Обеспечит ли налоговый учет данные для исчисления налога на прибыль? (И. Ложников, Л. Колесенкова, "Финансовая газета", N 45, ноябрь 2001 г.)

Обеспечит ли налоговый учет данные
для исчисления налога на прибыль?

На протяжении нескольких веков существует бухгалтерский учет, призванный достоверно отражать финансовое положение хозяйствующих субъектов, формируя их реальные финансовые результаты. Государство же, создавая на определенном этапе своего экономического развития различные правила налогового учета, по своей сути корректировало в целях налогообложения некоторые показатели бухгалтерской отчетности. Это выражается в том, что для одной группы организаций (либо вида деятельности в ней) делается послабление в части уплаты налога, для других устанавливаются ограничения в части признания произведенных расходов при формировании налогооблагаемой прибыли. И это понятно, так как каждая страна вправе разрабатывать и реализовывать собственную налоговую политику, которая должна соответствовать интересам налогоплательщиков и государственного бюджета.

Многолетний мировой опыт показывает, что чем больше правила налогового учета соответствуют правилам бухгалтерского учета, тем проще подготовка налоговых деклараций и расчет налогового обязательства в бюджеты разных уровней, а также налоговый контроль. Конечно, некоторые различия будут всегда, поскольку задачей бухгалтерского учета является достоверно выявить для своих пользователей (и для государства в том числе) степень финансового благополучия организации, а задачей налогового учета - получение информации для осуществления налоговых расчетов с целью формирования государственного бюджета, который соответствовал бы приоритетам государства на определенном этапе его экономического развития.

Следовательно, чем здоровее экономика страны, тем меньше разница между прибылью, сформированной по правилам бухгалтерского учета, и прибылью для налогообложения. Например, бухгалтерская прибыль по шведским правилам налогообложения равна налогооблагаемой, исключение составляют только представительские расходы, на которые корректируется (восстанавливается) налогооблагаемая база по налогу, если эти расходы превышают предельный норматив.

По-видимому, определенный интерес для читателей представляют результаты анализа взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложения в различных странах мира, проведенного ЕС-ТАСИС в рамках проекта реформы налогообложения.

Так, почти все страны Европы (Германия, Франция, Швеция и др.) осуществляют расчет налогооблагаемой прибыли исходя из данных бухгалтерской отчетности, т.е. работают по следующей схеме:

 /---------\     /--------\     /-------\      /------\     /----------\

 |Первичные|     |Данные  |     |Бухгал-|      |Кор-  |     |Налоговая |

 |учетные  |---->|бухгал- |---->|терская|----->|рек-  |---->|отчетность|

 |документы|     |терского|     |отчет- |      |тиров-|     \----------/

 \---------/     |учета   |     |ность  |      |ки    |

                 \--------/     \-------/      \------/

Несмотря на то что в налоговом законодательстве США и Канады заложено два вида учета и учетных данных (налоговый учет и бухгалтерский учет), на практике налогооблагаемая прибыль исчисляется исходя из данных бухгалтерского учета. Причем вместе с декларацией о налоге в США контролирующие органы требуют от налогоплательщика объяснений разницы между прибылью для целей бухгалтерского учета и заявленной величиной прибыли в целях налогообложения. Таким образом, между бухгалтерским учетом и налоговым учетом существует устойчивая и контролируемая связь:

                                                      /-------------\

   /---------\         /--------------\               |Бухгалтерская|

   |Первичные|         |    Данные    |       /------>|отчетность   |

   |учетные  |-------->|бухгалтерского|-------|       \-------------/

   |документы|         |     учета    |       |       /------------\

   \---------/         \--------------/       \------>|Налоговая   |

                                                      |отчетность  |

                                                      \------------/

В нашей стране в соответствии с Федеральным законом от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2002 г. вводится в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Во многих своих аспектах глава 25 фиксирует значительное внимание к налогоплательщику. Прежде всего это снижение ставки по налогу на прибыль с 35 до 24%, что существенно ослабит налоговое бремя и окажет положительное действие на финансовое оздоровление организаций. Большим шагом вперед является также признание (пусть по определенным схемам) новых видов расходов организаций, которые участвуют при формировании налогооблагаемой прибыли, уменьшая ее по сравнению с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552.

