Разрешите представить... ваши налоговые интересы (Е. Мельникова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 39, сентябрь 2001 г.)

Разрешите представить... ваши налоговые интересы

Институт представительства является новшеством для налоговых правоотношений. Ранее действовавшее законодательство о налогах и сборах не предусматривало участия представителей налогоплательщиков в отношениях с налоговыми органами.

Требования гражданского законодательства

Часто сделки совершаются одним лицом от имени другого лица на основании доверенности, указания, закона или нормативного акта. В результате у последнего возникают, изменяются и прекращаются гражданские правоотношения. Поскольку представитель действует от имени представляемого, то правоотношения устанавливаются между представляемым и третьими лицами. Как правило, взаимоотношения представляемого и представителя оформляются доверенностью, договором поручения или агентским договором.

В качестве представляемых и представителей могут выступать как физические, так и юридические лица. Не являются представителями лица, действующие в чужих интересах, но от собственного имени (коммерческие посредники, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т. п.); лица, уполномоченные на вступление в переговоры относительно возможных в будущем сделок; недееспособные или ограниченно дееспособные физические лица.

Кроме этого, представитель не может совершать сделки от имени представляемого ни в отношении себя лично, ни в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является. Исключением являются случаи коммерческого представительства.

Пример 1

Со счета АО банком были списаны принадлежащие обществу акции по передаточному распоряжению брокерской фирмы и зачислены на счет последней. При этом брокерская фирма была не вправе давать такое распоряжение, а банк не проверил полномочия лица, подписавшего это распоряжение.

В связи с этим ОАО обратилось в арбитражный суд с иском о возмещении банком убытков в связи со списанием со своего счета (без своего распоряжения) акций.

Брокерская фирма на основании договора поручения, заключенного с истцом, имела полномочия в качестве поверенного заключать сделки с ценными бумагами от имени и за счет АО (доверителя), но при непременном условии, что в этих сделках при купле-продаже акций АО является покупателем, а при перерегистрации на третье лицо - продавцом.

Между тем фирма представила реестродержателю договор купли-продажи указанного количества акций, заключенный ею с АО, в котором от имени продавца и покупателя выступало одно лицо - представитель брокерской фирмы.

Поверенному по договору поручения не предоставлялось право совершать сделку в отношении самого себя. Запрет на совершение представителем сделок от имени представляемого в отношении себя лично содержится в п.3 ст.182 ГК РФ. Кроме этого, установлено, что реестродержатель допустил нарушение требований Положения о реестре акционеров АО от 18 апреля 1994 г. N 840-р и должен возместить причиненный ущерб (см. постановление Президиума ВАС РФ N 2083/99 от 17 сентября 1999 г.).

Особенности налогового права

До вступления в силу общей части НК РФ налогоплательщик формально не обладал правом на представительство, хотя так или иначе вступал в налоговые отношения не только самостоятельно, но и через представителей (руководителей, главных бухгалтеров и пр.). Теперь же он вправе участвовать в налоговых правоотношениях через представителей. Несмотря на то, что данный институт для налогового права является новым и имеет ряд особенностей, в общем он соответствует аналогичному институту в гражданском законодательстве. Правда, в отличие от ГК РФ Налоговый кодекс выделяет и определяет два вида представительства: законное и уполномоченное (см. схему).

Налогоплательщик

                  \ /                           \ /

        /-------------------\                  /----------------\

        |     законные      |                  | Уполномоченные |

        |   представители   |                  | представители  |

        \-------------------/                  \----------------/

             \ /        \ /                       \ /       \ /

/----------------\ /---------------\ /----------------\ /---------------\

|юридические лица| |физические лица| |юридические лица| |физические лица|

\----------------/ \---------------/ \----------------/ \---------------/

                                               /------------------------\

                                 родители      |     не являются        |

                                 усыновители   |   уполномоченными      |

                                 опекуны       |   представителями      |

                                 попечители    \------------------------/

                                                           |

                                                          \ /

                                              должностные лица налоговых,

                                              таможенных органов, органов

                                              государственных  внебюджет-

                                              ных фондов, судьи прокуроры

                                              следователи

Законные представители

Юридические лица

Субъекты, уполномоченные представлять налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на основании закона или его учредительных документов, признаются законными представителями (п.1 ст.27 НК РФ).

