Московская льгота по налогу на доходы физических лиц от продажи ценных бумаг (А.И. Муранов, "Законодательство", N 10, октябрь 2001 г.)

Московская льгота по налогу на доходы физических лиц
от продажи ценных бумаг

Предыстория вопроса

Закон г. Москвы от 2 июля 1997 г. N 26 "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" (в редакции от 14 июня 2000 г.*(1)) (далее - Закон Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц") в п.2 ст.1 предусматривает следующее: "В совокупный доход, полученный в налогооблагаемый период физическими лицами, являющимися клиентами организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг, перечень которых утверждается Московским региональным отделением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, не включаются суммы дохода, получаемые от следующих видов операций с ценными бумагами, процедура эмиссии, условия размещения и обращения которых регулируются Федеральным законом от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", и допущенными к обращению через организаторов торговли, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг:

а) продажа ценных бумаг через профессиональных участников рынка ценных бумаг по договорам комиссии и поручения;

б) операции доверительного управления через профессиональных участников рынка ценных бумаг по договорам доверительного управления ценными бумагами*(2)".

Попытаемся разобраться, действует ли эта льгота в настоящее время, учитывая вступление в силу второй части Налогового кодекса РФ. Однако вначале несколько слов об истории названной льготы.

Будучи распространенной относительно нешироко, эта льгота, тем не менее, имела и имеет существенное значение для определенного круга лиц и не может не затрагивать интересы профессиональных участников рынка ценных бумаг. Изначально в упомянутом Законе г. Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" она не предусматривалась, ее ввел Закон г.Москвы от 24 марта 1999 г. N 10 "О внесении изменений и дополнений в Закон г.Москвы от 2 июля 1997 года N 26 "О льготах по подоходному налогу с физических лиц"*(3), распространив действие льготы на правоотношения, возникшие после 1 января 1999 г. Льгота использовалась в 1999 г. весьма активно, но только применительно к той части налога, которая поступала в бюджет г.Москвы: в ст.1 Закона Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" в редакции от 24 марта 1999 г. N 10 прямо говорилось о том, что "при исчислении подоходного налога, подлежащего зачислению в бюджет города Москвы, в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются:...2) суммы дохода, получаемые в течение года от продажи ценных бумаг, принадлежащих на праве собственности физическим лицам, являющимся плательщиками подоходного налога в бюджет города Москвы... через профессиональных участников рынка ценных бумаг, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг".

С технической точки зрения реализовать льготу было несложно, поскольку в отношении доходов, полученных в 1999 г., ст.6 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц"*(4) предусматривала удержание 3% с суммы дохода в федеральный бюджет, тогда как остальная часть суммы налога подлежала зачислению в бюджет соответствующего субъекта федерации. Такой порядок зачисления сумм налога в бюджеты различных уровней Федеральному закону от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год"*(5) не противоречил.

Поэтому в Москве физические лица, получившие доходы от продажи своих ценных бумаг через определенных профессиональных участников рынка ценных бумаг, уплачивали с этих доходов налог в размере всего 3%, что являлось неплохой налоговой экономией.

Однако на 2000 г. Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" (ст.6) разделение суммы данного налога*(6) на две части было отменено*(7), а в ст.10 Федерального закона от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год"*(8) устанавливалось следующее: "доходы федерального бюджета, поступающие в 2000 году, формируются за счет... подоходного налога с физических лиц - в размере 16 процентов доходов...

...в целях соблюдения нормативов (процентов) отчислений, установленных статьями 10 и 32 настоящего Федерального закона, федеральные налоги и сборы, зачисляемые в бюджетную систему Российской Федерации в 2000 году, распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации". 18 февраля 2000 г. Управлением МНС по г.Москве было издано письмо N 08-08/6107*(9), в котором, в частности, говорилось: "В связи с тем, что установленный федеральными законодательными актами порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджеты подоходного налога, введенный в действие с 1 января 2000 года, не предусматривает раздельного исчисления и уплаты налоговыми агентами платежей по подоходному налогу в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации, положения статьи 1 Закона города Москвы от 02.07.97 N 26 (в редакции Закона от 24.03.99 N 10) в части представления льготы по подоходному налогу, подлежащему зачислению в бюджет города Москвы, с 1 января 2000 года не могут быть реализованы.

