возложенных государственных функций и обязанностей.

Однако за хозяйствующим субъектом сохраняется возможность выбора своего поведения при осуществлении предпринимательской деятельности.

Плата за рассмотрение ходатайств не является индивидуально безвозмездным платежом, поскольку предполагает совершение в отношении ее плательщика определенных действий. Вместе с тем последствием неуплаты не является ее принудительное изъятие в виде налоговой недоимки. В случае совершения действий без соблюдения требуемой процедуры получения разрешения в антимонопольном органе наступает ответственность, которая не установлена законодательством о налогах и сборах.

Бюджетным кодексом Российской Федерации закреплено, что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, поэтому направление средств, получаемых от данной платы, на цели финансового обеспечения деятельности государства не является основанием для признания ее налогового характера. Плата за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством, не включена и не включалась в налоговые доходы бюджета.

Кроме того, антимонопольный орган вправе отказать в удовлетворении поданного ходатайства, если заявленные в нем действия могут привести к отрицательным последствиям (ограничение конкуренции, усиление доминирующего положения и т.п.), а также в ряде иных случаев. Само по себе перечисление хозяйствующим субъектом рассматриваемой платы не влечет предоставление хозяйствующему субъекту определенных прав, а именно: выдачу решения федерального антимонопольного органа о согласии на совершение определенных действий.

Таким образом, указанная плата не отвечает критериям понятий "налог" и "сбор", установленных ст.8 НК РФ.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

В соответствии со ст.106 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации с судов, пользующихся услугами лоцманов, взимается лоцманский сбор. Следовательно, уплата сбора имеет целевую направленность, а именно: представляет собой оплату услуг по лоцманской проводке судна, производимую на основании соответствующего договора. Лоцманский сбор не является индивидуально безвозмездным платежом, поскольку предполагает совершение в отношении ее плательщика определенных действий. Лоцманские услуги носят эквивалентно-возмездный характер. Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации предусмотрена ответственность за убытки, причиненные судну в результате ненадлежащей лоцманской проводки судна по вине лоцмана (ст.103).

Правовое регулирование возмездного оказания услуг осуществляется на основе гражданского законодательства, а специфика, связанная с оказанием лоцманских услуг, регламентирована также специальными нормативными правовыми актами, в том числе актами международного права. Размер взимаемого лоцманского сбора, порядок его взимания и категории освобождаемых от уплаты лоцманского сбора судов определяются в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Государственный надзор за деятельностью организаций, оказывающих услуги по лоцманской проводке судов, вызван необходимостью достижения целей лоцманской проводки (безопасность судов, защита морской среды).

Лоцманский сбор не отвечает критериям понятий "налог" и "сбор", содержащимся в ст.8 НК РФ.

Отношения в области установления и взимания природоресурсных платежей регулируются Конституцией Российской Федерации, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Согласно Лесному кодексу Российской Федерации объектами лесных отношений являются лесной фонд Российской Федерации, участки лесного фонда, права пользования ими, леса, не входящие в лесной фонд, их участки, права пользования ими, древесно-кустарниковая растительность. Лесопользователями являются граждане и юридические лица, которым предоставлены права пользования участками лесного фонда и права пользования участками лесов, не входящих в лесной фонд.

Взаимоотношения государства и пользователей природными ресурсами должны строиться на основе законодательства о налогах и сборах. Лесные подати, взимаемые за лесопользование, обладают всеми признаками налога (платежи за пользование лесным фондом):

обязательностью - отношения по их уплате возникают в силу закона. Обязательства по их уплате совпадают со структурой налогового обязательства (порядок исчисления, ставка и т.д.);

индивидуальной безвозмездностью - лесной фонд сохраняется не в интересах пользователей леса, а в интересах всех граждан России. Каждый обязан сохранять природу и окружающую среду, бережно относиться к природным богатствам (ст.42, 58 Конституции Российской Федерации). Данное право имеется у любого лица, является неотъемлемым и не связано с уплатой платежей.

Пользование лесным фондом не является компенсацией за предоставление услуг. Лесной фонд представляет собой публичное достояние многонационального народа России и как таковой является федеральной собственностью особого рода и имеет специальный правовой режим (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 09.01.1998 N 1-П по делу о проверке конституционности Лесного кодекса Российской Федерации).

Средства, получаемые при взимании платежей за все виды лесопользования, поступают в бюджеты. Обеспечение охраны и защиты лесов, осуществление контроля за состоянием, использованием, охраной, защитой лесного фонда и воспроизводством лесов, а также организация пользования лесным фондом составляют одну из задач государства. Финансирование расходов на государственное управление в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов и на ведение лесного хозяйства осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов. Наличие указанных признаков свидетельствует о том, что платежи за пользование лесным фондом по своей правовой природе являются налогом.

