О главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (А.О. Диков, С.В. Разгулин, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.)

О главе 25 "Налог на прибыль организаций"
Налогового кодекса Российской Федерации*(1)

Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) был введен в действие с 1 января 1992 года. За прошедшее время к нему были дополнительно приняты 27 законов, внесших изменения и дополнения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.

Проводимая в Российской Федерации налоговая реформа напрямую связана с принятием в полном объеме глав Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) об отдельных видах налогов и сборов. В этой связи часть вторая НК РФ, содержащая четыре главы, действующие с начала текущего года, дополняется новой главой 25 "Налог на прибыль организаций", основанной на положениях части первой Кодекса.

Согласно Федеральному закону от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" и в соответствии со ст.5 НК РФ глава 25 "Налог на прибыль организаций" вводится в действие с 1 января 2002 года.

Закон N 2116-1 прекращает свое действие за исключением отдельных норм, регулирующих переходные положения.

Если Закон N 2116-1 содержал всего 14 статей, то в главе 25 насчитывается 87 статей и существенно конкретизируется порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организациями. Более четко определены налогоплательщики и объект налогообложения, подробно изложены порядок определения в целях налогообложения доходов, учитываемых при расчете налоговой базы, и т.д., что должно позволить избежать произвольного толкования данных понятий. Еще одной характерной чертой главы 25 НК РФ является отсутствие налоговых льгот, являвшихся в ряде случаев причиной судебных споров.

В отличие от положений ст.1 Закона N 2116-1, определявшей плательщиками налога на прибыль филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, глава 25 НК РФ в соответствии со ст.19 НК РФ в качестве налогоплательщиков по налогу на прибыль называет российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (ст.246 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, установлены ст.288 НК РФ. Исчисление и уплата налога в федеральный бюджет производится организацией по месту своего нахождения, а при уплате в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований - по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно определить по своему усмотрению, какой он применит показатель - среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда, а остаточная стоимость амортизируемого имущества, как это установлено в п.13 ст.259 НК РФ, должна соответствовать разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Согласно п.3 ст.2 Закона N 2116-1 прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг), которая представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Статьей 247 НК РФ объект налогообложения определен как прибыль, полученная налогоплательщиком, равная полученному доходу (понятие дано в ст.41 НК РФ) и уменьшенная на величину произведенных расходов (обоснованные и документально подтвержденные затраты).

Доходы представлены доходами от реализации - это выручка, и внереализационными доходами - это иные доходы (в частности доходы от долевого участия в других организациях, от сдачи имущества в аренду, в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации).

Специально оговорено, что к доходам от реализации товаров (работ, услуг) относятся и доходы от реализации имущественных прав.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Принимая во внимание положения Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и ст.39 НК РФ, в ст.251 Кодекса поименованы доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, то есть те доходы, которые нельзя признать реализацией товаров (работ, услуг) или внереализационными доходами (например имущество, полученное в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств), а также целевые поступления (например средства, полученные в рамках благотворительной деятельности). В связи с этим в ст.270 НК РФ указаны расходы, которые не принимаются в целях налогообложения.

Отметим, что в действующем законодательстве отсутствует категория доходов, не подлежащих налогообложению, так как объектом налогообложения является валовая прибыль.

Расходы также представлены двумя группами: расходы, связанные с производством и реализацией (ст.253 НК РФ), и внереализационные расходы (например расходы на организацию выпуска ценных бумаг, судебные расходы, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (максимум - 10% от выручки отчетного (налогового) периода).

В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, включают 4 группы расходов:

материальные расходы (ст.254 НК РФ);

расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ),

суммы начисленной амортизации (ст.256-259 НК РФ);

прочие расходы.

Перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым.

Хотя НК РФ оставил подразделение расходов, связанных с производством и (или) реализацией, аналогичное существующему в настоящее время, но он внес тем не менее ряд существенных изменений в формирование этих расходов.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

К работам (услугам) производственного характера, как это следует из подпункта 6 п.1 ст.254 НК РФ, относится выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения принимается один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по себестоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней себестоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Законодательством утверждены методы списания материально-производственных запасов, предусмотренные в подпунктах 17-20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, из которых следует:

- материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов;

- оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца;

- оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений;

- оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Следовательно, организации получили право на законном основании, учитывая рост инфляции, списывать материально-производственные запасы на затраты производства в оценке последних поступлений, что не предусматривалось ранее.