Учитывая изложенное, льготы по подоходному налогу с физических лиц, предусмотренные статьей 1 Закона г. Москвы от 02.07.97 N 26 (в редакции Закона от 24.03.99 N 10), по доходам 2000 года, до внесения соответствующих изменений в названный Закон, не предоставляются".

По этой причине вся первая половина 2000 г. была ознаменована и для профессиональных участников рынка ценных бумаг, прибегавших в своей деятельности к анализируемой льготе, и для их клиентов - физических лиц, и для налоговых органов сомнениями по поводу того, как все-таки надлежит действовать. После внесения Законом г.Москвы от 14 июня 2000 г. N 16*(10) изменений в Закон Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" вопрос начал проясняться.

Тем не менее, можно утверждать, что и сейчас некоторые относящиеся к рассматриваемой льготе нормативные акты понимаются на практике не всегда правильно. Кроме того, эта льгота поднимает ряд весьма принципиальных и любопытных налоговых вопросов, которые обязательно следует проанализировать.

Наконец, необходимо выяснить, действует ли данная льгота после вступления в силу с 1 января 2001 г. второй части Налогового кодекса России.

Законность установления льготы

Разумеется, проводить правовой анализ московской льготы имеет смысл только в случае, если законность ее установления не вызывает сомнений. Во избежание таковых рассмотрим прежде всего вопрос о том, правомерно ли данная льгота была введена Законом г. Москвы от 24 марта 1999 г. N 10.

Как известно, подоходный налог относится к числу федеральных, и уже по одной этой причине субъекты федерации не могут обладать в его отношении полной свободой усмотрения, хотя часть доходов от этого налога зачисляется в их бюджеты.

Так, согласно подп."з" ст.71 Конституции РФ, федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации. Данная норма конкретизируется в п.2 ст.19 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": "Федеральные налоги (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов) и порядок зачисления их в бюджет или во внебюджетный фонд устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории" (выделено мной. - М.А.)*(11). Далее, поступления от подоходного налога (а также, например, от налога на прибыль с предприятий) еще с начала 90-х годов являются регулирующими доходными источниками, т. е. такими, в отношении которых устанавливаются нормативы распределения между бюджетами различных уровней. В начале 90-х годов эти нормативы рассчитывались для нижестоящих бюджетов вышестоящими органами, а после изменения федеративного устройства они стали определяться единообразно на федеральном уровне.

На основании сказанного можно сделать вывод о том, что субъекты федерации обладают свободой усмотрения применительно к подоходному налогу (а также к налогу на прибыль с предприятий) только в тех пределах, которые устанавливаются федеральными законами.

Например, применительно к налогу на прибыль с предприятий п.9 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до 1 апреля 1999 г. предусматривал: "Органы государственной власти, национальногосударственных и административно-территориальных образований помимо льгот, предусмотренных настоящей статьей, могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты". Однако с 1 апреля 1999 г. этот пункт был изменен Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"*(12) и стал звучать следующим образом: "Органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут предоставлять льготы по налогу исключительно в порядке и на условиях, которые предусмотрены частью первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Между тем часть первая Налогового кодекса России упомянутых условий и порядка не предусматривала, ввиду чего МНС РФ письмом от 18 мая 2000 г. N ВГ-6-02/381@ "По вопросу предоставления льгот по налогу на прибыль органами государственной власти субъектов Российской Федерации"*(13) сообщило, что "со дня вступления в силу Федерального закона от 31.03.99 N 62-ФЗ (с 1 апреля 1999 года) органы государственной власти субъектов Российской Федерации не вправе устанавливать для отдельных категорий плательщиков льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты".

Однако Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"*(14) (вступивший в силу 1 января 2001 г.) п.2 ст.8 вновь изменил п.9 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и изложил его в следующей редакции: "Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления помимо льгот, предусмотренных настоящей статьей, вправе устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты". Одновременно было установлено, что положения п.9 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в редакции п.2 ст.8 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ применяются к правоотношениям, возникшим именно с 1 апреля 1999 г.