Федеральным законом от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" предусмотрено финансирование государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации помимо средств федерального бюджета также за счет средств, поступающих за выполнение работ и оказание услуг учреждениями государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации по договорам с гражданами, индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами; средств, получаемых от граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в порядке возмещения дополнительно понесенных органами и учреждениями государственной санитарно-эпидемиологической службы Российской Федерации расходов на проведение санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий. С учетом изложенного не имеется оснований для отнесения таких платежей к налоговым платежам. Это же относится и к плате за согласование проектной документации на строительство, которая является оплатой стоимости работ и услуг по экспертизе предпроектной и проектной документации (постановление Госстроя России от 18.08.1997 N 18-44).

Пункт 5 ст.3 Закона РФ N 1759-1 предусматривает возможность установления сбора за проезд по автомобильным дорогам на территории Российской Федерации. Порядок и размер сборов устанавливаются Правительством РФ. Изменениями, внесенными в указанный пункт Федеральным законом от 24.03.2001 N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", слово "сбора" заменено словом "плата", тем самым характеристика правовой природы платежа приведена в соответствие с названием.

Часть платежей, определенная как налог, является, по существу, сбором. И наоборот, платежи, определенные как сбор, не подпадают под определение ст.8 НК РФ (сбор на нужды образовательных учреждений, целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели). От правового статуса платежей зависят определенные правовые последствия, в том числе применение положений об ответственности за неуплату.

3. О налоговой компетенции субъектов Российской Федерации

Принципы налогообложения и сборов находятся в ведении Российской Федерации (ст.71 Конституции Российской Федерации). Тем самым реализуется принцип единства экономического пространства и недопустимости создания на территории Российской Федерации препятствий для свободного перемещения товаров (работ, услуг) и финансовых средств. Применительно к актам субъектов о налогах и сборах это означает, что такие акты должны соответствовать ст.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

НК РФ устанавливает виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов (принцип единства системы налогов).

Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых в соответствии с НК РФ. Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК РФ*(9).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 21.03.1997 N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"", недопустимо введение региональных налогов, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на плательщиков других регионов.

Между тем положения Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", предоставляя субъектам Российской Федерации право ввести налог с продаж, не определили характер этого налога как территориального, то есть не решили вопрос о налоговой юрисдикции регионов.

Неурегулированность федеральным законом вопросов налоговой юрисдикции не исключает неоднократное налогообложение операций, в том числе носящих межрегиональный характер, при реализации товаров, работ и услуг за наличный расчет. Регламентация же налоговой юрисдикции субъектов Российской Федерации законами самих субъектов Российской Федерации может приводить к нарушению прав и интересов других субъектов Российской Федерации.

Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

НК РФ должен определять только пределы для установления налоговых ставок по региональным и местным налогам (ст.12, 53 НК РФ). Означает ли это невозможность установления различных уровней ставок в этих пределах, определяемых в зависимости от показателей, разработанных соответствующими представительными органами власти?

Типичный пример простого установления ставки в определенном законом Российской Федерации пределе - налог с продаж. Ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5% (такая формулировка признана некорректной, так как допускает различное толкование)*(10). Устанавливая налог с продаж, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют ставку налога.

Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" содержит коэффициенты увеличения средней ставки земельного налога за счет различных показателей.

Однако действующий Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (местный налог, установленный законом Российской Федерации) предусматривает, что представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок налога на строения, помещения, сооружения в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям.

Сумма единого налога (согласно НК РФ - это специальный налоговый режим, элементы налогообложения которого определяются в порядке, предусмотренном НК РФ) рассчитывается с учетом ставки, значения базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, которые определяются в зависимости от типа населенного пункта, в котором осуществляется предпринимательская деятельность; места осуществления предпринимательской деятельности внутри населенного пункта (центр, окраина, транспортная развязка и другие) и т.д.

Размер вмененного дохода и значения иных составляющих формул расчета единого налога определяются нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации. При этом рекомендуемые формулы расчета суммы единого налога, а также перечень рекомендуемых их составляющих разработан Правительством РФ.

Согласно ст.5 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных физических лиц) по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не выше 19%, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - по ставкам не выше 27%.

При этом указанный Закон предусматривает возможность установления единой ставки налога для всех организаций в пределах не выше 19% (или не выше 27%). Таким образом, введение дифференцированных ставок налога на прибыль в пределах от 0 до 19% в зависимости от каких-либо условий является нарушением установленной компетенции субъектов Российской Федерации в решении вопросов о налогах.