К таким расходам, в частности, относятся:

расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст.262);

расходов на освоение природных ресурсов (ст.261);

расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (ст.264);

затраты по содержанию мощностей и объектов как неиспользуемых, так и загруженных частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (ст.265);

увеличение предельных размеров либо ликвидация пределов, признаваемых к вычету по лимитирующим статьям (командировочные расходы, подготовка кадров и т.п.);

признание создания резервов по сомнительным долгам (ст.266);

признание сумм начисленной амортизации на основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (ст.258);

и многое другое, что соответствует новым правилам бухгалтерского учета.

Однако нельзя умалчивать и о негативных сторонах главы 25 НК РФ.

Авторы настоящей статьи являются представителями учетной профессии, поэтому нам хотелось бы проанализировать главу 25 с точки зрения ее практического применения в подготовке налоговой отчетности, которую будут осуществлять бухгалтерские службы хозяйствующих субъектов.

Из главы 25 следует, что вопреки международному опыту формирование и группировка информации для расчета налога на прибыль производятся совершенно обособленно от данных бухгалтерского учета, т.е. по следующей схеме:

                              /--------------\       /-------------\

    /---------\               |    Данные    |       |Бухгалтерская|

    |Первичные|     /-------->|бухгалтерского|------>| отчетность  |

    |учетные и|     |         |    учета     |       \-------------/

    |другие   |-----|         \--------------/

    |оправда- |     |         /--------------\       /-------------\

    |тельные  |     |         |    Данные    |       | Налоговая   |

    |документы|     \-------->|  налогового  |------>| отчетность  |

    \---------/               |    учета     |       \-------------/

                              \--------------/

По нашему мнению, декларируемый в главе 25 подход по определению налога на прибыль неприемлем по ряду объективных причин.

Отказ от данных бухгалтерского учета, а следовательно, от его важнейших принципов, методов и правил, в том числе от метода "двойной записи", полноты отражения фактов хозяйственной деятельности, соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета и т.д., приводит к тому, что основная задача, поставленная перед разработчиками главы 25, а именно достоверное определение налоговой базы по налогу на прибыль, является практически невыполнимой.

Попробуем разобраться, в чем же конкретно это выражается. Отказ в налоговом учете от данных бухгалтерского учета, где отражение хозяйственных операций осуществляется на взаимосвязанных счетах, приведет к утрате информации о причинно-следственных связях не только в системе средства - источники, но и в системе доходы - расходы, что в конечном итоге отразится на правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Например, в п.п.2 п.21 ст.265 "Внереализационные расходы" предусматривается включение в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также сумм других долгов, не реальных ко взысканию. Спрашивается, откуда может возникнуть дебиторская задолженность, если в налоговом учете нет системного учета на взаимосвязанных счетах и должен быть отражен по данной хозяйственной операции только расход средств. В такой же степени это относится и к порядку формирования резервов по сомнительным долгам, когда резерв формируется и используется (списывается) под конкретную задолженность (ст.266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам"), информация о которой не формируется в налоговых регистрах. Это связано с тем, что в рамках главы 25 решаются исключительно вопросы, регулирующие порядок учета полученных доходов и произведенных расходов налогоплательщиков, и не рассматриваются (да и не должны рассматриваться) другие аспекты хозяйственной деятельности, непосредственно не связанные с расчетом налога на прибыль.

Например, не затрагиваются разделы учета капитала, кассовых и расчетных операций, учет капитальных вложений и т.д. Тем не менее в хозяйственной деятельности (а для специалистов в области бухгалтерского учета это очевидно) все взаимосвязано. Так, от размера первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, других видов внеоборотных активов зависит впоследствии величина амортизационных отчислений - одного из элементов признаваемых расходов для целей налогообложения. Да и саму первоначальную стоимость указанных объектов необходимо формировать в накопительных регистрах путем сплошного отражения хозяйственных операций, так как очевидно, что недостаточно одной только декларативной фразы главы 25, что первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом (второй абзац ст.257). На вопросы, где накапливать первоначальную стоимость объектов основных средств, по каким правилам включать косвенные расходы (например, расходы застройщика) в стоимость отдельных объектов и на многие другие вопросы, налоговый учет ответов не дает.