Встает вопрос: имелись ли в федеральных законах какие-либо положения, которые позволяли бы Москве как субъекту федерации устанавливать в 1999 г. льготы по подоходному налогу? Представляется, что к их числу можно отнести только п.7 ст.3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц": "Исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных видов доходов, освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц, а также предоставление других льгот производятся только в соответствии с положениями настоящего Закона и законодательными актами субъектов Российской Федерации" (выделено мной. - М.А.). Данный пункт был введен в текст акта Федеральным законом от 23 декабря 1994 г. N 74-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"*(15) и вступил в силу 28 декабря 1994 г. Анализируемая московская льгота по подоходному налогу базируется именно на нем: в преамбуле Закона Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" дается прямая ссылка на ст.3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц".

Приведенный п.7 утратил силу с 1 января 2001 г., однако в 1999 г. он полноценно действовал.

Заметим, что формулировка данного п.7 несколько неясна: следует ли толковать союз "и" как требующий установления льгот одновременно в самом Законе и в законодательных актах субъектов федерации, или же как допускающий возможность установления льгот законодательными актами субъектов России самостоятельно, независимо от положений Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц"?

Формально-грамматический подход указывает на первый вариант, однако логическое и разумное толкование - на второй. Дело в том, что в Законе РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I не содержалось каких-либо общих положений, определяющих условия и параметры установления льгот в субъектах федерации, предусматривались только конкретные льготы. Зачем же субъектам федерации дублировать положения Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I о конкретных льготах, если они и так действовали напрямую? Именно поэтому можно сделать вывод о том, что федеральный законодатель все же имел в виду возможность самостоятельного установления льгот по подоходному налогу субъектами федерации. На это же указывает и то обстоятельство, что рассматриваемая льгота действовала в Москве в 1999 г., и что федеральные органы власти в этот период против нее не возражали. Не вызывает сомнений и то, что в других субъектах федерации существовали свои собственные льготы по подоходному налогу, и что они также не вызывали по общему правилу никаких возражений со стороны Центра. Наконец, окончательно позволяют убедиться в правильности второго толкования следующие два соображения.

Во-первых, НК РФ в ст.12 разрешает субъектам федерации и представительным органам местного самоуправления самостоятельно устанавливать льготы соответственно в отношении налогов и сборов самих субъектов федерации и в отношении местных налогов и сборов, не предусматривая такой возможности в отношении федеральных налогов и сборов. Тем самым отменяется возможность дальнейшего введения новых льгот в субъектах федерации, но одновременно косвенно признается и то, что ранее они такие льготы вводить все же могли.

Во-вторых, в ст.233 второй части НК РФ (вступившей в силу с 1 января 2001 г.) применительно к подоходному налогу сказано: "Налоговые льготы, предоставленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в части сумм, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты, до дня вступления в силу настоящего Кодекса, действуют в течение того срока, на который эти налоговые льготы были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, то указанные налоговые льготы прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации" (выделено мной. - М.А.). Тем самым также признается законность установления предшествующих льгот.

В пользу второго толкования свидетельствуют и правила интерпретации норм, предложенные еще в римском праве: Nulla juris ratio aut aequitatis benignitas patitur, ut quae salubriter pro utilitate hominum introducuntur, ea nos duriore interpretatione contra ipsorum commodum producamus ad severitatem (Что было введено для пользы людей, нельзя под любым предлогом, включая ссылки на право и справедливость, путем жесткого толкования обращать в строгость, идущую вразрез с благополучием людей); Verba fortius accipiuntur contra proterentem (Слова следует толковать более строго против того, кто их употребляет).

Наконец, учитывая все сказанное, нельзя не принять во внимание соображение общего характера, основанное на конституционных принципах взаимодействия федерации и ее субъектов: коль скоро федерация предусмотрела предельный норматив отчислений в бюджеты своих субъектов и тем самым защитила собственные права, то ее больше не должно заботить то, как субъект федерации решит распоряжаться предназначенными ему средствами. В противном случае имело бы место неправомерное ущемление конституционных прав субъекта федерации.

В таких условиях говорить о том, что анализируемая льгота была введена в Москве неправомерно, не представляется возможным, а любые потенциальные претензии, основанные на формальном толковании п.7 ст.3 Закона России от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц", должны рассматриваться в качестве надуманных.

