Учет и налоги при расчетах процентными (дисконтными) векселями (А. Рабинович, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2001 г.)

Учет и налоги при расчетах
процентными (дисконтными) векселями

Вексель как коммерческий кредит

Нередко при приобретении товаров (работ, услуг) продавец соглашается, чтобы покупатель рассчитался с ним не сразу, а через некоторое время. Это значит, что продавец в соответствии со ст.809 ГК РФ предоставил покупателю коммерческий кредит в виде отсрочки платежа. В данном случае на практике покупатель, как правило, выдает продавцу собственный простой вексель - безусловное денежное обязательство выплатить в момент окончания отсрочки платежа согласованную сторонами денежную сумму.

Это, во-первых, позволяет продавцу быть более уверенным в возможности взыскать с покупателя причитающуюся денежную сумму (по векселю это сделать несколько легче, чем просто по договору), а во-вторых, дает ему в руки самостоятельное средство расчетов, которым он может погасить собственную кредиторскую задолженность, для этого вексель с согласия кредитора должен быть передан ему посредством специальной передаточной надписи (индоссамента). Имея в виду указанные преимущества векселя, иногда говорят, что он служит обеспечением задолженности покупателя.

Получив коммерческий кредит в виде отсрочки платежа, покупатель некоторое время как бы пользуется денежными средствами продавца. Поэтому совершенно естественной со стороны покупателя является уплата продавцу процентов. При оформлении коммерческого кредита собственным векселем покупателя обязательство по уплате указанных процентов фиксируется одним из двух способов.

Вариант 1

Сумма процентов прибавляется к первоначальной договорной стоимости товаров (работ, услуг), и уже на общую сумму выписывается вексель.

Это так называемые проценты, включенные в номинальную стоимость векселя. С другой стороны, можно говорить, что продавец приобрел за свои товары (работы, услуги) вексель покупателя с дисконтом, то есть со скидкой.

Причем с 1 января 1999 г. эти выражения стали идентичными не только с точки зрения вексельного обращения, но и в целях налогообложения: согласно п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Вариант 2

Вексель выписывается на сумму первоначальной договорной стоимости товаров (работ, услуг), а обязательство о начислении на эту сумму процентов по определенной ставке оформляется на векселе дополнительной записью.

При этом следует иметь в виду, что действительной такая запись будет только на векселе с неопределенным сроком платежа - по предъявлении или во столько-то времени от предъявления (п.5, 77 Положения о переводном и простом векселе, подтвержденного Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе").

Производим оплату

Бухгалтерский учет расчетов с использованием векселя покупателя регулируется Письмом Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" (далее - Письмо N 142) с учетом принятых впоследствии ПБУ.

Согласно установленным этим Письмом правилам учета с выдачей покупателем векселя обязательственные отношения между ним и продавцом сохраняются - происходит лишь замена обязательства по оплате продукции обязательством по оплате векселя. В гражданском праве это называется новацией обязательства, новацией долга в заемное обязательство (ст.414, 818). Соответственно счета учета дебиторской и кредиторской задолженности не закрываются, она лишь переводится на другой субсчет: "векселя полученные" у продавца и "векселя выданные" у покупателя.

И в налоговом законодательстве прекращение встречного обязательства покупателя по оплате полученных товаров (работ, услуг) путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя не считается оплатой товаров (п.2 ст.167 НК РФ).

Пример 1*(1)

Организация А поставила фирме Б продукцию собственного производства договорной стоимостью 1200 руб., в том числе НДС - 200 руб., с отсрочкой платежа на 1 месяц. В связи с этим фирма Б выдала организации А собственный вексель (для организации А - это вексель покупателя) номинальной стоимостью 1320 руб. Через месяц вексель был предъявлен к оплате и оплачен.

