Доходы по акциям: налоги сегодня и завтра (Е. Воробьева, Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2001 г.)

Доходы по акциям: налоги сегодня и завтра

В связи с изменением ранее действовавшего порядка налогообложения дивидендов, выплачиваемых организациями юридическим и физическим лицам (ч.II НК РФ), в редакцию "БП" поступает много вопросов от читателей. Надеемся, что разъяснения наших экспертов помогут вам разобраться во многих из них.

Порядок налогообложения доходов физических лиц в виде дивидендов, полученных от долевого участия в организации, установлен ст.214 НК РФ. Налоговая база по таким доходам определяется отдельно в отношении каждой выплаты. При этом размер подлежащего удержанию налога на доходы физических лиц в 2001 году зависит от следующих факторов:

является ли физическое лицо - получатель дивидендов налоговым резидентом РФ или нет;

находится ли источник выплаты дивидендов в РФ или за ее пределами;

является ли организация, выплачивающая дивиденды, плательщиком налога на прибыль;

уплачивался ли организацией с прибыли, распределяемой в виде дивидендов, налог на прибыль по ставке 30% или ниже.

Физическое лицо - получатель дивидендов от источника в РФ не является налоговым резидентом РФ

Поскольку в соответствии с п.3 ст.224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка 30%, то и доходы, полученные указанными лицами в виде дивидендов, облагаются по данной ставке.

При этом НК РФ не предусматривает при определении налоговой базы возможности предоставления каких-либо налоговых вычетов, зачетов и иных льгот.

Пример 1

Физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ (пробывшее на территории РФ менее 183 календарных дней в течение налогового периода), получило от российской организации 5000 руб. в виде дивидендов.

Налог на доходы физических лиц рассчитывается по ставке 30% и составляет:

5000 руб. х 30% = 1500 руб.

Выплате на руки подлежит сумма 3500 руб. (5000 руб. - 1500 руб.).

В бухгалтерском учете сумма начисленных дивидендов отражается на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с акционерами", если дивиденды выплачиваются лицу, не являющемуся работником предприятия, или со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", если получатель дивидендов - работник предприятия (Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56).

При переходе на новый План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, начисление дивидендов отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если дивиденды выплачиваются не за счет прибыли, а за счет резервного фонда, то начисление дивидендов отражается на счете 86 "Резервный капитал" (при переходе на новый План счетов - на счете 82).

Для примера 1 делаются следующие бухгалтерские проводки (исходя из того, что получатель дивидендов не является работником предприятия):

Д-т сч.88 (84) К-т сч.75 - 5000 руб. - начислены дивиденды

Д-т сч.75 К-т сч.68 - 1500 руб. - удержан налог на доходы физических лиц

Д-т сч.75 К-т сч.50 - 3500 руб. - выплачены дивиденды из кассы организации.

Указанный выше порядок налогообложения доходов, полученных лицами, не являющимися налоговыми резидентами, в виде дивидендов действует с 1 января 2001 года и в 2002 году не изменяется.

Физическое лицо является налоговым резидентом РФ. Дивиденды получены от источника, находящегося за пределами РФ

Если дивиденды получены от источников за пределами РФ, в 2001 году налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, исчисленную по ставке 30%, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, но только в том случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор об избежании двойного налогообложения.

В случае если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым не заключен договор об избежании двойного налогообложения, удержанный источником дохода по месту его нахождения налог к зачету при исчислении налога не принимается.

Пример 2

Физическое лицо - налоговый резидент РФ получило доход в виде дивидендов от источника, находящегося в иностранном государстве, с которым РФ заключила договор об избежании двойного налогообложения. Полученный в иностранной валюте доход переводится в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату фактического получения дохода. Предположим, что размер дохода составил 5000 руб., с которых в иностранном государстве удержан налог в сумме 1000 руб.

В Российской Федерации с дохода, полученного в виде дивидендов, удержанию подлежит налог в сумме 1500 руб. (5000 руб. х 30%). С учетом налога, уплаченного за рубежом, удерживается только сумма 500 руб. (1500 руб. - 1000 руб.).

Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница возврату из бюджета не подлежит.

Пример 3

Физическое лицо - налоговый резидент РФ получило доход в виде дивидендов от источника, находящегося в иностранном государстве, с которым РФ заключила договор об избежании двойного налогообложения.

Полученный в иностранной валюте доход переводится в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату фактического получения дохода.

