Соотношение налогового и бухгалтерского учета в связи с принятием главы 25 Налогового кодекса РФ (Р.В. Украинский, "Законодательство", N 10, октябрь 2001 г.)

Соотношение налогового и бухгалтерского учета в связи с принятием главы 25 Налогового кодекса РФ

Общие вопросы соотношения налогового и бухгалтерского видов учета

В связи с введением в действие главы 25 части второй Налогового кодекса РФ ("Налог на прибыль организаций")*(1) налогоплательщики-организации с 1 января 2002 г. будут обязаны вести налоговый учет, на основе данных которого должен исчисляться налог на прибыль.

Напомним, что пока в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) названный налог исчисляется на основании данных бухгалтерского учета. Правда, эти данные применяются с отдельными корректировками, однако в целом бухгалтерская составляющая порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль всегда была основополагающей. Не случайно именно Законом о налоге на прибыль была предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. Еще один важнейший нормативный акт, устанавливающий правила исчисления данного налога, - Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, - является одновременно и "налоговым", и "бухгалтерским".

Можно сказать, что соотношение бухгалтерского и налогового видов учета четко отражает роль государства в экономической жизни общества.

Отождествление налогового и бухгалтерского видов учета свидетельствует об одном из двух: либо государство действительно признает, что "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными", как это продекларировано в п.3 ст.3 Налогового кодекса РФ, либо ведение бухгалтерского учета служит исключительно интересам налогового контроля, и экономическая обоснованность бухгалтерского учета допустима лишь в той степени, в которой она не противоречит фискальным интересам государства.

По своей природе бухгалтерский учет предназначен для того, чтобы внешние и внутренние пользователи этих документов (руководители, учредители, инвесторы и др.) могли составить объективное мнение о финансовом положении и экономической деятельности хозяйствующего субъекта. И при всем уважении к фискальным интересам государства нельзя сказать, что формированию таких объективных представлений способствует установление особых правил учета доходов и расходов, которые преследуют только одну цель - собрать как можно больше налогов за самое короткое время. Само существование понятия "прибыль для целей налогообложения" заставляет скептически оценивать принцип экономической обоснованности системы налогообложения. Экономика - явление объективное. И чтобы сформировать справедливые суждения в данной сфере, профессионалам необходима свобода, свобода прежде всего от формальной определенности жестких правил, инструкций и предписаний государственных органов. Именно инвесторы и учредители организаций - в большей степени, чем налоговые инспекторы, - заинтересованы в том, чтобы получить истинную информацию об экономических результатах деятельности хозяйствующих субъектов, эффективности начатых проектов и т. п. Перед налоговыми же органами стоит совсем другая задача: они должны контролировать соблюдение норм налогового законодательства вне зависимости от того, насколько это законодательство экономически обоснованно.

В то же время предоставление налогоплательщикам права определять налоговую базу исходя из неких субъективных, пусть и профессиональных, суждений бухгалтеров чревато опустошением казны. Ведь при наличии подобной возможности все научные изыскания в сфере экономики будут направлены не на формирование точных представлений о прибыли, затратах и т. п., а на более практические цели - на оптимизацию и минимизацию налоговых платежей. В связи с этим принцип экономической обоснованности системы налогообложения следует рассматривать не в качестве внутренней основы налоговой системы, а как ее внешний ограничитель.

Иначе говоря, налоги не должны подрывать экономику, не должны разрушать источники пополнения бюджета.

Независимое существование бухгалтерского и налогового видов учета представляется достаточно обоснованным. Однако степень их противопоставления может быть различной. В соответствии с Законом о налоге на прибыль при налоговом учете применяются показатели, корректирующие данные бухгалтерского учета. Глава 25 НК РФ предполагает, на наш взгляд, полную самостоятельность налогового учета.

Соотношение бухгалтерского и налогового видов учета согласно части первой Налогового кодекса РФ

Прежде чем говорить о налоговом учете в соответствии с главой 25 НК РФ, попробуем установить, какая модель соотношения упомянутых видов учета была заложена в первой части названного Кодекса.

Общая обязанность налогоплательщиков по ведению учета доходов, расходов и объектов налогообложения установлена ст.23 НК РФ. Кстати, этой же статьей в настоящее время предусмотрена обязанность представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность.

Согласно ст.54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Здесь обращают на себя внимание два момента: приоритетная роль бухгалтерского учета и отсутствие в тексте термина "налоговый учет".

Собственно налоговый учет ведут индивидуальные предприниматели, которые исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином и Министерством РФ по налогам и сборам (п.2 ст.54 НК РФ). Аналогичная по содержанию норма имеется в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Статья 4 этого закона, определяющая сферу его действия, устанавливает, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Иными словами, индивидуальные предприниматели никогда не были обременены ведением бухгалтерского учета, а вели исключительно налоговый учет.