Учет и налогообложение у организации А (продавца)

Д-т сч.62/фирма Б К-т сч.46 (90) - 1200 руб. реализована продукция

Д-т сч.46 (90) К-т сч.40 - 600 руб. - списана себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.46 (90) К-т сч.76/НДС - 200 руб. - начислен НДС "по отгрузке" с договорной стоимости реализованной продукции

Д-т сч.62 субсчет "Векселя полученные"/фирма Б К-т сч.62/ фирма Б - 1200 руб. - получен вексель покупателя

Д-т сч.62 субсчет "Векселя полученные"/фирма Б К-т сч.46 - 120 руб. - отражена сумма превышения номинала векселя над первоначальной договорной ценой продукции.

Основой этой проводки служит п.6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), согласно которому при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. До 2000 года в этой ситуации согласно п.2 Письма N 142 использовался кредит счета 80 "Прибыли и убытки".

Д-т сч.46 (90) К-т сч.80 (99) - 520 руб. - определен финансовый результат

Д-т сч.51 К-т сч.62 субсчет "Векселя полученные" /фирма Б - 1320 руб. - получена оплата по векселю.

В соответствии с п.4 ст.167 НК РФ это признается оплатой выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Д-т сч.76/НДС К-т сч.68 - 200 руб. - начислен НДС "по оплате" с договорной стоимости реализованной продукции.

- Согласно подп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Обратим внимание в этой норме на два момента:

речь идет только о суммах полученных, то есть определяемых в соответствии с избранной организацией учетной политикой в целях налогообложения;

речь идет только о векселях, полученных в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуг), то есть на доходы, полученные по векселям, поступившим в организацию по другому основанию, данная норма не распространяется.

В нашем примере указанные условия соблюдены, следовательно, необходимо определить, следует ли начислять НДС с части дохода по векселям в виде дисконта, равного 120 руб. Для этого надо выяснить, а какой доход получила бы организация А, если бы предоставила в пользование 1200 руб. на один месяц под ставку рефинансирования ЦБ РФ, составлявшую на момент выдачи векселя 30 процентов годовых и не изменявшуюся в течение месяца:

1200 руб. х 30% : 365 дней х 30 дней = 30 руб.

Доход, превышающий эту сумму, будет облагаться НДС по ставке 16,67 процента:

Д-т сч.46 (90) К-т сч.68 - 15 руб. ((120 - 30) х 16,67%) - начислен НДС с дисконта по векселю.

На данную сумму должен быть выписан счет-фактура (как минимум в одном экземпляре), на основании которого она будет занесена в книгу продаж.

- Отдельного обсуждения требует, казалось бы, простой вопрос о базе налога на пользователей автомобильных дорог.

Согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом налога на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Таким образом, возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате указанного налога законодательство о налогах и сборах совершенно однозначно связывает с наличием у него выручки от реализации, а не с отражением некоей суммы по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (90 "Продажи") и стр.010 Отчета о прибылях и убытках.

Другое дело, что при наличии факта реализации необходимые для определения суммы стоимостные характеристики объекта налогообложения - выручки от реализации - устанавливаются по данным бухгалтерского учета. В пункте 1 ст.54 НК РФ сказано, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода (а не устанавливают факт ее наличия) на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Особенно важно учитывать это соотношение между бухгалтерским и налоговым учетом в нынешних условиях, когда согласно п.5 ПБУ 9/99 в качестве выручки в бухгалтерском учете могут быть показаны суммы, не являющиеся доходом от реализации чего-либо. Например, дивиденды по акциям дочерних компаний, полученные материнской организацией, предметом деятельности которой является вложение средств в уставные капиталы этих компаний.

В связи с этим в п.64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н (далее - Приказ Минфина РФ N 60н), указывается, что по строке 010 Отчета о прибылях и убытках наряду с выручкой от продажи продукции и товаров и поступлениями, связанными с выполнением работ и услуг, показываются также поступления, связанные с осуществлением хозяйственных операций (отдельными фактами хозяйственной деятельности), которые признаны организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с условиями ПБУ 9/99.