Будущее льготы в свете второй части
Налогового кодекса РФ

В связи со вступлением в силу второй части НК РФ необходимо особо указать на ошибочность мнения*(16) о том, что с 1 января 2001 г. в Москве действие рассматриваемой льготы должно прекратиться. Действительно, с 1 января 2001 г. новые льготы по налогу на доходы физических лиц в Москве ввести не удастся, однако старые автоматически не исчезнут. Это следует из процитированной ст.233 НК РФ, поскольку в Законе Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" срок действия рассматриваемой льготы не указан, так что для ее прекращения требуется отмена этого Закона. Что же касается нормы ст.222 НК РФ*(17), то она распространяется только на те полномочия законодательных органов субъектов федерации по установлению социальных и имущественных вычетов, которые эти органы решат реализовать после вступления данной статьи в силу: обратного действия она не имеет.

Нельзя не отметить, что в аналогичной ситуации применительно к налогу на прибыль с предприятий в упоминавшемся письме от 18 мая 2000 г. N ВГ-6-02/381@ "По вопросу предоставления льгот по налогу на прибыль органами государственной власти субъектов Российской Федерации" МНС РФ указало: "со дня вступления в силу Федерального закона от 31.03.99 N 62-ФЗ (с 1 апреля 1999 года) органы государственной власти субъектов Российской Федерации не вправе устанавливать для отдельных категорий плательщиков льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты.

Относительно льгот по налогу на прибыль, установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации до вступления в силу Федерального закона от 31.03.99 N 62-ФЗ, сообщаем, что они имеют юридическую силу и применяются до истечения срока, на который они были предоставлены, или до их отмены в соответствии с законодательством Российской Федерации, так как согласно пункту 2 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, к которым в части отдельных норм относится и указанный Федеральный закон, обратной силы не имеют". И хотя ссылка на принцип недопустимости обратной силы вызывает в данном случае большие сомнения, сама позиция МНС РФ весьма показательна.

На продолжение действия рассматриваемой льготы не может повлиять и то обстоятельство, что Федеральным законом от 30 мая 2001 г. N 71-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (главу 23 "Налог на доходы физических лиц")"*(18) Налоговый кодекс РФ был дополнен ст.214.1 "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги". Статья 233 НК РФ сохраняет силу, и ввиду этого новые федеральные правила налогообложения не затрагивают льготу, установленную Законом Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц". Однако во избежание недоразумений следует сразу отметить, что использование такой льготы допустимо только применительно к той части подоходного налога, которая подлежит зачислению в бюджет г. Москвы (об этом будет сказано далее).

Таким образом, прекратить действие Закона Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" без согласия самой Москвы можно лишь двумя способами: а) внести изменения в ст.233 НК РФ; б) потребовать в судебном порядке признания неправомерности введения в Москве льготы в 1999 г. (на что Федерация вряд ли пойдет, тем более в условиях, когда серьезных оснований для констатации такой неправомерности не имеется).

Правда, не следует забывать о том, что в случае судебного разбирательства по конкретному делу отдельный судья, учитывая принципы иерархии нормативных актов, может отказаться применить анализируемую льготу, используя формальное грамматическое толкование п.7 ст.3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" и сочтя, что Закон Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" ввел льготу не в полном соответствии с федеральным законодательством. В такой ситуации в формальной отмене или признании недействительным Закона г. Москвы отпала бы необходимость. Однако подобный подход назвать правильным нельзя.

Некоторые вопросы,
связанные с использованием льготы

Как уже говорилось, в 1999 г. подоходный налог зачислялся отдельно в федеральный бюджет и отдельно - в бюджеты субъектов федерации. Однако в 2000 г. ситуация изменилась, и на основании приведенной ст.10 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" Минфин РФ и МНС РФ 6 января 2000 г. издали письмо N 03-0112/07-2, ФС-6-09/10 "О зачислении налогов и сборов на счет N 40101 и их распределении в порядке межбюджетного регулирования"*(19), в котором говорилось: "В соответствии со статьями 10 и 32 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" и в целях соблюдения нормативов (процентов) отчислений, установленных статьями настоящего Федерального закона, федеральные налоги и сборы, зачисляемые в бюджетную систему Российской Федерации в 2000 году, распределяются в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации.