К расходам на оплату труда относятся расходы на оплату проезда лиц, находящихся у работников организации на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

В расходы на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам:

- долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;

- добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включается в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

В расходы на оплату труда включаются предусмотренные законодательством Российской Федерации доплаты инвалидам, начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

Одной из статей расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), является начисленная амортизация, в которую внесены существенные поправки следующего характера:

1) стоимость имущества до 10 000 руб. включительно подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию;

2) первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В этом случае в законодательном порядке подтверждается, что организация списывает амортизационные отчисления с учетом осуществленных работ и расходов по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению. Но при этом в п.2 ст.257 НК РФ установлены следующие критерии этих работ:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

Амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, которым признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, и по этой причине определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

При этом если в п.3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, определено, что состав и группировка основных средств, которой следует руководствоваться организациям, утверждена постановлением Госкомитета России по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 N 359, то согласно НК РФ классификация основных средств должна быть утверждена Правительством РФ.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Указанное соответствует требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, а также подпункту "ц" п.2 Положения о составе затрат.

Для тех видов основных средств, которые не войдут в утвержденные амортизационные группы, срок полезного использования будет устанавливаться самим налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определяет порядок учета в составе незавершенных капитальных вложений объектов недвижимых основных средств до момента государственной регистрации, а следовательно, по ним не должны начисляться амортизационные отчисления, что плохо согласуется с реальными условиями, связанными с длительностью процесса регистрации, особенно при введении в действие нового производственного объекта. Согласно п.8 ст.259 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию.

Начисление амортизации налогоплательщиком для целей налогообложения производится следующими методами:

1) линейным (в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств - объекты восьмой - десятой амортизационных групп независимо от сроков ввода в эксплуатацию);

2) нелинейным (в отношении остальных основных средств).

Формулы применения методов норм амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества приведены в подпунктах 4-5 ст.259 НК РФ. Предусмотрены повышающие коэффициенты в отношении некоторых амортизируемых основных средств и возможность использования пониженных норм.

Расширен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг) на расходы следующего вида:

- расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

- расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;

- расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала;

- расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

- расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;

- расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);

- расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

- взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

- взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

- расходы по оплате услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада во время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

- расходы на содержание объектов жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых и (или) инвалидов у налогоплательщиков, являющихся градообразующими организациями и имеющих на балансе эти объекты. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории, подведомственных указанным органам.

Как следует из вышеизложенного, расходы на содержание объектов социальной сферы, если они не осуществляют деятельность по работам и услугам, подлежат отнесению как прочие расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг), а не учитываются в порядке льготы при исчислении налога на прибыль, как это было согласно Закону N 2116-1;

- расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями;

- расходы на периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

- расходы на платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

- взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимому в соответствии с законодательством Российской Федерации, и др.

В НК РФ сохранены ограничения по размерам и условиям списания организацией как прочие расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) в части:

1) представительских расходов, которые в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

2) расходов на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями, которые подлежат списанию при условии, что:

- услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

В соответствии с п.3 ст.5 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 07.08.2000 N 122-ФЗ) государство гарантирует гражданам на конкурсной основе бесплатность среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования в государственных и муниципальных образовательных учреждениях в пределах государственных образовательных стандартов, если образование данного уровня гражданин получает впервые. В связи с этим расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров. Указанные расходы наряду расходами по организации развлечений, отдыха или лечения, а также расходами, связанными с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, для целей налогообложения не принимаются;

3) расходов на рекламу, к которым относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки.

Если п.13 Положения о составе затрат позволяет для целей налогообложения (кроме акцизов) выручку от реализации продукции (работ, услуг) определять либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, то ст.271 НК РФ устанавливает порядок признания доходов по методу начисления. Такой же подход закреплен в отношении расходов.

Согласно методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, что корреспондируется с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Налогоплательщику будет оставлено право определения доходов и расходов по кассовому методу (методу оплаты), но при условии, как это установлено в ст.273 НК РФ, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Аналогично действующему порядку отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции (работ, услуг), Кодексом устанавливается дата получения дохода - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В случае реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщик-комитент (принципал) пересчитывает доходы в иностранной валюте в рубли по официальному курсу Банка России на дату представления отчета комиссионера (агента), то есть глава 25 НК РФ устанавливает дату совершения операции - день представления комитенту (принципалу) отчетов комиссионера (агента). В соответствии со ст.999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Согласно ст.824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона передает или обязуется передать другой стороне денежные средства в счет денежного требования клиента к третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить это денежное требование. Датой получения дохода от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также дохода от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг, считается дата, которая согласно п.5 ст.271 НК РФ определяется как день последующей уступки или исполнения должником данного требования.

