Доказывание и доказательства по делам
о нарушениях законодательства о налогах и сборах
1. Доказывание по делу о правонарушении налогового законодательства
Процесс доказывания - это логико-практическая деятельность должностных лиц налогового органа, которая включает процессуальное закрепление факта совершения выявленного правонарушения, исследование обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, и сбор необходимых доказательств.
Совокупность фактов и обстоятельств, подлежащих достоверному установлению для правильного разрешения дела о нарушении налогового законодательства, в том числе и распределение обязанностей по доказыванию, называется предметом доказывания.
Необходимо отличать предмет доказывания от пределов доказывания. Эти два понятия тесно связаны между собой. Вместе с тем они далеко не тождественны. Пределы доказывания представляют собой необходимую и достаточную совокупность доказательств, обеспечивающую успешное разрешение дела.
Предметом доказывания является установление обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, в число которых входят:
1) событие правонарушения.
Событие правонарушения - это запрещенное налоговым законодательством общественно опасное деяние со всеми характеризующими его обстоятельствами (время, место, способ и другие обстоятельства).
При доказывании события правонарушения необходимо установить:
а) имело ли место событие;
б) возникновение, ход, последствия (в зависимости от характера правонарушения) события;
в) соответствуют ли обстоятельства выявленного события признакам состава определенного правонарушения. С учетом того, что некоторые виды налоговых правонарушений имеют недостаточно разграниченные между собой составы*(1), должностные лица налогового органа должны правильно квалифицировать выявленное правонарушение;
2) факт совершения правонарушения конкретным лицом при исполнении возложенных или принятых им на себя обязательств;
3) виновность лица в совершении правонарушения.
Формы и виды вины, доказываемые налоговыми органами, соответствуют общеправовым. Доказав факт правонарушения определенным лицом, следует выяснить, действовало ли оно умышленно или неосторожно, какова форма умысла или неосторожности. При этом необходимо также обратить внимание на то, что при производстве по делам в порядке, установленном главами 14, 15 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), законодатель не указал в качестве формы вины самонадеянность (легкомыслие)*(2).
Вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц;
4) обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности правонарушителя.
Статьи 34, 35 КоАП РСФСР, ст.112 НК РФ предусматривают ряд обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность. Одни из них характеризуют особенности правонарушения (его объект, объективную сторону, субъект или субъективную сторону), другие - последующие действия правонарушителя. Все они имеют существенное значение для определения степени и характера ответственности и подлежат доказыванию;
5) причины и условия, способствовавшие совершению правонарушения.
Их выявление необходимо для проведения профилактических мероприятий, препятствующих совершению аналогичных налоговых правонарушений, а также для выработки методов по повышению эффективности деятельности налоговых органов в сфере борьбы с нарушениями налогового законодательства.
Все доказываемые факты подразделяются на положительные и отрицательные*(3).
Положительные факты отражают существование какого-либо фактического обстоятельства, наличие чего-то, совершения кем-то каких-то действий, например обнаружение правонарушения.
Отрицательные факты - это отсутствие определенных обязательств. Они указывают на то, чего нет или не было в действительности, и обозначаются в нормативных актах с приставкой "не", например неуплата налога, несвоевременное исполнение обязательств. Длительное время господствовало мнение, что отрицательные факты не подлежат доказыванию.
До недавнего времени доказывание сводилось главным образом к установлению положительных фактов, при этом не обращалось внимания на недоказанность отрицательных фактов, что вело к негативным последствиям при наложении взысканий.
В большинстве случаев для взыскания наложенных санкций налоговые органы должны обратиться с исковым заявлением в суд, поэтому бремя доказывания правонарушения полностью возлагается на налоговый орган, который должен документально доказать правомерность своих требований*(4).
2. Доказательства по делам о нарушениях законодательства
о налогах и сборах
Доказательствами по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах являются определенные сведения (информация*(5)) о правонарушении, полученные в установленном законом порядке и указанными в нем средствами доказывания.
На основе этих сведений налоговый орган устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для дела.
Порядок сбора доказательств определен законодательством, причем в ряде случаев весьма детально. На основании вышеизложенного сведения о правонарушении могут рассматриваться в качестве доказательств при наличии двух условий:
1) они отражают данные о наличии или отсутствии налогового правонарушения, виновности лица в его совершении и иных обстоятельств, имеющих значение для доказывания по данному делу;
2) указанные сведения получены из источников и с помощью средств, предусмотренных законом.