Представляется, что следует делегировать органам представительной власти субъектов Российской Федерации и представительным органам местного самоуправления и право определения порядка установления конкретных размеров ставок в установленных НК РФ пределах.

В соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации бюджетная система основывается на принципе единства бюджетной системы Российской Федерации, означающем единство правовой базы, денежной системы, форм бюджетной документации, принципов бюджетного процесса в Российской Федерации, санкций за нарушения бюджетного законодательства Российской Федерации, а также единый порядок финансирования расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, ведения бухгалтерского учета средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Заключение договоров о разграничении предметов ведения между федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также соответствующих соглашений по межбюджетным отношениям в части разграничения предметов ведения и полномочий в области налогообложения, не соответствующих законодательству Российской Федерации, и перераспределение ряда налогов в пользу территориальных бюджетов приводит к потерям федерального бюджета и создает нежелательный прецедент во взаимоотношениях с другими субъектами Федерации. Объективно это ведет к дестабилизации финансово-бюджетной системы страны.

Трехуровневый характер действующих налогов и сборов, закрепленный в ст.13-15 части первой НК РФ, определяется территориальным устройством Российской Федерации (отношения власть - власть). Обратная сторона налогового федерализма состоит в распределении получаемых доходов и в закреплении доходного источника за конкретным бюджетом.

Уровень правовой защищенности налогоплательщика должен быть одинаковым независимо от того, каким является налог: федеральным, региональным или местным. При этом сам состав налогов не относится к числу конституционных вопросов. Целесообразность установления конкретных налогов является предметом законодательного регулирования.

Предусмотренное НК РФ обобщение сведений о действующих региональных и местных налогах и сборах содержит не только информационную составляющую. Статья 16 НК РФ препятствует изолированности режимов налогообложения, установленных на отдельной территории, служит способом выявления противоречий, тем самым выступая косвенной гарантией соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Налоговая история Российской Федерации имела прецедент, разрешающий установление дополнительных налогов и сборов (Указ Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году"). Действие данного акта привело к негативным последствиям, которые могут быть проиллюстрированы на некоторых примерах. Процедура их исправления займет длительное время, в этих случаях необходим естественный переходный период.

Указом Президента Республики Татарстан от 30.07.1996 N УП-464 "О специальном платеже за товарообменные (бартерные) операции" был введен специальный платеж за товарообменные (бартерные) операции, осуществляемые сверх установленного норматива уровня реализации по бартеру в размере 3% от суммы сделки товарообменных (бартерных) операций, превышающей установленные нормативы.

В соответствии с действовавшей на тот период ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.

Специальный платеж за товарообменные (бартерные) операции содержит все признаки налога:

обязательность - вносится всеми юридическими лицами и предпринимателями, зарегистрированными на территории Республики Татарстан и осуществляющими предпринимательскую деятельность с использованием товарообменных сделок;

неуплата платежа влечет применение мер ответственности, а также начисление пени (постановление Кабинета Министров Республики Татарстан от 01.10.1996 N 845);

уплата специальных платежей осуществляется в бюджет Республики Татарстан.

Налоги и сборы устанавливаются федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, что следует из ст.71 (п."з"), 73 и 132 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, установить налог или сбор может только законодательный орган в надлежащей форме с соблюдением установленного законодательством порядка и в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов.

Принципом налогообложения и сборов является исчерпывающий перечень региональных и местных налогов, в рамках которого происходит установление налогов и сборов. Данный перечень предполагает ограничение по введению дополнительных налогов, а также повышению ставок налогов. В действующем законодательстве данный принцип закреплен в нормах абзаца второго ст.18, п.1 и абзаца первого п.2 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 N 5 по делу о проверке конституционности положений абзаца второго п.2 ст.18 и ст.20 Закона РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Исчерпывающий по своему характеру перечень местных налогов, содержащийся в ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" вытекает и из Федерального закона от 25.09.1997 "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.1998 "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Ленинского районного суда города Оренбурга и Центрального районного суда города Кемерово о проверке конституционности статьи 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы").

Специальный платеж за товарообменные (бартерные) операции не предусмотрен ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", устанавливающей действующий в настоящее время перечень налогов республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов.

Законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым в сфере ведения Российской Федерации и в сфере совместного ведения (часть 5 ст.76 Конституции Российской Федерации).

Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (ст.22 НК РФ). В соответствии с п.3 ст.6 НК РФ признание нормативного правового акта не соответствующим Кодексу осуществляется в судебном порядке.

