Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.)

Комментарий к Положению по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/01

Согласно приказу Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" отменено ПБУ 9/97, введенное в действие приказом от 03.09.1997 N 65н.

Рассмотрим основные изменения, внесенные ПБУ 6/01 в учет основных средств по сравнению с ПБУ 6/97, и выясним, чем они вызваны.

В п.4 ПБУ 6/01 вместо определения того, что понимается под основными средствами (раздел 2 ПБУ 6/97), дано четкое указание на то, какие условия необходимо единовременно обеспечить при принятии активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету:

1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Иначе говоря, если приобретаются активы, срок использования которых меньше 12 месяцев или не предполагается их использование при производстве продукции (работ, услуг), а их приобретение осуществлено в целях продажи или в обмен на другие активы, то эти активы подлежат отражению как товары или материалы.

В соответствии с письмом Минфина России от 29.10.1993 N 118 (в ред. письма Минфина России от 03.04.1996 N 37) приобретенные организациями квартиры учитывались как предоставленные права пользования на счете 04 "Нематериальные активы" в той части, которые были оформлены в собственность организации.

Однако в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, одним из основных условий учета активов в качестве нематериальных является отсутствие материально-вещественной (физической) структуры, что не может быть применимо к квартирам, и по этой причине в п.17 ПБУ 6/01 определено, что приобретенные организациями квартиры подлежат учету на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства".

Так как объекты основных средств могут находиться в собственности нескольких организаций, то в п.6 ПБУ 6/01 определено, что объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Хотя приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н и утвержден порядок отражения в бухгалтерском учете в составе операционных доходов процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а в составе операционных расходов - процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств без указаний, на какие цели они направляются, но, как следует из п.8 ПБУ 6/01, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по денежным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, подлежат включению в состав фактических затрат на приобретение основных средств.

На основании п.6.6 ПБУ 10/99 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), что осуществляется на основании ст.317 ГК РФ.

Применительно к основным средствам под суммовой разницей следует понимать разницу между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, начисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Так как основные средства поступают в организацию не только по договорам, заключенным с поставщиками, и с оплатой им в установленном порядке, но и вносятся в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передаются по договорам дарения (безвозмездно), путем расчетов неденежными средствами, то требовалось дать уточнение в оценку указанных основных средств на расходы организаций по их доставке и приведению при необходимости в состояние, пригодное для использования, что и было сделано в п.12 ПБУ 6/01.

Внесены уточнения в порядок отражения данных по переоценке основных средств в целях устранения необоснованного снижения добавочного капитала при наличии уценки основных средств. До конца 2000 года суммы уценки основных средств списывались на уменьшение сумм добавочного капитала при любых условиях с отражением по дебету счета по учету добавочного капитала и кредиту счета по учету основных средств и одновременно по дебету счета по учету амортизационных отчислений и кредиту счета "Добавочный капитал". При наличии суммы уценки основных средств, превышающей сумму дооценки основных средств, и учитываемой на счете по учету добавочного капитала, организация необоснованно снижала добавочный капитал за счет суммы дооценки по другим основным средствам, это и стало причиной того, что п.15 ПБУ 6/01 установил четкий порядок отражения данных по переоценке основных средств, а именно:

1) при принятии решения о переоценке основных средств следует учесть, что эти основные средства должны переоцениваться регулярно;

2) суммы дооценки объекта основных средств в результате переоценки списываются на счет 83 "Добавочный капитал" с отражением по кредиту этого счета и дебету счета 01 "Основные средства" в части суммы дооценки самих основных средств и по дебету счета 83 в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" в части сумм доначисления амортизационных отчислений;

3) суммы уценки объектов основных средств подлежат списанию в полном размере на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" в части сумм уценки и в корреспонденции с дебетом 02 "Амортизация основных средств" в части корректировки амортизационных отчислений;

4) суммы уценки основных средств подлежат списанию на счет 83 "Добавочный капитал" в пределах имеющейся суммы дооценки от ранее проведенной переоценки этих средств;

5) превышение сумм уценки объектов над суммами дооценки по ним, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы") в качестве операционных расходов;

6) суммы дооценки объектов основных средств, равные суммам уценки их, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отнесенные на счет 91, субсчет "Прочие расходы", относятся на этот счет, субсчет "Прочие доходы";

7) в случае выбытия объектов основных средств суммы их дооценки отражаются по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

На основании п.51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в п.18 ПБУ 6/01 предусмотрен порядок списания объектов основных средств стоимостью не более 2000 руб. (1/20 установленного лимита за единицу от 100-кратного размера МРОТ).

Однако следует принять во внимание письмо МНС России от 19.07.2001 N ВГ-6-02/559 (по согласованию с Минфином России), что налоговым законодательством не предусмотрено единовременное списание на затраты производства стоимости основных средств не более 2000 руб. за единицу.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2001 г.