Под источником в рассматриваемой ситуации понимается определенный объект или субъект, на котором или в сознании которого нашли отражение различные факты, имеющие значение для дела. В результате, в одном случае источником сведений является человек, в другом - предмет, вещь*(6).
Исходя из этого, источниками доказательств налогового правонарушения являются:
- показания (объяснения) различных лиц - правонарушителя, потерпевшего, свидетелей, то есть информация, передаваемая людьми, которые непосредственно участвовали в исследуемом деянии, были его очевидцами, имеют какие-то сведения о нем;
- заключение эксперта. Решение о производстве экспертизы принимается лицом, ведущим производство по делу. Порядок назначения и проведения экспертизы изложен в ст.95 НК РФ, в соответствии с которой должностное лицо налогового органа, привлекая эксперта для участия в производстве по делу, выносит постановление о назначении экспертизы;
- материальные носители информации - вещественные доказательства и документы. Вещественные доказательства - это предметы материального мира, на которых имеются следы правонарушения или которые своей формой, содержанием свидетельствуют о правонарушении. Под документом в рассматриваемом смысле понимается "материально фиксированное изображение сообщения человека о юридически значимых фактах"*(7);
- непосредственные наблюдения лиц, уполномоченных расследовать нарушения законодательства о налогах и сборах, зафиксированные установленным образом.
3. Классификация доказательств
Классификацию доказательств по делам о налоговых правонарушениях следует проводить по трем основаниям: характер связи доказательств с обстоятельствами дела; источник формирования; процесс формирования доказательства. Кроме того, на основе присущих им свойств различаются обвинительные и оправдательные доказательства.
Обвинительными являются доказательства, служащие для изобличения лица, привлекаемого к ответственности, или установления обстоятельств, отягчающих его ответственность.
Оправдательными являются доказательства, служащие для установления невиновности лица, привлекаемого к ответственности, или обстоятельства, смягчающие ответственность. В качестве оправдательных доказательств, например, признаются медицинские документы о состоянии здоровья правонарушителя. Если последний лечился в то время, когда необходимо было произвести какие-либо действия, то для доказательства отсутствия вины правонарушителя истребуется документ о причине и времени нахождения в лечебном учреждении.
По характеру связи доказательств с подлежащими установлению обстоятельствами подразделяются прямые и косвенные доказательства.
Прямыми считаются доказательства, которые своим содержанием однозначно подтверждают или опровергают существование любого из обстоятельств, подлежащих доказыванию по данному делу, что позволяет сделать единственный вывод о существовании или отсутствии данного факта.
К косвенным относятся доказательства, которые своим содержанием неоднозначно подтверждают или опровергают существование доказываемого обстоятельства по делу. При этом для подтверждения обстоятельств дела сначала устанавливаются промежуточные факты и уже через них обстоятельства, входящие в предмет доказывания. Промежуточный факт сам по себе может быть объяснен либо связью с предметом доказывания, либо случайным совпадением. Только рассмотрение косвенных доказательств в совокупности позволяет найти среди нескольких возможных объяснений единственно правильное. Например, для доначисления налогов по акту выездной налоговой проверки недостаточно установить наличие у организации договора на поставку товаров. Требуется исследовать первичные бухгалтерские документы (счета, счета-фактуры, накладные и др.) и отражение данной поставки в них.
По источнику формирования доказательства подразделяются на личные и предметные.
К личным доказательствам относятся показания (объяснения) различных лиц, участвующих в деле, к предметным - письменные и вещественные доказательства.
Заключения экспертов, с позиции ряда авторов, можно рассматривать в качестве смешанного вида доказательства, так как источником сведений, содержащихся в заключении, является лицо (эксперт), само же заключение основано на исследовании подвергнутых экспертизе вещей, предметов и т.д*(8).
По процессу формирования доказательства подразделяются на первоначальные и производные.
Первоначальными (или первичными) называются доказательства, полученные из первоисточника, для которого характерно то, что между ним и фактом, о котором они свидетельствуют, нет промежуточного звена (другого доказательства), например сведения, сообщенные свидетелем, лично наблюдавшим событие; данные, зафиксированные в подлиннике документа.
