Комментарий к Федеральному закону от 30.05.2001 N 69-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами" (В.В. Нарежный, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 30.05.2001 N 69-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации
"О налоге на операции с ценными бумагами"

Федеральный закон от 30.05.2001 N 69-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Федеральный закон N 69-ФЗ) был разработан и принят с целью устранения выявленных в ходе обобщения практики осуществления операций с ценными бумагами случаев их двойного обложения данным налогом, а также некоторых неточностей формулировок, содержавшихся в предыдущей редакции Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон N 2023-1).

Прежде всего дана новая редакция абзаца второго части второй ст.2 Закона N 2023-1, установившая, что объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами не является номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, размещаемого среди учредителей акционерного общества при учреждении акционерного общества. Ранее формулировка рассматриваемого абзаца предполагала освобождение от уплаты данного налога номинальной суммы выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг. Причем понятие "первичная эмиссия" Законом N 2023-1 не определялось.

Указанное понятие содержалось в инструкции Минфина России от 03.03.1992 N 2 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг на территории Российской Федерации" и согласно данному документу включало эмиссию ценных бумаг:

- при учреждении акционерного общества и размещении акций среди его учредителей;

- при увеличении размеров уставного капитала акционерного общества путем выпуска акций;

- при формировании заемного капитала юридических лиц путем выпуска облигаций.

Нетрудно заметить, что данное определение включает практически все ситуации, когда акционерное общество может осуществить выпуск акций, и устанавливалось не столько для целей налогообложения, сколько с тем, чтобы разграничить выпуск и размещение эмиссионных ценных бумаг непосредственно акционерным обществом и операции с ними на вторичном рынке.

Однако целью нормы абзаца второго части второй ст.2 Закона N 2023-1 изначально было освобождение от данного налога только выпуска акций при учреждении акционерного общества, поскольку в момент учреждения у акционерного общества отсутствуют какие-либо источники для уплаты налога, кроме суммы уставного капитала, и изъятие в форме налога 0,8% от данной суммы для общества еще до начала его фактической деятельности с экономической точки зрения нежелательно. Поэтому в многочисленных разъяснениях, публикуемых налоговыми, финансовыми органами и органами, производящими регистрацию выпусков ценных бумаг, трактовка данной нормы заключалась в том, что освобождению от налогообложения в качестве первичной эмиссии подлежит только сумма выпуска ценных бумаг при учреждении акционерного общества и размещении акций среди его учредителей.

Например, в недавно вышедшем письме МНС России от 23.03.2001 N ВП-6-05/229 "О правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога на операции с ценными бумагами" указано, что под первичной эмиссией ценных бумаг акционерного общества в соответствии с разъяснением ФКЦБ России, Госналогслужбы России, Минфина России от 24.06.1998 N АК-3279, N 05-02-04, N 04-02-08 понимается выпуск акций при создании акционерного общества.

Вместе с тем подобные разъяснения не носили нормативного характера, что порождало возможности для различного толкования налогоплательщиками и налоговыми органами нормы абзаца второго части второй ст.2 Закона N 2023-1.

С введением Федеральным законом N 69-ФЗ новой редакции вышеуказанной нормы имевшая место коллизия окончательно устранена.

Часть вторая ст.2 Закона N 2023-1 дополнена рядом положений, которые призваны устранить двойное налогообложение при осуществлении акционерным обществом ряда так называемых "технических" выпусков ценных бумаг, не имеющих целью приращение уставного капитала или иных активов акционерного общества.