В п.5 ст.271 НК РФ установлено, что при уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки. Вместе с тем гражданское законодательство в ряде случаев предусматривает специальную форму уступки требования.

Закрепленный в бухгалтерском учете порядок списания суммовых разниц (в сторону увеличения или уменьшения) не был предусмотрен Законом N 2116-1, в то время как п.7 ст.271 НК РФ устанавливает, что доход определяется организацией с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случае, если оплата производится в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в российских рублях.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли (ст.274 НК РФ).

Следует отметить, что Закон N 2116-1 четко не определял налогооблагаемую базу в случае расчета в неденежной форме. Согласно ст.274 НК РФ все доходы и расходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль учитываются в денежной форме. Если доходы получены в натуральной форме как в результате реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (включая товарообменные операции), так и при получении внереализационных доходов, они учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.

Впервые в законодательном порядке установлена налоговая база, равная нулю, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток. В этом случае этот убыток принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст.283 НК РФ, а именно:

а) налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, имеет право уменьшить базу в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного им убытка или на ее часть (перенести убыток на будущее);

б) налогоплательщик имеет право осуществить перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен этот убыток;

в) налогоплательщик вправе осуществить перенос на текущий налоговый период суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка, но при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы;

г) убыток, не перенесенный налогоплательщиком на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет, но при этом совокупная сумма переносимого убытка в любом отчетном (налоговом) периоде не должна быть выше 30% налоговой базы;

д) если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то он переносит эти убытки на будущее в той очередности, в которой они понесены.

Несмотря на то, что Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами государственного архивного дела, но не менее 5 лет, а ст.23 НК РФ предписывает обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов в течение четырех лет, налогоплательщик должен хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения деятельности налогоплательщиком по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право снизить налоговую базу на общих основаниях, определенных в ст.283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Из вышеизложенного следует, что перенос убытков на будущее согласно ст.283 НК РФ отличается от п.5 ст.6 Закона N 2116-1, в котором установлен порядок освобождения от уплаты налога на прибыль части прибыли, направляемой на покрытие убытка организации в течение последующих пяти лет.

Помимо этого, перенос станет возможен в отношении любых убытков (с особенностями по ценным бумагам и финансовыми инструментами срочных сделок), в то время как действующим законодательством установлена возможность переноса на будущее убытков только от реализации продукции (работ, услуг).

НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по отдельным доходам (полученным от долевого участия, от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) участниками договора простого товарищества, операциям с ценными бумагами).

Размер основной налоговой ставки снижен до 24%. Законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации предоставлено право снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в их бюджеты (органам власти местного самоуправления соответствующего права не предоставлено). При этом минимальный размер такой ставки определен в 10,5%. Если органами субъектов Российской Федерации решения по налоговой ставке принято не будет, то налог исчисляется по ставке в 14,5%.

Перечисления налогоплательщиков - российских организаций, имеющих обособленные подразделения, производятся в федеральный бюджет по общей ставке, а суммы авансовых платежей, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены сами организации и их обособленные подразделения.

Специальные налоговые ставки установлены в отношении доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, прибыли Банка России и по отдельным видам доходов (дивиденды, ценные бумаги).

Налоговый период определен как календарный год. Отчетными периодами признаются: I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст.285 НК РФ).

Предусматривается (исключения сделаны для некоторых налогоплательщиков) уплата авансовых платежей либо не позднее 15-го числа месяца отчетного периода равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за предшествующий квартал, либо не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Система уплаты авансовых платежей должна быть неизменна в течение налогового периода.

Ежемесячные платежи засчитываются при уплате квартальных платежей, которые в свою очередь засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

По итогам отчетного периода расчеты представляются не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации представляются не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Поскольку формы указанных документов не утверждены законодательством, они должны быть разработаны МНС России (ст.80 НК РФ).

Специально регламентированы особенности налогообложения профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов, страховых организаций, банков, организаций системы потребительской кооперации, иностранных организаций, а также срочных сделок, что заслуживает отдельного рассмотрения.

Учитывая наличие расхождений в бухгалтерском учете по сравнению с тем, что принимается для целей налогообложения, в НК РФ вводится порядок ведения самостоятельного учета, являющегося основой по исчислению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, изложенных в ст.313-333 НК РФ.

А.О. Диков,

советник налоговой службы I ранга

С.В. Разгулин,

советник налоговой службы I ранга

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Со следующего номера редакция журнала "Налоговый вестник" начинает публикацию текста главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с постатейным комментарием.