Производными (или вторичными) называются доказательства, полученные не из первоисточника, а через посредствующее лицо, как бы из "вторых рук". Так, производными будут показания лиц в случае если они сообщают не о лично воспринятых фактах, а со слов других лиц, являющихся их очевидцами; сведения, сообщенные свидетелем со слов другого лица. Производными будут также копии документов, содержащих сведения относительно обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу.
Производное доказательство воплощает содержание первоначального. Так как между производным доказательством и фактом, о котором оно свидетельствует, всегда есть одно или несколько промежуточных звеньев, очень часто возможны случаи искажения или утраты информации при ее передаче от первоначального доказательства к производному.
Деление доказательств на виды ни в коей мере не устанавливает преимущества одних видов перед другими, а облегчает их сбор и оценку, учитывая их особенности.
4. Средства доказывания
Налоговый орган получает сведения о правонарушении при помощи средств доказывания.
При этом для избежания смешения понятий "средства доказывания" и "сведения, имеющие значение для правильного разрешения дела" необходимо учитывать, что сведения о правонарушении, имеющие значение для дела, являются содержанием доказательства, а средства доказывания выступают в качестве его формы.
При доказывании нарушений законодательства о налогах и сборах налоговые органы используют общепризнанные средства доказывания, а именно:
- письменные доказательства;
- объяснения лица, привлекаемого к ответственности;
- показания свидетелей;
- заключения эксперта;
- вещественные доказательства.
4.1. Письменные доказательства
К письменным доказательствам налогового правонарушения относятся:
1) документы, полученные от налогоплательщика (налогового агента);
2) документы, составленные должностными лицами:
налогового органа;
иных административных органов.
Говоря о документах как о доказательствах, Федеральный закон от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" имеет в виду содержащиеся в них данные. В этом же Федеральном законе дается понятие "документ" - это зафиксированная на материальном носителе информация (сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах) с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. При этом имеются в виду как письменные документы, так и графические схемы и т.д., фото-, кино-, видео- и аудиоматериалы и др. Документами также являются справочные и удостоверительные данные, описания различных событий, процессов и лиц, данные о деловых операциях, клиентах и партнерах, статистические, учетные и отчетные данные, содержащиеся в банках компьютерной информации, независимо от материала их носителей. Кроме этого документ должен быть человекочитаемым*(9).
4.1.1. Документы, полученные от налогоплательщика
(налогового агента)
К данной категории письменных доказательств налогового правонарушения относятся акты, договоры, справки, документы бухгалтерского, налогового учета и отчетности, иные документы и материалы, содержащие сведения о совершении данного правонарушения.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" при собирании, проверке, оценке документированных сведений об имуществе, обязательствах и их движении необходимо исходить из основных требований, предъявляемых к ведению бухгалтерской документации. К документам бухгалтерского учета относятся не только первичные учетные документы, но и их регистры, которые ведутся в письменной форме или с использованием банков машинной информации.
Вместе с тем акты, договоры, справки, документы бухгалтерского, налогового учета и отчетности могут быть не письменными, а вещественными доказательствами. Это зависит от того, из чего получены сведения: если из содержания документа, то это письменное доказательство, если исходя из свойств материала документа (например документ со следами подчистки) - вещественное доказательство.
4.1.2. Документы, составленные должностными лицами
К этому виду письменных доказательств налогового правонарушения относятся протоколы (об административном правонарушении, изъятия и т.д.), акты проверок и другие документы, составленные должностными лицами административных органов.
Эти документы составляются налоговыми органами, налоговой полицией, МВД и другими в пределах своей компетенции. Общей особенностью указанного вида письменных доказательств является то, что доказательство содержит фактические данные, непосредственно воспринятые должностным лицом.
Доказательственное значение могут иметь документы, составленные:
а) по результатам налоговой проверки об обстоятельствах, имеющих значение для дела (акт проверки, протокол об административном правонарушении, служебные записки и т.п.);
б) документы, составленные по результатам проверок, проведенных иными органами в связи с совершенным правонарушением (например акт досмотра работниками милиции вещей при административном задержании);
в) вне связи с делом, содержание которых имеет для него значение (приказы, инструкции, письма и т.п.).
Для этого вида письменных доказательств характерно два существенных момента:
- они могут быть получены только путем совершения того или иного процессуального действия;
- фактические данные, содержащиеся в данных документах, должны быть закреплены в порядке, предусмотренном КоАП РСФСР и (или) НК РФ, должностным лицом, уполномоченным на совершение соответствующих процессуальных действий.