...Статьей 10 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" установлено, что одним из источников формирования доходов федерального бюджета являются поступающие в 2000 году платежи от взимания подоходного налога с физических лиц в размере 16 процентов. Подоходный налог с физических лиц, поступающий с 1 января 2000 года, подлежит зачислению на отдельный лицевой счет с символом отчетности банка 01 балансового счета N 40101 "Налоги и сборы, распределяемые органами федерального казначейства", независимо от периода начисления, и распределяется органами федерального казначейства по нормативам, установленным бюджетным и налоговым законодательством Российской Федерации.

...При перечислении налоговым агентом сумм подоходного налога с облагаемого дохода физических лиц, полученного в 1999 году, исчисленного по двум ставкам - в федеральный бюджет по фиксированной ставке 3%, и в бюджет субъекта Российской Федерации - по прогрессивным ставкам, вся удерживаемая сумма налога перечисляется одним платежным поручением" (выделено мной. - М.А.). Затем появилось упоминавшееся письмо Управления МНС по г. Москве от 18 февраля 2000 г. N 08-08/6107, в котором говорилось: "Статьей 1 Федерального закона от 25.11.99 N 207-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" по доходам, полученным после 1 января 2000 года, установлены единые ставки налога, не предусматривающие исчисление и удержание налоговым агентом подоходного налога отдельно в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Статьей 10 Федерального закона от 31.12.99 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" установлено, что поступающие в 2000 году платежи от взимания подоходного налога с физических лиц распределяются органами федерального казначейства между федеральным бюджетом в размере 16% и бюджетами субъектов Российской Федерации в размере 84%.

В соответствии с установленным порядком уплаты налогов и сборов, являющихся источником формирования доходов федерального бюджета в 2000 году, перечисление налоговыми агентами сумм подоходного налога, удержанного с любых доходов физических лиц, полученных в 2000 году, должно производиться одним платежным поручением, с последующим распределением сумм налога органами федерального казначейства между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации.

В связи с тем, что установленный федеральными законодательными актами порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджеты подоходного налога, введенный в действие с 1 января 2000 года, не предусматривает раздельного исчисления и уплаты налоговыми агентами платежей по подоходному налогу в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации, положения статьи 1 Закона города Москвы от 02.07.97 N 26 (в редакции Закона от 24.03.99 N 10) в части представления льготы по подоходному налогу, подлежащему зачислению в бюджет города Москвы, с 1 января 2000 года не могут быть реализованы.

Учитывая изложенное, льготы по подоходному налогу с физических лиц, предусмотренные статьей 1 Закона г. Москвы от 02.07.97 N 26 (в редакции Закона от 24.03.99 N 10), по доходам 2000 года, до внесения соответствующих изменений в названный Закон не предоставляются" (выделено мной. - М.А.).

Последнее указание в данном письме кажется весьма странным: каким образом изменения в Законе Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" могли изменить порядок зачисления подоходного налога в федеральный бюджет, установленный федеральным законом? И действительно, внесение в 2000 г. изменений в Закон Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" ситуацию не прояснило, а только запутало: о порядке удержания налога в нем ничего не было сказано. Тем не менее, указание Управления МНС по г. Москве на необходимость внесения изменений в Закон Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" было все-таки выполнено: ведь Управление МНС по г. Москве говорило об изменениях вообще, а не о необходимости конкретных новелл.