Так, в соответствии с законодательством о рынке ценных бумаг акционерное общество, увеличивающее свой уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости уже размещенных акций, должно зарегистрировать новый выпуск ценных бумаг на сумму, которая включает как сумму ранее зарегистрированной величины уставного капитала, так и сумму "приращения", за счет увеличения номинальной стоимости акций по сравнению с предыдущей стоимостью. Однако на сумму ранее зарегистрированного выпуска акций, например при учреждении акционерного общества, абзацем вторым части второй ст.2 Закона N 2023-1 предоставлялось освобождение от налога. Таким образом, плательщик, решивший увеличить подобным образом свой уставный капитал, должен был уплатить налог на операции с ценными бумагами со всей суммы вновь регистрируемого выпуска. Таким образом, у него фактически отбиралось ранее предоставлявшееся освобождение. Более того, акционерное общество, увеличивающее свой уставный капитал подобным образом неоднократно, должно было платить налог на операции с ценными бумагами повторно с суммы предыдущего выпуска столько раз, сколько раз оно увеличивало свой уставный капитал, то есть одна и та же сумма фактически облагалась налогом многократно. Это крайне негативно влияло на процесс капитализации российских акционерных обществ. С введением в действие Федерального закона N 69-ФЗ двойное налогообложение по таким операциям устраняется, поскольку согласно данному Федеральному закону от налогообложения освобождается номинальная сумма выпуска акций акционерного общества в случае увеличения им своего уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости размещенных акций в части, равной величине уставного капитала акционерного общества до его увеличения.

С аналогичной целью часть вторая ст.2 Закона N 2023-1 дополняется нормой о том, что объектом обложения налогом не является номинальная сумма выпуска эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением номинальной суммы выпуска акций при конвертации в них эмиссионных ценных бумаг указанного юридического лица в случае его преобразования в части, равной размеру ранее зарегистрированного (до преобразования) выпуска эмиссионных ценных бумаг этого юридического лица. Пояснить данную норму лучше всего на следующем примере.

Пример.

Акционерное общество (АО), ранее выпустившее облигации на 100 000 руб. и уплатившее налог с этой суммы, преобразуется в общество с ограниченной ответственностью. В соответствии со ст.20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" при преобразовании акционерного общества к вновь возникшему юридическому лицу переходят все права и обязанности реорганизованного общества. Таким образом, общество обязано переоформить облигации, ранее выпущенные акционерным обществом, в облигации вновь образуемого общества с ограниченной ответственностью (ООО) и для этого зарегистрировать выпуск облигаций ООО. В соответствии с вводимой нормой Закона N 2023-1 выпуск облигаций ООО на 100 000 руб. не будет облагаться налогом на операции с ценными бумагами, поскольку с этой суммы налог был уплачен при регистрации выпуска облигаций АО. Если же ООО планирует в рамках такого переоформления эмитировать облигации на сумму 150 000 руб., то налог будет уплачиваться с суммы превышения над суммой ранее зарегистрированного выпуска облигаций АО - с 50 000 руб.

Аналогична по смыслу и норма Федерального закона N 69-ФЗ, установившая, что объектом налогообложения не является номинальная сумма выпуска акций акционерного общества, созданного путем преобразования юридического лица иной организационно-правовой формы, в части, не превышающей размера уставного капитала (складочного капитала, паевого фонда кооператива) преобразуемого юридического лица.

Пример.

ООО с капиталом в 60 000 руб. преобразуется в закрытое акционерное общество с уставным капиталом в 90 000 руб. Налог на операции с ценными бумагами будет уплачен с суммы в 30 000 руб. - с разницы между величиной капитала преобразуемого ООО и уставного капитала образуемого ЗАО.

В 1998 году в Закон N 2023-1 была введена норма о том, что не подлежит обложению налогом номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерного общества, конвертируемых в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, не превышающая размера уставного капитала присоединяемого акционерного общества. Вместе с тем неучтенной осталась возможность конвертации в ценные бумаги акционерного общества, образуемого путем присоединения, иных эмиссионных ценных бумаг общества, которое присоединяется (например облигаций). Федеральный закон N 69-ФЗ восполнил данный пробел. Теперь от уплаты налога освобождается и номинальная сумма выпуска эмиссионных ценных бумаг юридического лица, за исключением номинальной суммы акций, при конвертации в них размещенных ранее эмиссионных ценных бумаг присоединяемого к юридическому лицу другого юридического лица (других юридических лиц) в части, равной размеру ранее зарегистрированного (до присоединения) выпуска эмиссионных ценных бумаг.

Пример.

ЗАО "В" образуется путем присоединения ЗАО "А" к ЗАО "Б". За три месяца до присоединения ЗАО "А" зарегистрировало выпуск 1000 облигаций номиналом 100 руб. на сумму 100 000 руб. При присоединении облигации ЗАО "А" конвертируются в облигации ЗАО "В" в количестве 1000 штук номиналом 120 руб. на сумму 120 000 руб. Налог будет уплачиваться с суммы в 20 000 руб.