В свете сказанного, возвращаясь к вопросу о коммерческом кредите, необходимо выяснить, являются ли полученные по нему проценты, отражаемые в бухгалтерском учете и отчетности как выручка, выручкой от реализации товаров (работ, услуг)?

Как неоднократно указывалось в решениях высших судебных инстанций, проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами (см., например, п.12 постановления совместного Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13, 14). Согласно же п.1 ст.2 ГК РФ прибыль от предоставления в пользование имущества является отдельным и самостоятельным видом предпринимательского дохода наряду с доходами от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Именно поэтому понадобились специальные решения Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809, подтверждающие, что в целях налогообложения предоставление имущества в аренду можно считать услугой.

При этом нас не должно смущать, что, например, в целях НДС предоставление займа, правила о котором в соответствии со ст.823 ГК РФ применяются и к коммерческому кредиту, признано финансовой услугой (подп. 15 п.3 ст.149 Налогового кодекса). На сегодня один и тот же гражданско-правовой институт может по-разному квалифицироваться в целях разных законов: так, скажем, уступка права требования в целях того же НДС рассматривается как финансовая услуга (п.2 ст.155 Налогового кодекса), а в целях налога на пользователей автомобильных дорог как финансовое вложение (п.31 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Поэтому до тех пор, пока высшие судебные инстанции не квалифицировали и заем, и коммерческий кредит как услугу или пока такая квалификация не введена в Закон "О дорожных фондах", по нашему мнению, проценты по коммерческому кредиту, отражаемые в бухгалтерском учете и отчетности в качестве выручки, не должны облагаться налогом на пользователей автомобильных дорог.

Если же организация не разделяет или не готова отстаивать указанную позицию, она должна начислить указанный налог на всю сумму, отраженную по кредиту счета реализации без учета НДС:

Д-т сч.26 К-т сч.67 (68) - 11 руб. ((1320 - 200 + 15) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог

Д-т сч.46 (90) К-т сч.26 - 11 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на стоимость реализованной продукции.

Осталось начислить налог на прибыль:

Д-т сч.81 (99) К-т сч.68 -183 руб. ((1320 - 600 - 200 + 15 - 11) х 35%) - начислен налог на прибыль.

Учет и налогообложение у фирмы Б (покупателя) (продукция приобретается в качестве материально-производственных запасов)

Д-т сч.10 К-т сч.60/организация А - 1000 руб. - оприходованы материалы

Д-т сч.19 К-т сч.60/организация А - 200 руб. - выделен НДС

Д-т сч.60/организация А К-т сч.60 субсчет "Векселя выданные"/организация А - 1320 руб. - выдан вексель

Д-т сч.10 К-т сч.60 субсчет "Векселя выданные"/организация А - 120 руб. - отнесена на увеличение первоначальной стоимости материалов сумма превышения номинала векселя над их договорной ценой*(2).

В то же время согласно п.2 "с" Положения о составе затрат проценты за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, если в отчетном периоде материальные ресурсы не списаны (не полностью списаны) в производство, то организация может скорректировать (уменьшить) налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по коммерческому кредиту, включенных в стоимость не списанных в производство материалов, показав эту сумму по стр.5.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка).

Однако если впоследствии часть материалов будет использована на непроизводственные нужды (в том числе в качестве взноса в уставный капитал или в совместную деятельность), то относящуюся к их стоимости сумму процентов надо будет восстановить по свободной строке раздела 4 Справки.

Если бы фирма Б приобретала не материальные ценности, а работы или услуги, то в целях бухгалтерского учета сумма процентов в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 была бы отнесена на счет 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы"), причем при выдаче векселя на срок более месяца сумму процентов следовало бы сначала отнести на счет 31 (97) "Расходы будущих периодов", списывая ее затем на финансовые результаты в течение срока действия векселя (п.18 ПБУ 10/99). В себестоимость эти проценты будут включены посредством отражения их по стр.4.19 и 1.2'а) Справки:

Д-т сч.60 субсчет "Векселя выданные"/организация А К-т сч.51 - 1320 руб. - оплачен вексель

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 200 руб. - зачтен НДС по материалам.