Протокол процессуального действия должен быть составлен только управомоченным на то должностным лицом. В нем должны присутствовать все необходимые по закону атрибуты, в том числе подписи участвовавших в процессуальном действии лиц.
Проверка и оценка протоколов и других документов, несмотря на то, что они исходят от должностных лиц, осуществляется на тех же основаниях, что и проверка и оценка иных видов доказательств.
Так, например, в соответствии с подпунктом 6 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы имеют право осматривать (обследовать) любые производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. При этом полученные во время инвентаризации данные могут быть использованы в качестве доказательств при производстве по делу о налоговом правонарушении.
4.1.3. Классификация письменных доказательств
Письменные доказательства нарушения налогового законодательства классифицируются по*(10):
- субъекту происхождения;
- характеру внутреннего содержания;
- форме;
- процессу формирования.
По субъекту происхождения письменные доказательства нарушения налогового законодательства подразделяются на официальные и частные.
Официальные документы исходят от органов государства, должностных лиц организаций при осуществлении ими своих функций (учредительные документы; свидетельства о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и т.п.). Данные документы отражают полномочия органов и должностных лиц, выдавших документ; форму и реквизиты, установленные законом для составления документа; определенный порядок составления и его выдачи.
Частные документы - это письменные доказательства, исходящие от граждан (заявление о совершенном налоговом правонарушении).
По характеру внутреннего содержания письменные доказательства нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяют на удостоверяющие и излагающие (фиксирующие).
К числу излагающих документов относят такие, которые официально подтверждают те или иные обстоятельства, имеющие значение для дела [нотариально удостоверенные документы; документы, по которым удостоверяется личность; договоры, расписки граждан (если они отвечают определенным условиям) и т.п.].
Излагающие (фиксирующие) документы могут выдаваться государственными органами, предприятиями, учреждениями или организациями, а также лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, или должностными лицами (служебные документы, письма, заявления, в которых сообщаются сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела).
По форме доказательства можно квалифицировать как документ простой письменной формы; документ обязательной формы и содержания (свидетельство о регистрации организации); нотариально удостоверенные договоры без их последующей регистрации в органах управления; письменные договоры, требующие последующей регистрации в органах управления (договор купли-продажи недвижимости).
По процессу формирования письменные доказательства подразделяются на подлинные и копии.
К делу о правонарушении налогового законодательства приобщается подлинник или копия, сверенная с подлинником в ходе производства по делу (кроме случаев, когда местонахождение подлинника неизвестно или он утрачен).
4.2. Объяснения лица, привлекаемого к ответственности
за нарушение законодательства о налогах и сборах
Объяснения лица, привлекаемого к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, - это сообщение лицом или законным представителем юридического лица фактических данных по поводу вменяемого ему в вину нарушения налогового законодательства, его признание в совершении правонарушения и иных известных ему обстоятельств по делу.
Лицо, привлекаемое к ответственности за нарушение налогового законодательства, не несет ответственности за отказ или уклонение от дачи объяснений. Оно вправе как полностью отказаться от дачи объяснений, так и не отвечать на вопросы, ставящие его в затруднительное положение.
Как и другие доказательства, объяснения лица используются для установления истины по делу. Ввиду того, что привлекаемое лицо всегда заинтересовано в исходе дела, на содержание его объяснений влияют преследуемые им цели: избежать наказания, добиться смягчения и т.д.
Одной из разновидностью объяснений по делу о налоговом правонарушении является признание. Под признанием понимается согласие лица, привлекаемого к ответственности, с фактом правонарушения. Факт правонарушения считается установленным, если признание соответствует обстоятельствам дела и не совершено под влиянием обмана, насилия, угрозы и заблуждения.
Объяснения правонарушителя подлежат проверке и оценке наряду с другими обнаруженными по делу обстоятельствами.
4.3. Показания свидетеля
Показания свидетеля - это сообщение лицом известных ему фактических данных об обстоятельствах, подлежащих установлению по делу, сделанное во время опроса. Согласно ст.90 НК РФ показания свидетеля заносятся в протокол. Хотя этот вид доказательства относится к числу наиболее распространенных, налоговые органы получили это процессуальное право только с введением в действие части первой НК РФ.
Супруг и близкие родственники физического или должностного лица, привлекаемого к административной ответственности, освобождаются от обязанности давать объяснения (ст.51 Конституции Российской Федерации)