В итоге на протяжении 2000 г. сохранялась коллизия между федеральным и московским законодательством: льгота, согласно московскому законодательству, продолжала в Москве действовать, но налог, согласно федеральному законодательству, в полной сумме требовалось перечислять в федеральный бюджет. Нельзя не признать, что такая ситуация сложилась в результате небрежности федерального законодателя: формулируя ст.10 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" он, видимо, был уверен в том, что в субъектах федерации льготы применительно к подоходному налогу в принципе не могут существовать. Но поскольку такие льготы все же присутствовали и поскольку следует руководствоваться требованием Omnis interpretatio si fieri potest ita fienda est in instrumentis, ut omnes contrarietates amoveantur (Каждое толкование документов должно быть таким, если это возможно, чтобы все противоречия были устранены), необходимо исходить из того, что статья Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" имела предметом регулирования только такую ситуацию, при которой в субъекте федерации действительно отсутствовали льготы по подоходному налогу. К противоположным ситуациям она должна применяться mutatis mutandis, т. е. в федеральный бюджет зачисляться должны были только 16% от суммы налога. Именно из этого следовало исходить Управлению МНС по г. Москве в своем письме от 18 февраля 2000 г. N 08-08/6107, а не доводить ситуацию до абсурда.

Соответственно принятие изменений в Закон Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" жизненно необходимым также не являлось. При этом, по сути, внесение изменений в этот Закон должно было быть направлено на защиту права Москвы как субъекта федерации распоряжаться той частью подоходного налога, которая подлежит зачислению в ее бюджет.

Если же считать, что ст.10 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" распространялась и на ситуацию с введенными в субъектах федерации льготами, то это неизбежно должно приводить к выводу о противоречии этой статьи (в той ее части, в которой она требовала перечисления в федеральный бюджет всей суммы подоходного налога, невзирая на льготы по нему в субъектах федерации) другим положениям, стоящим выше в иерархии норм.

Во-первых, такое применение этой статьи было бы нарушением конституционных прав субъекта федерации, причем двойным. С одной стороны, коль скоро федерация дала своим субъектам право предоставлять льготы, то она не должна это право ущемлять, тем более косвенным образом в условиях, когда четко о стремлении отменить такую льготу не заявлено. Возможно, федерация и имеет право прямо ликвидировать льготу в Москве (хотя теперь для этого уже пришлось бы изменять ст.233 НК РФ, процитированную ранее), но в условиях, когда такая льгота законно существует с согласия федерации, ограничивать право субъекта федерации на ее проведение в жизнь путем использования таких технических средств, как установление способа зачисления налога в бюджет, является недопустимым. С другой стороны, как уже говорилось, если уж федерация предусмотрела предельный норматив отчислений в бюджеты своих субъектов и тем самым защитила собственные права, то она не должна вмешиваться в вопросы распределения субъектом федерации предназначенных для него средств: в противном случае имело бы место неоправданное вмешательство в компетенцию такого субъекта.

Во-вторых, подобное применение той же ст.10 являлось бы нарушением принципа самостоятельности бюджетов, закрепленного в ст.31 Бюджетного кодекса РФ*(20) (к тому же имеющего преимущество над федеральными законами о бюджете). Согласно ст.31 БК РФ, "принцип самостоятельности бюджетов означает: право законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления на соответствующем уровне бюджетной системы Российской Федерации самостоятельно осуществлять бюджетный процесс;

...законодательное закрепление регулирующих доходов бюджетов, полномочий по формированию доходов соответствующих бюджетов в соответствии с настоящим Кодексом и налоговым законодательством Российской Федерации...".

В-третьих, такое применение ст.10 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" нарушало бы и конституционные положения о правах налогоплательщиков, в частности, ст.57 Конституции РФ, устанавливающую, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Согласно ст.17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Между тем анализируемое неправильное применение ст.10 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" (в той ее части, в которой она требовала перечисления в федеральный бюджет всей суммы подоходного налога, невзирая на льготу по нему в Москве) означало бы взимание налога в условиях отсутствия налогооблагаемой базы, что антиконституционно. В самом деле, если субъект федерации законным образом по своей воле выводит полученные физическим лицом доходы из-под обложения налогом в той его части, которая этому субъекту причитается, то говорить о наличии налоговой базы не следует.

Также следует особо отметить лукавство и неправомерность потенциальной аргументации защитников только что проанализированного неправильного подхода к применению Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год", состоящей в том, что сумма полностью перечисленного в федеральный бюджет налога должна быть возвращена налогоплательщикам из бюджета Москвы или зачтена. Эти аргументы опять-таки игнорируют как права субъекта федерации, так и права налогоплательщиков. При этом даже с технической точки зрения реализация подобных предложений была бы крайне затруднительной и ставила бы и Москву и налогоплательщиков в весьма неудобную для них ситуацию, в чем можно усматривать еще одно ущемление их прав. Использование подобных паллиативов хотя и могло бы привести в итоге к прекращению нарушений прав налогоплательщиков, однако все же не устранило бы изначальных нарушений.