Если при этом от продавца будет получен счет-фактура на сумму НДС, исчисленного продавцом с дохода по векселю (15 руб.), то можно будет уменьшить на эту величину сумму, отнесенную на увеличение первоначальной стоимости материалов:

Д-т сч.10 К-т сч.60 субсчет "Векселя выданные"/организация А - 120 руб. - сторнировано отнесение на увеличение первоначальной стоимости материалов суммы превышения номинала векселя над их договорной ценой

Д-т сч.10 К-т сч.60 субсчет "Векселя выданные"/организация А - 105 руб. - отнесена на увеличение первоначальной стоимости материалов сумма превышения номинала векселя над их договорной ценой за вычетом НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 субсчет "Векселя выданные"/организация А - 15 руб. - учтен НДС по доходу по векселю согласно счету-фактуре продавца

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 15 руб. - зачтен НДС (все необходимые условия для этого, установленные Налоговым кодексом РФ, выполнены: есть счет-фактура, сумма НДС оплачена, материалы приобретены в производственных целях).

Пример 2

Сохраним условия примера 1 с тем лишь отличием, что покупателем выдан вексель номинальной стоимостью 1200 руб. со сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее месяца со дня выдачи" и условием начисления процентов по ставке 121,66 процента годовых (что дает те же 120 руб. в месяц). Через месяц вексель предъявлен к оплате и оплачен.

Отразим лишь изменения, связанные с учетом векселя и начислением НДС с дохода по векселю.

Учет у организации А (продавца)

Д-т сч.62 субсчет "Векселя полученные"/фирма Б К-т сч.62/фирма Б - 1200 руб. - получен вексель покупателя

Д-т сч.76 субсчет "Проценты к получению по векселям"/ фирма Б - К-т сч.80 (91) - 120 руб. - отражены проценты к получению в момент предъявления векселя к оплате

Д-т сч.51 К-т сч.62 субсчет "Векселя полученные"/фирма Б, 76, субсчет "Проценты к получению по векселям"/ фирма Б - 1320 руб. - получена оплата по векселю

Д-т сч.80 (91) К-т сч.68 - 15 руб. - начислен НДС с дохода по векселю.

Отметим, что НДС начисляется в дебет того же счета, по которому был отражен доход по векселю.

Учет у организации Б (покупателя)

Д-т сч.60/организация А К-т сч.60 субсчет "Векселя выданные"/организация А - 1200 руб. - выдан вексель

Д-т сч.10 К-т сч.60 субсчет "Проценты к уплате по векселям"/организация А - 120 руб. - в момент предъявления векселя к оплате отнесена на увеличение первоначальной стоимости материалов сумма процентов, причитающихся к выплате по векселю.

Если к моменту предъявления векселя материалы списаны в производство, сумма процентов будет отнесена в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы").

Если в момент предъявления векселя от продавца будет получен счет-фактура на сумму НДС, исчисленного продавцом с дохода по векселю (15 руб.), то первоначальную стоимость материалов можно будет сразу, без всяких сторнирующих проводок увеличить на 105 руб., а НДС поставить к вычету:

Д-т сч.60 субсчет"Векселя выданные" /организация А Д-т сч.60 субсчет "Проценты к уплате по векселям"/организация А К-т сч.51 - 1320 руб. - оплачен вексель.

При выдаче процентного векселя на срок более одного месяца встает вопрос, как начислять проценты в бухгалтерском учете векселедателя: ежемесячно или единоразово при предъявлении векселя к оплате?

Общее правило состоит в допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н; далее - ПБУ 1/98). Исходя из этого допущения расходы отражаются в момент возникновения обязанности по их оплате, а обязанность по оплате процентов возникнет у векселедателя только в момент предъявления векселя к оплате.