Вернемся к ст.54 НК РФ. Здесь содержится предписание, имеющее существенное значение при рассмотрении соотношения налогового и бухгалтерского учета: "при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения)".

Напомним, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения (п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н).

Действительно, в налоговых правоотношениях ошибки и искажения в учетных данных влекут неправильное исполнение обязанности по полной и своевременной уплате налогов. В результате у налогоплательщиков возникает обязанность устранить конкретное нарушение, совершенное в определенном периоде. Если в результате таких ошибок и искажений возникла недоимка, необходимо заплатить пени.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету в отношении ошибок и искажений учетных данных отличаются большой гибкостью. Взаимосвязь различных показателей бухгалтерского учета, преемственность и непрерывность его ведения таковы, что сложно даже представить саму возможность внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность того периода, в котором было допущено искажение учетных данных.

Еще одной точкой пересечения норм первой части НК РФ и правил ведения бухгалтерского учета является ст.120 Налогового кодекса РФ, устанавливающая ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В свете ст.54 НК РФ, согласно которой исчисление налогов осуществляется на основании данных бухгалтерского учета, ответственность по ст.120 НК РФ является вполне обоснованным средством обеспечения исполнения общего правила исчисления налогов. Однако введение особой системы налогового учета заставляет задуматься о целесообразности установления ответственности с данным составом правонарушения.

Налоговый учет в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ

Следует отметить, что по таким налогам, как налог на доходы физических лиц (подоходный) и налог на добавленную стоимость, уже давно ведется особый налоговый учет. Ведь и налоговые карточки по учету доходов, и счета-фактуры являются документами исключительно налогового учета. Однако бесспорно, что налоговый учет по налогу на прибыль находится в наиболее сильном взаимодействии с системой бухгалтерского учета. Прибыль представляет собой основной экономический показатель деятельности организации. Все правила ведения бухгалтерского учета, по сути, предназначены для формирования полной и достоверной информации о прибыли. Поэтому налоговый учет по налогу на прибыль может быть не простым дополнением к обычному, бухгалтерскому, а некой самостоятельной системой учета.

В чем же состоит суть налогового учета по налогу на прибыль?

Согласно ст.247 главы 25 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Установлено, что прибылью признается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со ст.248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Заметим, что о бухгалтерском учете упоминаний здесь нет.

В статье 313 НК РФ, посвященной общим положениям налогового учета, установлено следующее:

"Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом".

В связи с данными положениями главы 25 НК РФ возникает вопрос: действительно ли налог на прибыль с 1 января 2002 г. будет исчисляться только на основе данных налогового учета?

С одной стороны, налоговый учет - это "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу", а в силу ст.248 НК РФ доходы определяются именно на основании данных налогового учета, и ни о каком бухгалтерском учете речь не идет.

С другой стороны, в ч.1 ст.313 НК РФ весьма четко установлено, что данные налогового учета используются для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если главой 25 НК РФ предусмотрен особый "порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета".

Сразу отметим, что случаев особого порядка учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения в указанной главе названо предостаточно, однако неизбежно возникает принципиальный вопрос: необходимо ли при организации системы налогового учета разрабатывать целостную систему налогового учета всех доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, или достаточно отражать в налоговом учете те доходы и расходы, которые в бухгалтерском учете отражаются по иным правилам?

Попытаемся найти решение этого вопроса.

Согласно положениям ст.313 НК РФ, подтверждением данных налогового учета являются:

а) первичные учетные документы;

б) аналитические регистры налогового учета;

в) расчет налоговой базы.

Особого внимания, естественно, заслуживают аналитические регистры налогового учета. Им посвящена ст.314 НК РФ, согласно которой таковыми являются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Таким образом, налоговый учет ограничивается только учетными регистрами, и особого плана счетов налогового учета с применением метода двойной записи не будет.

Данные налогового учета определяются как "данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения".

Установлено, что аналитический учет данных должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы раскрывать порядок формирования налоговой базы.

Очевидно, что в этой норме все-таки имеется в виду порядок формирования налоговой базы в целом, а не только в части учета доходов и расходов, порядок определения которых отличается от правил ведения бухгалтерского учета. Никакой организационной возможности дополнять данные налогового учета данными бухгалтерского учета в главе 25 НК РФ не предусмотрено.

Кроме того, в ст.313 НК РФ есть положение о том, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Фраза о том, что учетная информация должна быть полной, фактически отвечает на поставленный ранее вопрос и заставляет сделать вывод о том, что сведения бухгалтерского учета, необходимые при исчислении налога на прибыль, должны быть воспроизведены, продублированы в налоговом учете. Стало быть, на основе данных бухгалтерского учета налог на прибыль исчисляться не будет, и в системе налогового учета должна быть отражена вся информация, необходимая для исчисления налога на прибыль.