Предположим, что размер дохода составил 5000 руб., с которых в иностранном государстве удержан налог в сумме 2000 руб.

В Российской Федерации с дохода, полученного в виде дивидендов, удержанию подлежит налог в сумме 1500 руб. (5000 руб. х 30%). Поскольку сумма налога, уплаченного за рубежом, превышает 1500 руб., в Российской Федерации налог не удерживается.

Поскольку все налогоплательщики - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате с этих доходов (п.2 ст.228 НК РФ), они обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговые органы по месту жительства налоговую декларацию (п.1 ст.229 НК РФ).

Обратите внимание: с 1 января 2002 года в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, установлена налоговая ставка в размере 6% (п.4 ст.224 НК РФ в ред. Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110). В остальном порядок налогообложения дивидендов, полученных лицами, являющимися налоговыми резидентами, от иностранных источников в 2002 году не изменяется.

Физическое лицо является налоговым резидентом РФ. Дивиденды получены от источника, находящегося в РФ

В 2001 году ст.214 НК РФ (в ред., действующей в 2001 году) предусмотрена возможность зачета налогов, уплаченных с сумм, распределяемых в виде дивидендов, организацией, выплачивающей дивиденды.

Если дивиденды получены от источников на территории РФ (от российских организаций или от действующих в РФ постоянных представительств иностранной организации), то зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов подлежит сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на прибыль, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов. Введение зачетного механизма при налогообложении доходов, полученных в виде дивидендов, позволяет избежать повторного налогообложения одной и той же суммы - прибыли, полученной организацией, выплачивающей дивиденды: если организация заплатила налог на доходы организаций по ставке 30% и более, то у физического лица, получающего часть прибыли организации в виде дивидендов, налогооблагаемого дохода не возникает.

Пример 4

За 2000 год ОАО получена прибыль в сумме 1 000 000 руб., с которой уплачен налог на доход организаций (по ставке 30%) - 300 000 руб. Таким образом, с каждого рубля полученной прибыли уплачено 0,3 руб. налога.

Налог на доход физического лица, получившего дивиденды в сумме 1000 руб., составляет 300 руб. (1000 руб. х 30%). Поскольку с указанной суммы организацией уже уплачен налог - 300 руб. (0,3 руб. х 1000), то в рассматриваемом случае сумма налога, подлежащая удержанию, равна 0 (300 руб. - 300 руб.).

В случае если сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на прибыль, относящаяся к части дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика в виде дивидендов, превышает причитающуюся с последнего сумму налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, возмещение из бюджета не производится (п.2 ст.214 НК РФ).

Пример 5

За 2000 год ОАО получена прибыль в сумме 1 000 000 руб., с которой уплачен налог на доход организаций (по ставке 35%) - 350 000 руб. Таким образом, с каждого рубля полученной прибыли уплачено 0,35 руб. налога.

Налог на доход физического лица, получившего доход в виде дивидендов в сумме 1000 руб., составляет 300 руб. (1000 руб. х 30%). Поскольку с указанной суммы, выплаченной в виде дивидендов, организацией уже уплачен налог - 350 руб. (0,35 руб. х 1000), то в рассматриваемом случае сумма налога, подлежащая удержанию, равна 0 (300 руб. - 350 руб.).

Зачет разницы между суммой налога, уплаченной организацией, распределяющей дивиденды, и суммой исчисленного налога на доходы физических лиц не производится.

Если же организация, распределяющая доход в виде дивидендов, имеет льготы по налогу на прибыль (то есть уплачивает указанный налог по ставкам ниже 30%), то налогоплательщики - получатели дивидендов "доплачивают" соответствующую часть налога. Другими словами, налоговое бремя перекладывается на налогоплательщиков - получателей дохода в виде дивидендов.

Пример 6

За 2000 год ЗАО получена прибыль в сумме 1 000 000 руб., с которой уплачен налог на доход организаций (по ставке 19%) - 190 000 руб. Таким образом, с каждого рубля полученной прибыли уплачено 0,19 руб. налога.

Налог на доход физического лица, получившего доход в виде дивидендов в сумме 1000 руб., составляет 300 руб. (1000 руб. х 30%). Поскольку с указанной суммы, выплаченной в виде дивидендов, организацией уже уплачен налог - 190 руб. (0,19 руб. х 1000), то в рассматриваемом случае сумма налога, подлежащая удержанию, равна 110 руб. (300 руб. - 190 руб.).