Организация приобретает права и принимает гражданские обязанности через свои органы, действующие на основании закона, правовых актов и учредительных документов. Порядок назначения или избрания его органов определяется ГК РФ, соответствующими законами и учредительными документами. Когда законное представительство осуществляется на основании учредительных документов, то в них можно определить его статус и объем полномочий.

Так, правами законных представителей обладают единоличные исполнительные органы обществ с ограниченной ответственностью; акционерные общества (ст.40 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"; п.2 ст.69 Федерального закона "Об акционерных обществах"). Кроме этого, полномочия единоличного исполнителя АО могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (п.3 ст.103 ГК РФ, п.1 ст.69 указанного Закона). Здесь необходимо учесть, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с ее участием в налоговых правоотношениях, признаются действиями (бездействием) этой организации (ст.28 НК РФ). То есть при совершении представителем юридического лица деяния в нарушение налогового законодательства, за которое НК предусмотрена ответственность, ее будет нести не представитель, а само юрлицо.

Так, например, если законным представителем акционерного общества был нарушен срок подачи декларации в налоговый орган по месту учета общества, то в этом случае ответственность (штрафные санкции), предусмотренную ст.119 НК РФ, будет нести акционерное общество.

Тем не менее представитель налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, вправе присутствовать при проведении осмотра помещения, территорий, документов и предметов; при подготовке протокола разногласий на акт проверки; при аресте имущества и при получении копии решения налогового органа о применении штрафных санкций (ст.77, 92, 100, 101 НК РФ).

Физические лица

Когда налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом является физическое лицо, то его законные представители признаются таковыми в соответствии с гражданским законодательством. Согласно ГК РФ ими являются родители, усыновители, опекуны, попечители, которые в силу закона осуществляют представительство интересов несовершеннолетних; лиц, признанных судом недееспособными; лиц, ограниченных судом в дееспособности; а также безвестно отсутствующих. Но здесь необходимо учесть: поскольку законные представители действуют без специальных полномочий, то им для осуществления налогового представительства следует иметь документы, подтверждающие их статус. Это может быть паспорт с отметкой о наличии ребенка, решение суда об усыновлении или об установлении опеки.

Обязанность опекуна по уплате налогов и сборов недееспособного или безвестно отсутствующего лица обозначена в ст.51 НК РФ. Опекун (попечитель) обязан уплатить неуплаченную сумму налога, пени и штрафы (если есть) за счет денежных средств представляемого. При исполнении указанной обязанности он пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, что и недееспособные и безвестно отсутствующие лица. Стало быть, законный представитель указанных лиц занимает их место в налоговых отношениях, а они из них выбывают с момента признания их таковыми.

Несмотря на то что действия (бездействия) опекуна или попечителя считаются действиями их представляемых, ответственность за совершенные деяния несут непосредственно законные представители. Поэтому при наложении на них штрафных санкций (непредставление налоговой декларации) законные представители отвечают своими собственными средствами, а не средствами лиц, признанных недееспособными или безвестно отсутствующими.

Уполномоченные представители

Налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент вправе выбрать и наделить соответствующими полномочиями любое лицо - как физическое, так и юридическое - для представления их интересов в отношениях с налоговыми органами, причем на возмездной или безвозмездной основе. Доверитель вправе выдавать доверенность не только на осуществление предоставленных налоговым законодательством прав и обязанностей, но и на совершение определенных действий (получение требования об уплате налога или сбора, участие в налоговых проверках, проводимых у налогоплательщика, обжалование актов налоговых органов и т. д.).