Такой же ответ получим, если будем исходить из природы хозяйственных отношений (коммерческий кредит), лежащих в основе выдачи процентного векселя покупателя.

Согласно правилам бухгалтерского учета задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н). При этом под причитающимися к уплате имеются в виду проценты, подлежащие уплате "в соответствии с договорами" (п.72 Приказа Минфина РФ N 60н). Роль договора в данном случае играет вексель, по условиям которого проценты, как уже отмечалось, подлежат уплате только при его предъявлении.

В то же время, руководствуясь требованием осмотрительности (состоящим в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п.7 ПБУ 1/98) и необходимостью дать пользователям финансовой отчетности как можно более полное представление о всех, в том числе потенциальных обязательствах организации, проценты по не предъявленным к оплате векселям следует отражать в годовой бухгалтерской отчетности и бухгалтерском учете в качестве условных фактов хозяйственной деятельности в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 57н.

Передача векселя по индоссаменту

Согласно п.4 ст.167 НК РФ в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по их оплате путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается, в частности, передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Пример 3

Изменим условия примера 1: организация А через 10 дней после получения векселя фирмы Б передает его в погашение своей кредиторской задолженности перед предприятием С за поставку товаров договорной стоимостью 1320 руб. Отразим только изменения в налогообложении НДС.

Учет у организации А (продавца по отношению к фирме Б)

Д-т сч.41 К-т сч.60/предприятие С - 1100 руб. - оприходованы товары

Д-т сч.19 К-т сч.60/предприятие С - 220 руб. - учтен НДС

Д-т сч.60/предприятие С К-т сч.62 субсчет "Векселя полученные"/фирма Б - 1320 руб. - погашена кредиторская задолженность векселем (согласно п.5, 6 Письма N 142 выбытие векселя покупателя отражается без использования счета реализации прочих активов).

Безусловно, и в этой ситуации организацией А также получен доход по векселю - в размере разницы между суммой погашенной векселем кредиторской задолженности и договорной стоимостью продукции, за которую он был получен, то есть в размере 120 руб. Однако, будучи полученным в неденежной форме, этот доход не подпадает под норму ст.162 НК РФ об исчислении НДС с сумм в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Дело в том, что в ст.162 НК РФ, называющейся "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" под термином "сумма" имеются в виду суммы только денежных средств. Подтверждается это, в частности, тем, что МНС РФ трактует данную статью как аналог прежде существовавшей нормы о том, что "в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" (п.1 ст.4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").

В связи с этим подчеркивается, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету (п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

И далее прямо говорится, что налоговую базу по НДС увеличивают именно денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п.36.3 указанных Методических рекомендаций).

В момент передачи векселя покупателя своему поставщику организация А может зачесть НДС по товарам, имея при этом в виду, что в рамках ее отношений с предприятием С вексель фирмы Б является уже векселем третьего лица, то есть лица, не являющегося стороной тех обязательственных отношений, по которым производится расчет векселем.

Согласно п.2 ст.172 при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Если исходить из буквального смысла этой нормы, в которой говорится не об оплаченной балансовой, а просто о балансовой стоимости имущества, то НДС, подлежащий налоговому вычету, должен исчисляться от суммы, учтенной на счете 62 субсчет "Векселя полученные", то есть от 1320 руб., и составит 220 руб. (1320 руб. х 16,67%). Таким образом, к налоговому вычету можно будет принять всю сумму НДС, уплаченную предприятию С:

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 220 руб. - зачтен НДС по товарам, приобретенным у предприятия С и оплаченным векселем третьего лица - фирмы Б.

Однако согласно позиции МНС РФ при расчете с векселем третьего лица сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах, не превышающих стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель (п.45 Методических рекомендаций).

Применительно к нашей ситуации это означает, что принимаемый к налоговому вычету НДС должен исчисляться от договорной стоимости продукции, поставленной фирме Б, и составит 200 руб. (1200 руб. х 16,67%).