Нормальное функционирование любой системы учета характеризуется наличием внутренней системы контроля. В бухгалтерском учете данное условие реализуется в том числе и благодаря соблюдению соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Отказавшись при составлении налоговой отчетности от данных бухгалтерского учета, которые формируются на присущих бухгалтерскому учету системному подходу и требованию полноты отражения фактов хозяйственной деятельности, налоговый учет лишается одного из важнейших механизмов - механизма самоконтроля и обеспечения достоверности итоговой информации.

Следующей негативной стороной, по нашему мнению, является отказ в главе 25 от системы учета расходов по калькуляционным статьям затрат. Рассмотрим этот вопрос подробнее.

В ст.253 главы 25 предусматривается организация учета расходов налогоплательщиком в разрезе 4 групп:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Подобная группировка расходов представляется вполне приемлемой для оценки общей величины расходов за определенный налоговый период без учета влияния изменений остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных.

Принимая во внимание, что глава 25 прежде всего должна отражать специфику организаций реального сектора экономики (а это в основном организации с длительным производственным циклом и со значительными размерами незавершенного производства), абстрагироваться от указанных категорий невозможно. В противном случае размер налогооблагаемой прибыли будет существенно искажен.

Действительно, ведь если фактические остатки незавершенного производства увеличиваются, но их изменение не будет участвовать в корректировке расходов определенного налогового периода, то федеральный, региональный и местный бюджеты недополучат определенного размера средств в виде налога на прибыль. Этому вопросу посвящена в главе 25 ст.319 "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных". В ней установлена норма, согласно которой оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости.

Естественно, что у бухгалтеров возникает сомнение по поводу обоснованности применения данного метода, так как непонятно, каким же образом без наличия информации о затратах в калькуляционном разрезе можно определить размер незавершенного производства, используя метод нормативной (плановой) себестоимости.

Дело в том, что остатки незавершенного производства должны исчисляться (оцениваться) на основании фактических количественных данных о наличии деталей, узлов, полуфабрикатов, содержащихся в незавершенном производстве. Причем непосредственной оценке могут подлежать только два элемента прямых расходов - материалы, содержащиеся в конкретных деталях, узлах, полуфабрикатах, и оплата труда, связанная с изготовлением этих материальных ценностей и начисленная по последнюю полностью законченную операцию включительно.

При этом стоимостная оценка материалов и размер оплаты труда определяются в нормативных (плановых) ценах, т.е. без учета возможных отклонений, например, связанных с заменой материалов, доплатой за сверхурочное время или до квалификационного разряда рабочего.

Следовательно, все остальные расходы, включаемые в налоговом учете в состав элементов "материальные расходы" и "расходы на оплату труда", в состав нормативной (плановой) себестоимости не войдут. К ним относятся материальные затраты цехов и подразделений вспомогательного и обслуживающего производств (отопление, электроснабжение, водоснабжение и т.д.), оплата труда административно-управленческого персонала и вспомогательных рабочих с отчислениями единого социального налога и т.д.

Какой-либо методики, раскрывающей правила включения указанных расходов в стоимость остатков незавершенного производства, в главе 25 не содержится, хотя удельный вес подобных расходов чрезвычайно велик.

Необоснованным, по нашему мнению, считается и включение в состав прямых расходов элемента "амортизационные отчисления". Хотелось бы понять, каким образом можно непосредственно отнести амортизацию складских помещений, зданий заводоуправления, сооружений, транспортных средств, хозяйственного инвентаря, средств вычислительной техники, других аналогичных объектов в состав конкретных видов продукции (работ, услуг).

В отличие от системы налогового учета бухгалтерский учет затрат, построенный по калькуляционному принципу, позволяет получить информацию о сумме всех расходов, связанных с производством продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг. С помощью методологии бухгалтерского учета можно точно определить удельный вес прямых расходов, непосредственно связанных с производством продукции, товаров (работ, услуг), к величине всех затрат организации по производству этих товаров и работ, включая накладные расходы. В этих условиях стоимость незавершенного производства, вычисленная на основании данных инвентаризации по ограниченному кругу прямых затрат, доводится при помощи коэффициентов пересчета до величины полной себестоимости незавершенного производства.

