Обложение НДС при строительстве хозяйственным способом (М.М. Иванова, А.А. Трубников, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.)

Обложение НДС при строительстве хозяйственным способом

Капитальное строительство может осуществляться предприятиями подрядным и хозяйственным способом.

При подрядном способе строительство осуществляется подрядными строительными и монтажными организациями по договорам строительного подряда, заключаемым между подрядчиками и заказчиками.

При хозяйственном способе новое строительство, реконструкция, расширение и техническое перевооружение для собственных нужд осуществляются предприятием (застройщиком) самостоятельно без привлечения специальных подрядных строительно-монтажных организаций. В соответствии с п.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 19.01.2000 N 4, к строительным и монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций.

Таким образом, хозяйственный способ отличается от подрядного способа отсутствием договорных отношений между заказчиком и подрядчиком. При этом производство строительных работ и учет затрат, связанных с выполнением работ хозяйственным способом, осуществляются одним и тем же лицом - застройщиком.

В связи с тем, что предприятие-застройщик осуществляет при хозяйственном способе строительную деятельность в виде выполнения отдельных видов строительных и монтажных работ и одновременно выполняет функции заказчика, возникает необходимость оформления соответствующих государственных лицензий. Действующий порядок лицензирования установлен Федеральным законом от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Положением о лицензировании строительной деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.03.1996 N 351.

Порядок исчисления и уплаты налогов при строительстве хозяйственным способом постоянно вызывал и вызывает многочисленные вопросы у налогоплательщиков. Прежде всего это связано с тем, что этот порядок постоянно претерпевал изменения, и в различное время объем строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, то являлся, то не являлся объектом обложения НДС.

1. Порядок исчисления и уплаты НДС при выполнении
строительно-монтажных работ хозяйственным способом
до 1 января 2001 года

В отношении работ, выполненных до 1 января 2001 года, следовало руководствоваться нормами законодательства, действовавшими до момента вступления в силу части второй НК РФ (то есть Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) и инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", с изменениями и дополнениями).

Так, Законом N 1992-1 было предусмотрено, что НДС облагаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.

В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно ст.11 НК РФ лицом признается организация*(1) или физическое лицо*(2).

При строительстве хозяйственным способом не происходит передачи результатов работ от одного лица другому лицу, следовательно, факта реализации строительных работ не возникает.

Таким образом, фактически норма Закона N 1992-1 с момента вступления в силу части первой НК РФ пришла в противоречие с нормами НК РФ, а следовательно, не подлежала применению, поскольку в соответствии со ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ.

Следовательно, строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, в период с 1 января 1999 года (с момента введения в действие части первой НК РФ) до 1 января 2001 года (до введения в действие части второй НК РФ, а именно главы 21 "Налог на добавленную стоимость") не подлежали обложению НДС в связи с тем, что налоговое законодательство не определило налоговую базу. Данную точку зрения подтвердил и Верховный Суд Российской Федерации (решение от 04.08.2000 N ГКПИ 00-417).

Что касается принятия НДС к возмещению, то до 1 января 2001 года суммы налога по использованным при строительстве хозяйственным способом материальным ценностям относились на увеличение балансовой стоимости основного средства по мере его ввода в эксплуатацию, что было аналогично тому, что суммы НДС не возмещались заказчику, а включались в стоимость строительно-монтажных работ.

Следует обратить внимание на то, что Минфин России придерживался по данному вопросу противоположной точки зрения, которую неоднократно доводил до сведения налогоплательщиков, признавая при этом, что МНС России имеет по данному вопросу противоположное мнение (например письма Минфина России от 06.08.1999 N 04-03-10, от 04.04.2000 N 04-05-06/29 и др.).

2. Порядок исчисления и уплаты НДС при выполнении
строительно-монтажных работ хозяйственным способом
после 1 января 2001 года

2.1. Начисление НДС

Действующим законодательством (подпункт 3 п.1 ст.146 НК РФ) определено, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС.

В соответствии с п.3.2 приказа МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 "Методические рекомендации по применению главы 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" к таким работам относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 года непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.

Объектом налогообложения является фактическая себестоимость выполненных строительно-монтажных работ. Фактически произведенные застройщиком затраты определяются на основе данных бухгалтерского учета. При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ учет затрат ведется застройщиком на счете "Капитальные вложения" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (письмо Минфина России от 15.01.1996 N 2).

Следовательно, при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом в 2001 году предприятие обязано начислить НДС.

Согласно НК РФ датой реализации при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Таким образом, в соответствии с п.10 ст.167 НК РФ исчисление НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом начиная с 1 января 2001 года, производится по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта.

2.2. Возмещение НДС

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарно-материальным ценностям, использованным для выполнения строительно-монтажных работ, и исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету у налогоплательщика в момент принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 года).

Вычеты производятся после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов, только если организация является плательщиком НДС.

Пример.

Затраты организации на выполнение строительно-монтажных работ производственного назначения собственными силами составили:

- заработная плата - 100 000 руб.;

- единый социальный налог - 35 600 руб.;

- материалы - 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.);

- услуги вспомогательных цехов - 80 000 руб.

В бухгалтерском учете у застройщика данные хозяйственные операции будут отражены следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 10 К-т 60 - 250 000 руб. - приобретены материалы для выполнения строительно-монтажных работ;

Д-т 19 К-т 60 - 50 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т 60 К-т 51 - 300 000 руб. - оплачены поставщикам приобретенные материалы;

Д-т 68 К-т 19 - 50 000 руб. - принят к зачету НДС (по материалам, приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ);

Д-т 08 К-т 70 - 100 000 руб. - начислена заработная плата работникам;

Д-т 08 К-т 69 - 35 600 руб. - начислен единый социальный налог;

Д-т 08 К-т 10 - 250 000 руб. - списаны материалы;

Д-т 08 К-т 23 - 80 000 руб. - отражены затраты вспомогательных производств;

Д-т 01 К-т 08 - 465 600 руб. - стоимость объекта;

Д-т 08 К-т 68 - 93 120 руб. - начислен НДС на объем строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом;

Д-т 08 К-т 68 (сторно) - 93 120 руб. - сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принята к зачету.

М.М. Иванова,

ведущий аудитор

А.А. Трубников,

аудитор консалтинговая группа БРиТ

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

*(2) Физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (в том числе индивидуальные предприниматели).