Все сказанное имеет значение не только применительно к ситуации с анализируемой льготой в 2000 г. Статья 9 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год"*(21) говорит о том, что доходы федерального бюджета, поступающие в 2001 г., формируются за счет налога на доходы физических лиц в размере 1% доходов от поступлений данного налога и далее предусматривает, что "в целях обеспечения распределения доходов в соответствии с нормативами отчислений, установленными настоящим Федеральным законом, федеральные налоги и сборы, иные платежи... (за исключением федеральных налогов и сборов, по которым законодательством Российской Федерации о налогах и сборах установлены ставки исчисления и уплаты в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации, не получающих в 2001 году дотации на выравнивание уровня бюджетной обеспеченности в соответствии со статьей 37 настоящего Федерального закона), подлежат зачислению в полном объеме на счета органов федерального казначейства для осуществления этими органами распределения доходов от их уплаты в порядке межбюджетного регулирования между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации и бюджетами закрытых административно-территориальных образований, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации".

Налог на доходы физических лиц не относится к числу тех, по которым законодательством России о налогах и сборах установлены ставки исчисления и уплаты в доходы бюджетов субъектов федерации. Соответственно по сравнению с 2000 г. ситуация не изменилась: федеральный законодатель по-прежнему продолжает игнорировать тот факт, что в субъектах федерации могут существовать ранее законно установленные льготы применительно к налогу на доходы физических лиц, и исходит из того, что права субъектов федерации допустимо ущемлять техническими средствами. Против такой позиции необходимо использовать все аргументы, которые приводились ранее.

Имеется еще один любопытный момент, связанный с рассматриваемой льготой. Ранее речь шла о недопустимости ущемления федерацией прав Москвы, но сейчас следует сказать и о недопустимости противоположного ущемления. Дело в том, что когда Закон г. Москвы от 14 июня 2000 г. N 16 внес изменения в Закон Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" для того, чтобы обеспечить возможность использования анализируемой льготы, новая формулировка ст.1 Закона Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц"*(22) стала существенно отличаться от прежней, при помощи которой льгота была введена*(23).

Несложно заметить, что если ранее в Законе Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" указывалось на часть подоходного налога, подлежащую зачислению в бюджет Москвы, то затем в нем пошла речь уже о совокупном доходе физических лиц без такого указания. В итоге позднейшая формулировка может пониматься так, что совокупный доход физических лиц, полученный от продажи ценных бумаг через профессиональных участников рынка этих бумаг, вообще не подлежит налогообложению, даже в той части, в которой затрагивается федеральный бюджет. Именно такое толкование предпочло Управление МНС по г. Москве в своем письме от 24 августа 2000 г. N 08-08/39210 "О порядке применения Закона города Москвы от 2 июля 1997 года N 26 "О льготах по подоходному налогу с физических лиц"*(24): "Исходя из текста Закона сумма дохода, полученная от операций с ценными бумагами, а также от продажи паев паевых инвестиционных фондов, полностью освобождается от налогообложения". За какие-то полгода Управление МНС по г. Москве свою позицию изменило на противоположную, опять-таки впадая в крайность.

Вряд ли необходимо доказывать, что отсутствие удержания той части налога, которая подлежит зачислению в федеральный бюджет согласно федеральным законам о федеральном бюджете, является неправомерным, и Закон Москвы "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" указанным образом толковаться не должен. Необходимо признать, что подобно тому, как при принятии федеральных законов о федеральном бюджете на 2000 и 2001 годы федеральный законодатель допустил небрежность, так и московский законодатель не избежал неточности.