Обусловленные положениями не соответствующих Конституции Российской Федерации и НК РФ нормативных правовых актов нарушения прав и свобод применительно к незавершенным правоотношениям могут быть устранены судами в случае признания соответствующих нормативных правовых актов недействующими, не подлежащими применению.

Установление федеральным законом общих принципов налогообложения относится к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 по делу о проверке конституционности положений абзаца второго п.2 ст.18 и ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Смысл гарантии состоит в том, что правовое регулирование законодательным органом субъекта Российской Федерации не должно увеличивать налоговое бремя и ухудшать положение налогоплательщиков по сравнению с условиями, определенными федеральным законом.

Расширение налоговых обязательств на региональном уровне является нарушением общих принципов налогообложения и сборов.

Новая редакция ст.6 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" воспроизводит не в полной мере согласующиеся с НК РФ положения о праве субъектов Российской Федерации увеличивать (уменьшать) ставки федерального налога без ограничения каким-либо пределом.

Налог на игорный бизнес устанавливает только минимальные размеры ставок налога в год, а конкретный размер ставок для всех игорных заведений, находящихся на территории субъектов Российской Федерации, превышающих минимальный предел, определяется законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации (Федеральный закон от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" (в ред. от 12.02.2001)).

Положения ст.222 НК РФ не соответствуют части первой Кодекса, так как предусматривают возможность уменьшения размеров налоговых вычетов, то есть увеличения налоговой базы законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации по сравнению с величиной, установленной Кодексом.

Компетенция субъектов Российской Федерации в налоговой сфере носит производный характер:

налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога на имущество предприятий установлены Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий";

налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления налога с продаж установлены Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации";

налогоплательщики, объект налогообложения, налоговый период, налоговая ставка, исчерпывающий перечень сфер предпринимательской деятельности по единому налогу на вмененный доход установлены Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов Российской Федерации о региональных налогах, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств (часть 1 ст.8; часть 1 ст.19; ст.74 Конституции Российской Федерации).

Наиболее распространенными видами нарушений органами власти субъектов Российской Федерации установленной компетенции в решении вопросов о налогах являются:

1) изменение установленных федеральным законодательством элементов налогообложения.

Имеются случаи нарушения предельного норматива повышения (понижения) ставки налога на пользователей автомобильных дорог, зачисляемого в территориальные дорожные фонды. Принятие законодательными органами субъектов Российской Федерации нормативного правового акта о налогах и сборах, изменяющего элементы налогообложения, установленные федеральным законом, свидетельствует о нарушении установленной законодательством Российской Федерации компетенции в решении вопросов о налогах и несоответствии принятого ими нормативного правового акта законодательству о налогах и сборах;

2) предоставление дополнительных (не установленных федеральным законодательством) налоговых льгот по федеральным налогам, в том числе освобождение от уплаты налогов.

Положения Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", разрешающие органам государственной власти национально-государственных, национально- и административно-территориальных образований предоставлять дополнительные льготы по налогообложению в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты, утратили силу с 1 января 1999 года в связи с введением в действие части первой НК РФ.

Установление льготы по определенному виду налога (федеральному, региональному, местному) от носится к компетенции органа власти соответствующего уровня;

3) установление элементов налогообложения, а также льгот по налогам и сборам органами исполнительной власти. Нормативные правовые акты, содержащие соответствующие положения, приняты в нарушение требований ст.17 НК РФ.

При установлении местных налогов законодатель во многом ограничился определением только их названия. Органам власти местного самоуправления предложено руководствоваться примерными положениями (рекомендациями) по отдельным видам местных налогов и сборов, утвержденными Комиссией Совета Республики Верховного Совета Российской Федерации по бюджету, планам, налогам и ценам 04.06.1992 N 5.1/693, Минфином России 02.06.1992 N 04-05-20, Госналогслужбой России 02.06.1992 N ИЛ-6-04/176 (с изменениями и дополнениями) и письмом Госналогслужбы России от 07.12.1998 N ШС-6-01/856@.

Однако ситуацию несколько исправляет Федеральный закон от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которым установлено, что с введением в действие представительными органами власти субъектов Российской Федерации налога с продаж на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации не взимаются сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц, а также целый ряд налогов, предусмотренных п.1 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". С учетом данных положений перечень местных налогов во многом становится похожим на планируемый в ст.15 НК РФ аналогичный перечень.

Налоговая система Российской Федерации находится в стадии формирования.

Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации выступают снижение налогового бремени на налогоплательщиков, выравнивание условий налогообложения для всех налогоплательщиков, упрощение налоговой системы и сокращение количества налогов.