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки (исходя из того, что получатель дивидендов является работником предприятия):

Д-т сч.88 (84) К-т сч.70 - 1000 руб. - начислены дивиденды

Д-т сч.70 К-т сч.68 - 110 руб. - удержан налог на доходы физических лиц

Д-т сч.70 К-т сч.50 - 890 руб. (1000 руб. - 110 руб.) - выплачены дивиденды из кассы организации.

Обратите внимание: возможность зачета в счет уплаты налога на доходы физических лиц с доходов, полученных в виде дивидендов, налога на прибыль, уплаченного организацией, в 2001 году напрямую связана с фактом уплаты налога на прибыль предприятием, выплачивающим дивиденды. Если предприятие не является плательщиком налога на прибыль, то у налогоплательщика, получившего от этого предприятия дивиденды, не возникает возможности уменьшить подлежащий уплате налог, исчисленный с суммы дивидендов.

В частности, не могут быть зачтены в счет уплаты налога на доходы физических лиц с суммы полученных дивидендов суммы единого налога, уплачиваемого предприятиями, применяющими упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, а также предприятия, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ.

Пример 7

Организация применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Вместо налога на прибыль и ряда других налогов она уплачивает единый налог в размере 10% от выручки.

Организации - субъекты малого предпринимательства, перешедшие в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками налога на прибыль. Единый налог (в рассматриваемом случае - 10% от выручки) заменяет собой не только налог на прибыль, но и ряд других федеральных, региональных и местных налогов (сборов) (п.2 ст.1 Федерального закона N 222-ФЗ). Выделить, какая часть единого налога уплачена вместо налога на прибыль, невозможно.

Из вышесказанного следует, что положения п.2 ст.214 НК РФ не могут быть применены при налогообложении доходов физических лиц, полученных в виде дивидендов от организаций, перешедших на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

Обратите внимание: с 1 января 2002 года ст.214 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ) не предусматривается возможность зачета в счет налога на доходы физических лиц суммы налога на прибыль, уплаченного организацией, распределяющей дивиденды. На первый взгляд для налогоплательщиков - получателей дивидендов ничего не меняется. Поскольку ставка налога на прибыль с 1 января 2002 года составляет 24%, то при сохранении 30%-ной налоговой ставки в отношении дивидендов налогоплательщику пришлось бы "доплатить" налог, исчисленный фактически по ставке 6%.

Пример 8

ОАО получило прибыль 1 000 000 руб. Налог на прибыль уплачен по ставке 24% и составил 240 000 руб. (то есть с каждого рубля прибыли уплачено 0,24 руб. налога).

Подлежащий уплате лицом, получившим от данной организации дивиденды в сумме 1000 руб., налог на доходы физических лиц составит:

при расчете по правилам, действующим в 2001 году:

(1000 руб. х 30%) - (0,24 руб. х 1000) = 60 руб.;

при расчете по правилам, действующим с 1 января 2002 года:

1000 руб. х 6% = 60 руб.

Однако поскольку в 2002 году в большинстве случаев в виде дивидендов будет распределяться прибыль, полученная в 2001 году, налог с которой уплачен по ставке 30%, то отмена зачетного механизма означает, что получателям дивидендов придется уплатить налог на доходы. Другими словами, несмотря на то что с суммы прибыли в 1000 руб. уже уплачен налог за 2001 год - 300 руб., налогоплательщик, получивший после 1 января 2002 года 1000 руб. в виде дивидендов, все равно должен будет уплатить налог на доходы в сумме 60 руб. (1000 руб. х 6%).

В то же время налогоплательщики, которые в 2002 году получат доход в виде дивидендов от организаций, не являвшихся в 2001 году плательщиками налога на прибыль или уплачивавших налог по ставке меньше, чем 24%, выиграют.

В частности, поскольку налоговая ставка в отношении дивидендов уменьшена в 5 раз, в такой же пропорции уменьшится и размер налога, подлежащий удержанию у получателя дивидендов в 2002 году, по сравнению с тем, который с такой же суммы дохода, полученного в 2001 г. налогоплательщиками, должен быть уплачен в виде дивидендов от организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль.

Можно посоветовать организациям, которые уплачивают в 2001 году налог на прибыль по ставке 30% или выше, выплатить дивиденды до 1 января 2002 года (если получатели дивидендов - физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ).

Организациям, которые не являются плательщиками налога на прибыль или имеют льготы по указанному налогу, выгоднее производить выплату дивидендов в 2002 году.