Более того, в системе бухгалтерского учета существуют апробированные десятилетиями упрощенные методы проведения инвентаризации и оценки незавершенного производства, которые учитывают специфику тех или иных производств. Так, в отраслях с большим удельным весом материальных затрат (например, в химической промышленности) разрешается проводить инвентаризацию незавершенного производства и осуществлять его оценку только по одному элементу - прямым материальным затратам.

Игнорирование калькуляционного подхода к составу расходов приводит и к другим принципиальным ошибкам.

Как известно, потери от брака складываются из материальных расходов, расходов на оплату труда и части накладных расходов. Порядок оценки потерь от брака также зависит от вида брака - исправимый или неисправимый, внешний брак или внутренний. Так, потери от исправимого брака состоят из расходов по исправлению забракованных изделий, узлов, деталей, а расходы по неисправимому (окончательному) браку формируются из стоимости материалов, расходов на оплату труда и накладных расходов, понесенных организацией непосредственно в процессе изготовления бракованной продукции. В системе бухгалтерского учета благодаря калькуляционному методу учета затрат организации в состоянии провести обоснованную оценку брака и списание его стоимости на удорожание себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг).

Иной подход заложен в системе налогового учета в ст.265 главы 25, согласно которому все "потери от брака" являются одним из видов внереализационных расходов. При этом отсутствуют какие- либо указания о порядке оценки указанных потерь, нет также в налоговом учете и нормы исключения потерь от брака из прямых расходов.

Специалисты понимают, что если этого не делать, то одни и те же расходы дважды попадут в состав вычитаемых затрат. Один раз при отпуске материалов и начислении заработной платы по изготовлению в дальнейшем забракованной продукции и второй раз при включении в состав внепроизводственных расходов потерь от брака (в частности, если это внутренний окончательный брак).

Аналогична ситуация и с учетом потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам, которые, так же как и потери от брака, в налоговом учете входят в состав внереализационных расходов (ст.265).

Как известно, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам складываются из:

стоимости материалов, полуфабрикатов, топлива, энергии, непроизводительно израсходованных в период простоев организации;

оплаты труда работникам организации за время простоев и вынужденных прогулов;

отчислений величины единого социального налога исходя из сумм начисленной оплаты труда за время простоев.

Все перечисленные расходы непосредственно связаны с затратами по производству и реализацией продукции (работ, услуг), хотя и являются непосредственными потерями и состоят из тех же видов расходов (материальные расходы, расходы на оплату труда).

В системе налогового учета отсутствует методика оценки указанных потерь, а также нет никаких ссылок на возможность использования методологии бухгалтерского учета, прежде всего калькуляционного подхода к учету расходов, который содержит механизм аккумулирования и последующего распределения потерь от простоев по видам продукции (работ, услуг).

Статьей 313 главы 25 определено, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1. Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

2. Аналитические регистры налогового учета.

3. Расчет налоговой базы.

Что касается первичных документов (включая справку бухгалтера), то у любого практикующего специалиста возникают вопросы, каким требованиям должны удовлетворять первичные учетные документы, каков порядок исправления в них ошибок, форма исполнения документов, порядок регистрации, хранения и сдачи в архив. Странным также выглядит, по нашему мнению, включение в состав первичных учетных документов справки бухгалтера. Из ст.313 можно сделать вывод, что справка бухгалтера может быть приравнена к первичному учетному документу и, следовательно, может его заменять.

Если это так, то можно дойти до парадоксов. Например, бухгалтер составил справку о выдаче из кассы 100 тыс. руб. на хозяйственные нужды. Спрашивается, нужен ли расходный кассовый ордер или справка бухгалтера его заменила. Ответы на все эти вопросы глава 25 не дает. Хотя выход из этой сложной ситуации ясен, достаточно было бы сделать ссылку на ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Еще хуже обстоят дела с аналитическими регистрами налогового учета. Статьей 314 главы 25 устанавливается, что аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Из данной нормы следует, что регистры налогового учета должны включать данные первичных учетных документов и данные аналитического налогового учета. Если с первичными учетными документами при всех отмеченных недостатках еще как-то можно работать, используя при этом правила системы бухгалтерского учета, то об аналитическом налоговом учете в главе 25 практически ничего не сказано, разве только то, что в процессе формирования информации для налогового учета не должны использоваться счета бухгалтерского учета.