Таким образом, профессиональным участникам рынка ценных бумаг как налоговым агентам в 2000 г. однозначно следовало удерживать в федеральный бюджет 16% от суммы налога, причитающегося с соответствующих доходов, выплачиваемых ими своим клиентам - физическим лицам. Соответственно в 2001 г. им следует удерживать 1% от этой суммы. В отсутствие такого удержания они должны нести все вытекающие отсюда неблагоприятные для них последствия. Впрочем, что касается налоговой ответственности, то риск ее несения несколько уменьшается ввиду выпуска 24 августа 2000 г. Управлением МНС по г. Москве уже упоминавшегося письма: Налоговым кодексом РФ установлен принцип виновной ответственности, а, согласно его ст.111, "обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

...3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов)". В то же время нельзя не признать, что разъяснение, предложенное Управлением МНС по г. Москве, вряд ли было дано в пределах его компетенции.

Разумеется, предъявление каких-либо претензий по поводу неудержания остальной части от суммы налога с соответствующих доходов, выплачиваемых клиентам соответствующих профессиональных участников рынка ценных бумаг, будет необоснованным: федеральный бюджет никаких прав на эти средства не имеет, а московский бюджет от них заранее отказался.

Лицам, желающим избежать даже незначительного риска предъявления к ним какихлибо претензий, можно порекомендовать полностью перечислить налог в федеральный бюджет и впоследствии истребовать соответствующую часть этой суммы из бюджета Москвы, но только после того, как последний получит причитающееся ему из федерального бюджета.

А.И. Муранов,

кандидат юрид. наук, доцент кафедры международного частного

и гражданского права МГИМО (У) МИД России

"Законодательство", N 10, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ведомости Московской Думы. 1997. N 7; 1999. N 5; 2000. N 7.

*(2) Операции, указанные в подпункте "б", в данной статье не рассматриваются.

*(3) Ведомости Московской Думы. 1999. N 5.

*(4) В редакции Федерального закона от 31 марта 1999 г. N 65-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (СЗ РФ. 1999. N 14. Ст.1663).

*(5) СЗ РФ. 1999. N 9. Ст.1093.

*(6) Теперь он именуется "налог на доходы физических лиц", однако далее для удобства будет использоваться и его прежнее наименование.

*(7) В редакции Федерального закона от 25 ноября 1999 г. N 207-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (СЗ РФ.1999. N 49. Ст.5903).

*(8) СЗ РФ. 2000. N 1. Ст.10.

*(9) Налоговые известия Московского региона. 2000. N 4, 5. Данное письмо до момента подписания номера в печать не было отменено.

*(10) Ведомости Московской Думы. 2000. N 7.

*(11) Можно было бы еще упомянуть ч.2 ст.1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г . N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ("Органы государственной власти национально-государственных, национально- и административно-территориальных образований дополнительные льготы по налогообложению могут предоставлять только в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты"), однако смысла в этом нет: данная норма утратила силу с 1 января 1999 г., т. е. до момента введения в действие анализируемой льготы.

*(12) СЗ РФ. 1999. N 14. Ст.1660.

*(13) Экономика и жизнь. 2000. N 22.

*(14) СЗ РФ. 2000. N 32. Ст.3341.

*(15) СЗ РФ. 1994. N 35. Ст.3654.

*(16) См., напр.: Гулять на все // Ведомости. 2000. 6 сент.; Дюрягин В.В. О льготах по подоходному налогу с физических лиц // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2000. N 21.

*(17) Статья 222 НК РФ гласит: "В пределах размеров социальных налоговых вычетов, установленных статьей 219 настоящего Кодекса, и имущественных налоговых вычетов, установленных статьей 220 настоящего Кодекса, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей".

*(18) СЗ РФ. 2001. N 23. Ст.2289.

*(19) Нормативные акты для бухгалтера. 2000. N 2; Финансовая газета. 2000. N 19.

*(20) СЗ РФ. 1998. N 31. Ст.3823.

*(21) Российская газета. 2000. 28 декабря.

*(22) "... 2. В совокупный доход, полученный в налогооблагаемый период физическими лицами, являющимися клиентами организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг..., не включаются суммы дохода, получаемые от следующих видов операций с ценными бумагами...:

а) продажа ценных бумаг через профессиональных участников рынка ценных бумаг по договорам комиссии и поручения..."

*(23) "При исчислении подоходного налога, подлежащего зачислению в бюджет города Москвы, в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются:

...2) суммы дохода, получаемые в течение года от продажи ценных бумаг..."

*(24) Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000. N 38.