Полнота правового регулирования будет достигнута с введением в действие в полном объеме части второй НК РФ, которой устанавливаются порядок исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов, принципы налогообложения по региональным и местным налогам и сборам, а также специальным налоговым режимам. Кроме того, надлежит учитывать процессы гармонизации налогового законодательства стран СНГ, Союзного государства России и Беларуси.

Реформирование налоговой системы предусматривает сокращение количества налогов. В частности, отменены с 1 января 2001 года: налог на отдельные виды транспортных средств; налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы; налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог на приобретение автотранспортных средств. Налог на пользователей автомобильных дорог, являющийся оборотным налогом, сохранен до 2003 года со ставкой в размере 1%.

Нарушение принципов налогообложения прослеживается при несопоставимости понесенных расходов с полученными средствами. С целью получения налоговых доходов планируется отмена либо соответствующее изменение элементов налогообложения налогов, неэффективных с точки зрения налогового администрирования (налог на доходы физических лиц с выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр)*(11).

Основные начала законодательства о налогах и сборах применяются к законодателю и относятся к правилам подготовки и принятия законов. Строгое следование принципам представляется возможным только в случае их соблюдения самим законодателем.

Применение ответственности за нарушение порядка принятия актов законодательства не представляется возможным. В соответствии со ст.16 и 1069 ГК РФ необходимым условием ответственности государственного органа в результате издания не соответствующего закону акта является наличие причинной связи между недействительностью данного акта и убытками. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает имущественных последствий принятия незаконных правовых актов.

В случае признания не соответствующим Конституции Российской Федерации акта законодательства соответствующее решение распространяется на будущие периоды, то есть применяется к незавершенным правоотношениям. Другие варианты срока вступления решения, влекущие применение положений об обратной силе, приведут к требованиям о возврате из бюджета значительных сумм, что будет означать невозможность исполнения соответствующего решения без нарушения иных прав и свобод.

При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе принимать во внимание, что все неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу (презумпция добросовестности налогоплательщика - п.7 ст.3 НК РФ). Практика убедительно свидетельствует об эффекте прямого действия Конституции Российской Федерации (ст.15). Аппеляция # непосредственно к статьям Конституции, выступающим ориентиром правового регулирования, способна самым радикальным способом изменить сложившуюся налоговую систему.

С.В. Разгулин,

советник службы I ранга

"Налоговый вестник", N 9, 11, 12, сентябрь, ноябрь, декабрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст.6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (в ред. от 22.10.1999) федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления в силу.

*(2) Введение налога с продаж и ряда других налогов в субъектах Российской Федерации с 1 января 1999 года потребовало приостановления действия п.1 ст.5 НК РФ до 1 января 2000 года (Федеральный закон от 30.03.1999 N 51-ФЗ); установление новых ставок акцизов по подакцизным товарам с 1 января 2000 года Федеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ противоречило Конституции Российской Федерации и НК РФ (см. письмо МНС России от 31.03.2000 N АП-6-01/234@ о порядке введения в действие Федеральных законов от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах").

*(3) В п.2 ст.5 НК РФ по существу отражена норма Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" применительно к длящимся правоотношениям.

*(4) Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(5) Однако тенденция включения ряда налоговых положений в бюджетное законодательство сохраняется (ст.25, 26 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год").

*(6) В связи с принятием части второй Налогового кодекса Российской Федерации ст.12-15 части первой Налогового кодекса вводятся в действие со дня признания утратившимсилу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст.32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

*(7) Высказываются мнения о распространении вышеуказанного положения постановления Пленумов N 41/9 на иные законодательно установленные платежи, в том числе на отчисления на финансовое обеспечение в области пожарной безопасности. Подобная позиция позволит легализовать многочисленные платежи, имеющие налоговый характер, но не установленные законодательством о налогах и сборах.

*(8) Пошлина подпадает под определение "сбора".

*(9) В случае несоответствия Конституции Российской Федерации федерального закона автоматически не соответствующими Конституции считаются воспроизводящие его положения законодательные акты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

*(10) Практически аналогичная формулировка использована при предоставлении представительным органам власти местного самоуправления права установления ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты муниципальных образований.

*(11) Федеральным законом от 30.05.2001 N 71-ФЗ в главу 23 НК РФ внесены изменения, которыми с игорных заведений снимается функция налоговых агентов, то есть обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога с выплачиваемых физическим лицам доходов в виде выигрышей. Соответствующая обязанность возлагается непосредственно на физическое лицо, получившее выигрыш.