Устранить многократное обложение налогом на операции с ценными бумагами одних и тех же сумм выпусков призвана и норма, освобождающая от уплаты налога выпуски, связанные с реструктуризацией задолженности юридических лиц перед бюджетами всех уровней.

Необходимость принятия данной нормы обусловлена следующим. В 1997 году Правительством РФ было принято постановление от 05.03.1997 N 254 "Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет", согласно которому реструктуризация задолженности по платежам в федеральный бюджет налогоплательщиков, имеющих задолженность перед федеральным бюджетом, может производиться путем выпуска ценных бумаг, передаваемых органам исполнительной власти в обеспечение погашения долга перед бюджетом. Выпущенные ценные бумаги в течение действия договора о реструктуризации (как правило, 5-10 лет) находятся у органа исполнительной власти, и если налогоплательщик исполняет принятые на себя обязательства, такие ценные бумаги не будут размещены. В то же время согласно законодательству о рынке ценных бумаг выпуск эмиссионных ценных бумаг должен быть завершен в течение года. Соответственно, неразмещенный выпуск ценных бумаг по истечении года аннулируется. Следовательно, организация-налогоплательщик, задолженность которой перед бюджетом реструктурируется подобным образом, должна регистрировать выпуск ценных бумаг, передаваемых в обеспечение погашения долга перед бюджетом органам исполнительной власти, столько раз, на сколько лет рассчитан договор о реструктуризации, и столько же раз должна была уплачивать налог с суммы выпуска.

Нормы Федерального закона N 69-ФЗ, освобождающие такие выпуски ценных бумаг от уплаты налога, предусматривают возможность освобождения при условии, что налогоплательщик соблюдает условия договора о реструктуризации. В случае нарушения условий реструктуризации задолженности акционерных обществ перед бюджетами всех уровней налог по ценным бумагам, переданным органу исполнительной власти, уплачивается эмитентом ценных бумаг в течение трех рабочих дней со дня уведомления соответствующим органом исполнительной власти налогоплательщика о продаже указанных ценных бумаг и перечисляется в федеральный бюджет.

Норма Федерального закона N 69-ФЗ, освобождающая от уплаты налога выпуски, связанные с реструктуризацией задолженности юридических лиц перед бюджетами всех уровней, распространяется на правоотношения, возникшие с 26 ноября 1998 года. Это наиболее ранняя дата регистрации выпуска ценных бумаг в связи с реструктуризацией задолженности перед бюджетом.

Одним из важнейших нововведений Федерального закона N 69-ФЗ является установление срока, в течение которого должна быть представлена налоговая декларация, - в течение трех рабочих дней со дня уплаты налога. Ранее в связи с тем, что необходимость подачи декларации и срок ее подачи не были установлены, налоговый орган не мог предъявить к налогоплательщику санкции, предусмотренные за непредставление декларации или за задержку ее представления. Теперь такая возможность имеется.

Форма декларации по налогу на операции с ценными бумагами не утверждена и налогоплательщик подает ее в произвольной форме. Единственные обязательные реквизиты такой декларации, установленные новой редакцией Закона N 2023-1, - сумма налога и общий объем выпуска ценных бумаг.

Федеральный закон N 69-ФЗ вводит положения, освобождающие от уплаты налога выпуски ценных бумаг государственных органов. Так, от налогообложения освобождается номинальная сумма выпусков государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации, муниципальных ценных бумаг, а также номинальная сумма выпуска облигаций, эмитируемых Банком России в целях реализации денежно-кредитной политики. Поскольку подобные выпуски ценных бумаг осуществляются с целью достижения органами государственной власти и Банком России каких-либо целей, необходимых государству (пополнение соответствующего бюджета или осуществление мероприятий в рамках проведения денежно-кредитной политики), логичным выглядит освобождение таких операций от налогообложения.

Федеральный закон N 69-ФЗ, кроме упомянутого выше абзаца, действие которого распространяется на правоотношения, возникшие с 28 ноября 1998 года, вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Указанный Федеральный закон был опубликован в "Российской газете" от 2 июня 2001 года и вступил в действие с 3 июля 2001 года.

В.В. Нарежный,

консалтинговая фирма "Беседин, Аваков, Тарасов и партнеры"

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.