Безусловно, установление особой системы налогового учета в значительной степени усложнит работу бухгалтерских служб организаций. Ведение двойного учета породит и противоречия, и чисто технические сложности. Кроме того, если система налогового учета действительно будет иметь самодостаточный характер, вероятно, встанет вопрос о необходимости представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы и целесообразности весьма жестких мер ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, которые установлены ст.120 НК РФ. Ведь не секрет, что существует целая категория организаций, в которых бухгалтерский учет ведется исключительно в силу требований налогового законодательства, и прежде всего законодательства о налоге на прибыль. И если тенденция обособления налогового учета будет развиваться и в других, еще не принятых главах части второй НК РФ, стоит, очевидно, пересмотреть роль бухгалтерского учета в соответствии с требованиями части первой НК РФ. В настоящее же время принцип последовательности при построении модели соотношения бухгалтерского и налогового видов учета в законодательстве, к сожалению, не соблюдается.

Вернемся к нормам главы 25 НК РФ, посвященным налоговому учету. Согласно ст.314 НК РФ, "формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет)". При применении данного правила следует учитывать упомянутую ранее особенность исправления ошибок и искажений в налоговой отчетности: исправления вносятся в отчетность того периода, в котором была допущена ошибка. Значит ли это, что соответствующие исправления должны вноситься и в данные налогового учета того же периода?

Относительно исправлений, вносимых в регистры налогового учета, ст.314 НК РФ содержит только общее правило, согласно которому такое исправление должно быть подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Очевидно, что правила внесения исправлений в налоговую отчетность должны относиться и к данным налогового учета. Этот вывод подтверждается и тем, что ст.54 НК РФ говорит не только о внесении исправлений в налоговую отчетность, а о перерасчете налоговых обязательств вообще.

Естественно, произвести корректировку данных налогового учета через несколько лет после совершения ошибки непросто, процесс становится весьма трудоемким.

Статьей 314 НК РФ установлено, что формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Вряд ли такой порядок порадует налогоплательщиков и налоговых инспекторов. Первым придется на свой страх и риск разрабатывать учетные формы, которые бы в полной мере раскрывали порядок формирования налоговой базы, у вторых возникнут технические трудности при анализе такой разнообразной документации. Существует информация о том, что МНС РФ готовит к изданию акт, которым будут утверждены типовые формы регистров налогового учета. Однако в силу предписаний Налогового кодекса эти формы будут лишь рекомендательными. Это, конечно, лучше, чем ничего, но формально ответственность за использование тех или иных форм учетной документации по налогу на прибыль будет лежать на налогоплательщиках.

В главе 25 НК РФ фигурирует еще одно понятие, ключевое для характеристики налогового учета. Имеется в виду "учетная политика для целей налогообложения".

Согласно ст.313 НК РФ, "порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности".

Напомним, что в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета учетной политике посвящено отдельное Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) "Учетная политика организации" ПБУ 1/98*(2). И хотя ни в данном ПБУ, ни в ПБУ по учетной политике, действовавшем до него*(3), об отражении особенностей учета для целей налогообложения ничего не говорилось, на практике налоговые корректировки отражались в документе, составляемом в соответствии с этими ПБУ. Теперь же, видимо, необходимо будет утверждать на предприятии два отдельных документа по учетной политике: один в соответствии с ПБУ, другой в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом очевидно, что учетная политика для целей налогообложения в соответствии с требования главы 25 НК РФ должна быть разработана налогоплательщиками к 1 января 2002 г., хотя сама глава 25 будет введена в действие только с нового года.

И последний вопрос, на котором бы хотелось остановиться, - это отражение данных налогового учета в отчетности по налогу на прибыль.

Согласно ст.289 НК РФ, налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые декларации. Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять налоговые расчеты. По итогам отчетного периода представляются налоговые декларации упрощенной формы.

К сожалению, текст главы 25 НК РФ не позволяет четко уяснить соотношение налоговой декларации и расчета налоговой базы, который, согласно ст.313 НК РФ, является документом налогового учета. Расчету налоговой базы посвящена ст.315 НК РФ, в соответствии с которой расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами главы 25 НК РФ и исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. В этой же статье перечислены сведения, которые должны присутствовать в таком расчете.

Очевидно, что при разработке формы налоговой декларации по налогу на прибыль Министерством РФ по налогам и сборам будут учтены положения ст.315 НК РФ, и взаимосвязь документов налоговой отчетности и налогового учета будет более наглядной.

Итак, с 1 января 2002 г. начнется практическое освоение совершенно нового порядка исчисления налога на прибыль. Предстоит по-новому оценить соотношение налогового и бухгалтерского видов учета. При этом плавность реформы во многом будет зависеть от нормотворческой деятельности МНС РФ, которая может наполнить довольно абстрактные предписания главы 25 НК РФ тем или иным конкретным содержанием.

Р.В. Украинский

"Законодательство", N 10, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

*(2) Утверждено приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(3) См. приказ Минфина РФ от 28 июля 1994 г. N 100 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (утратил силу).