НК РФ не содержит специальных требований к физическим или юридическим лицам, которые могут быть представителями налогоплательщика. Поэтому уполномоченным представителем налогоплательщика могут быть любые физические лица, обладающие дееспособностью, граждане-предприниматели, юридические лица любой организационно-правовой формы. Представительство некоммерческой организации не должно противоречить целям, определенным в ее учредительных документах. Тем не менее в п.2 ст.29 НК РФ четко прописаны лица, которые не вправе представлять интересы налогоплательщика. Это представители власти и работники фискальных органов. Например, должностные лица налоговых органов; судьи и т. п.

Представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия только на основании доверенности, оформленной в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью руководителя или лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати. Государственное или муниципальное унитарное предприятие помимо подписи руководителя должно содержать и подпись главного бухгалтера.

Необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для того, чтобы доверительный управляющий представлял интересы учредителя в сфере налогообложения. Если же оба эти лица договорились о представительстве в налоговых правоотношениях, то соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п.3 ст.29 НК РФ (постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г., N 5).

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет полномочия на основании нотариально удостоверенной (или приравненной к ней согласно гражданскому законодательству) доверенности.

Пример 2

Предприниматель без образования юридического лица выдал уполномоченному представителю доверенность на участие от его имени в отношениях, регулируемых налоговым законодательством. Но доверенность была заверена органами исполнительной власти. Будет ли такая доверенность действительной?

Пункт 3 ст.185 ГК РФ определяет случаи, когда выданные доверенности приравниваются к нотариально удостоверенным.

При отсутствии в населенном пункте нотариуса нотариальные действия совершают должностные лица органов исполнительной власти, уполномоченные на совершение этих действий (ст.1 Основ законодательства РФ о нотариате). Поэтому выданная предпринимателем без образования юридического лица доверенность на участие от его имени в налоговых отношениях, заверенная органами исполнительной власти, является действительной, если заверивший ее орган исполнительной власти имел соответствующее полномочие.

Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (п.1 ст.186 ГК РФ).

На практике встречаются случаи, когда налогоплательщиком-организацией доверенность на участие от его имени в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, выдается сроком на пять лет. Такая доверенность действует только в течение трех лет. По истечении трех лет представителю налогоплательщика должна быть выдана новая доверенность.

Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

Основания прекращения доверенности изложены в ст.188 ГК РФ. Лицо, выдавшее доверенность, может в любое время ее отменить или передоверить, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее. С прекращением доверенности теряет силу и передоверие.

Доверитель, выдавший доверенность и впоследствии отменивший ее, обязан известить об отмене представителя и известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность. Аналогичная обязанность возлагается и на правопреемников лица, выдавшего доверенность, на основании ее прекращения согласно подп.4, 6 п.1 ст.188 ГК РФ.

Таким образом, налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о прекращении представительства уполномоченным лицом. Если последний совершит налоговое деяние после прекращения действия полномочия и налоговый орган не будет уведомлен о его прекращении, то ответственность, предусмотренную НК РФ, будет нести налогоплательщик.

Представительство интересов налогоплательщиков, плательщиков взносов, налоговых агентов в судах общей юрисдикции, арбитражных судах осуществляется в соответствии с гражданским и арбитражным процессуальным законодательством. Право на совершения ряда процессуальных действий (таких, как подписание искового заявления или заявления о принесении протеста, подписание иска или жалобы, отказа от исковых требований) надлежит прямо предусмотреть в доверенности.

Полномочия представителя на ведение дела в арбитражном суде должны быть выражены в доверенности, выданной и оформленной в соответствии с законом, причем полномочия на заключение мирового соглашения нужно специально предусмотреть в доверенности.

Пример 3

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к ЗАО о взыскании задолженности по оплате поставленного товара и процентов за пользование чужими денежными средствами. При рассмотрении дела в суде сторонами было оформлено мировое соглашение.

Данный судебный акт был отменен на следующем основании. Из его содержания не вытекало, что суд, утверждая мировое соглашение, проверил наличие соответствующих полномочий у представителя, подписавшего мировое соглашение от имени ЗАО. Между тем из представленной на него доверенности усматривается, что полномочиями на заключение мирового соглашения последний не был наделен (постановление Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2001 г. N 4109/00).

Е. Мельникова,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 39, сентябрь 2001 г.