Напомним, что в соответствии со ст.42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе принимать решение о выплате дивидендов по размещенным акциям ежеквартально, раз в полгода или раз в год, если иное не установлено названным Федеральным законом и уставом общества. При этом дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

Решение о выплате промежуточных (ежеквартальных, полугодовых) дивидендов, их размере и форме выплаты по акциям каждого типа принимается советом директоров общества. Дата выплаты промежуточных дивидендов определяется решением совета директоров (наблюдательного совета) общества о выплате промежуточных дивидендов, но не может быть ранее 30 дней со дня принятия такого решения. Решение о выплате годовых дивидендов, их размере, форме и дате выплаты принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета). Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества и меньше выплаченных промежуточных дивидендов.

Обществам с ограниченной ответственностью также дано право принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества (ст.28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

До 1 января 2002 г. при налогообложении налогом на прибыль дивидендов и иных доходов организаций от долевого участия в деятельности других организаций следует руководствоваться положениями Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) и Инструкцией МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Названными нормативными документами установлено налогообложение дивидендов и доходов от долевого участия по ставке 15% у источника выплаты.

В связи с этим, а также тем, что методологией ведения бухгалтерского учета предусмотрено включение названных доходов в валовую прибыль организаций, при исчислении налога на прибыль они должны уменьшать полученную прибыль по строке 2 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Организации, у которых в соответствии с ПБУ 9/99 доходы от долевого участия в деятельности других организаций отражаются в бухгалтерском учете как выручка от реализации товаров (работ, услуг), должны корректировать валовую прибыль по строкам 1.1 "а", 1.2 "б" и 4.18 Справки о порядке определения данных, ожидаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение N 4 к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62).

С 1 января 2002 г. согласно п.3 ст.284 главы 25 НК РФ обложение налогом на прибыль дивидендов и иных доходов от долевого участия организаций в деятельности российских организаций будет осуществляться по ставке 6%, а от иностранных организаций - 15%.

Главой 25 НК РФ предусматриваются и иные особенности налогообложения названных доходов организаций.

Так, в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ сумма налога, удерживаемая налоговым агентом из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется исходя из общей суммы налога с доходов, распределенных в пользу всех акционеров (участников), и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога с дивидендов определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащей распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, выплачиваемых иностранным участникам, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в отчетном (налоговом) периоде.

При отрицательной разнице налог с выплачиваемых дивидендов вообще не должен удерживаться. Если полученная разница будет положительной, то с нее исчисляется налог на прибыль по ставке 6%.

Эта норма законодательства позволяет избежать двойного налогообложения дивидендов, полученных организацией-эмиссионером от других организаций, акционером которых она является.

Пример 9

Сумма дивидендов, начисленная предприятием 5 российским организациям за 2001 год, составила 100 000 руб. Предприятие-эмиссионер не является акционером или дольщиком в других организациях.

В этом случае предприятие должно удержать при начислении дивидендов налог на прибыль по ставке 6% с каждой организации-акционера по 1200,0 руб. (100 000 руб. х 6% : 100%) : 5.

Пример 10

Предположим, что предприятие, указанное в примере N 9, является акционером в двух других организациях. Названными организациями начислены дивиденды предприятию в сумме 80000,0 руб.

Следовательно, налог на прибыль исчисляется с разницы между начисленными предприятием дивидендами и дивидендами, причитающимися ему от других организаций.

В этом случае с каждой из 5 организаций-акционеров должен быть удержан налог на прибыль - 240 руб. ((100000,0 руб. - 80000,0 руб.) х 6% : 100%) : 5.

Пример 11

Предположим, что предприятию, указанному в примере N 9, начислены дивиденды организациями, акционером которых оно является, в сумме 110000,0 руб.

В этом случае с начисленных организациям-акционерам дивидендов в размере 100000,0 руб. налог на прибыль не взимается, поскольку общая сумма начисленных предприятием дивидендов оказалась меньше суммы дивидендов, причитающихся этому предприятию.

Следует отметить, что измененный порядок налогообложения дивидендов, получаемых как юридическими, так и физическими лицами, распространяется на дивиденды (а также на другие доходы от долевого участия), начисленные после 1 января 2002 года.

Следовательно, если в 2002 году будут начислены дивиденды российским организациям за прошлые годы, которые ранее не начислялись по причинам, разрешенным законодательством, то они должны облагаться налогом на прибыль по ставке 6, а не 15%.

Е. Воробьева,

Ю. Подпорин,

эксперты "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2001 г.