Понятно, что в этих условиях у специалистов возникает множество вопросов: что из себя представляет аналитический налоговый учет, по каким правилам он должен быть организован, каковы предмет аналитического налогового учета и содержание его исходящей информации, каким образом в аналитическом налоговом учете будет накапливаться и группироваться информация и т.п.

Наибольшие сомнения вызывает норма ст.314 главы 25, согласно которой формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Вероятно, основанием для подобного подхода явилось мнение о невозможности регламентирования всего многообразия фактов хозяйственной деятельности и их налоговых последствий. Действительно, это сложная задача, однако должна быть предусмотрена четкая система требований к формированию налоговых регистров. Прежде всего должен быть установлен системный подход к формированию налогоплательщиком перечня регистров налогового учета, т.е. выбран базовый признак группировки налоговой информации.

В качестве одного из вариантов может быть использована схема состава налоговой базы. Далее должны быть изложены четкие правила построения собственно аналитических налоговых регистров. Следовательно, необходимо определить общие подходы к содержанию, которое будет отражать каждый конкретный регистр. К сожалению, подобной информации в главе 25 не содержится.

Кроме того, совершенно очевидна необходимость формирования налоговых регистров разного уровня информации. При этом одни регистры должны служить в качестве вспомогательных, расчетных накопительных документов и содержать промежуточную информацию, другие же быть сводными (итоговыми) и применяться непосредственно для расчета налоговой базы. Каких-либо подходов в налоговом учете в данном направлении также не предусмотрено.

Наконец, формирование аналитических налоговых регистров должно быть дополнено введением процедур, обеспечивающих их взаимосвязь с первичными учетными документами, т.е. необходима разработка налогоплательщиками системы сплошной регистрации, кодирования и переноса информации с первичных документов в налоговые регистры.

В результате отсутствия системного подхода, единых требований и правил к формированию регистров налогового учета невозможно обеспечить действенный контроль за полнотой и достоверностью налоговых расчетов, а следовательно, за правильным исчислением налоговой базы по налогу на прибыль.

В этих условиях рассчитывать на исправление ситуации путем издания необходимых инструкций и рекомендаций не приходится, ведь Налоговый кодекс - документ прямого действия и не может регулироваться иными нормативными актами.

В завершение сформулируем ряд вопросов, представляющих значительный интерес в контексте данной темы.

Каковы будут последствия ведения параллельно бухгалтерскому учету налогового учета с позиций штата административно-управленческого персонала организации?

Сколько это будет стоить, особенно для малых предприятий, которые самостоятельно в большинстве случаев не в состоянии разработать ни аналитические регистры налогового учета, ни организовать параллельный учет движения активов?

На сколько придется увеличить штат контролеров и ревизоров?

И самый главный вопрос - сколько потеряет государственный бюджет из-за отсутствия контроля в налоговом учете за полнотой и достоверностью налоговых расчетов?

Для того чтобы преодолеть сложившуюся коллизию, по нашему мнению, следует обратиться к мировой и отечественной практике (а также к здравому смыслу) и вернуться к общепринятой схеме налоговых расчетов:

/---------\    /--------\    /-----------\    /---------\    /----------\

|Первичные|    |Данные  |    |Бухгалтер- |    |Налоговый|    |Налоговая |

|учетные  |--->|бухгал- |--->|ская отчет-|--->|   учет  |--->|отчетность|

|документы|    |терского|    |ность      |    |(коррек- |    \----------/

\---------/    |учета   |    \-----------/    |тировки) |

               \--------/                     \---------/

Вместо разработки сложной системы аналитических регистров налогового учета следовало бы предусмотреть составление необходимых налоговых корректировок по отношению к данным бухгалтерского учета, которые обеспечат существенное снижение объема работ по сравнению с ведением оторванных друг от друга систем налогового и бухгалтерского учета.

Разумеется, потребуется внесение некоторых уточнений в главу 25 НК РФ, но это, по нашему мнению, позволит разрешить многие из возникших проблем.

И. Ложников,

заместитель руководителя

Л. Колесенкова,

начальник отдела производственного и налогового учета

Департамент методологии бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России

"Финансовая газета", N 45, ноябрь 2001 г.