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 200 руб. - зачтен НДС по товарам, приобретенным у предприятия С и оплаченным векселем третьего лица - фирмы Б

Д-т сч.88 (99) К-т сч.19 - 20 руб. - отнесен за счет собственных средств организации "излишек" НДС по товарам.

Позиция МНС РФ основана на общей норме Федерального закона от 1 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", по которой балансовая стоимость векселя должна быть равна сумме фактических затрат на его приобретение, но не учитывает специальных норм, регулирующих учет векселей покупателя. В принципе это неправильно, однако трудно сказать, чему отдаст предпочтение арбитражный суд, при возникновении спора по данному вопросу: буквальному смыслу нормы или ее трактовке, исключающей особенности бухгалтерского учета отдельных видов активов.

Учет у фирмы Б (покупателя по отношению к организации А) (в случае получения от продавца счета-фактуры на указанную сумму)

Д-т сч.10 К-т сч.60 субсчет "Векселя выданные"/организация А - 120 руб. - сторнировано отнесение на увеличение первоначальной стоимости материалов суммы превышения номинала векселя над их договорной ценой

Д-т сч.10 К-т сч.60 субсчет "Векселя выданные"/организация А - 102 руб. - отнесена на увеличение первоначальной стоимости материалов сумма превышения номинала векселя над их договорной ценой за вычетом НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 субсчет "Векселя выданные"/организация А - 18 руб. - учтен НДС по доходу по векселю согласно счету-фактуре продавца

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 18 руб. - зачтен НДС.

Таким образом, при прочих равных, чем меньший срок, находится вексель покупателя на балансе организации-продавца, и чем больше погашенная им кредиторская задолженность, тем больше сумма НДС, которую продавец должен исчислить с дохода по векселю и которую может взять в зачет покупатель при наличии у него соответствующего счета-фактуры.

Если доход по векселю получат несколько последовательных векселедержателей, то векселедатель, по-видимому, сможет зачесть НДС по всем предоставленным ему счетам-фактурам. На практике это скорее всего могут быть счета-фактуры лишь первого и последнего векселедержателей, непосредственно контактирующих с векселедателем.

В случае когда организацией А - продавцом передается по индоссаменту не дисконтный, а процентный вексель покупателя, налогооблагаемый доход исчисляется ею в том же порядке, что и при передаче дисконтного векселя, как разница между суммой погашенной векселем кредиторской задолженности и суммой процентного дохода по векселю за период нахождения векселя на балансе, исчисленной по ставке рефинансирования.

У фирмы Б - векселедателя порядок учета и налогообложения тоже не изменится.

Расчет покупателя векселем третьего лица

Вексель третьего лица - это для продавца такой вексель, векселедателем которого, то есть обязанным по нему лицом, не является покупатель. Соответственно при передаче покупателем такого векселя продавцу в качестве средства оплаты задолженность первого перед вторым, связанная с оплатой поставленных товаров (работ, услуг), погашается.

В связи с этим получение от покупателя векселя третьего лица отражается в бухгалтерском учете продавца не как "продолжение" (обеспечение) задолженности покупателя путем перевода ее всего лишь на другой субсчет, а как ее окончательное погашение в результате получения ценной бумаги. Согласно Минфину РФ бухгалтерский учет векселей третьих лиц, полученных в качестве оплаты за поставленные товары (работы, услуги), осуществляется на счетах учета финансовых вложений по правилам, установленным Порядком отражения операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 (см. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 марта 1999 г. N 04-02-05/1).

Для покупателя вексель, векселедателем которого он не является, также выступает одной из разновидностей приобретенного имущества (независимо от того, на каких счетах бухгалтерского учета он у него учтен). Поэтому если передача такого векселя продавцу происходит в силу первоначального намерения сторон, зафиксированного в договоре, то имеет место товарообменная (ст.567 ГК РФ) или бартерная сделка. Если же первоначально предполагалось, что покупатель оплатит поставку денежными средствами или другим товаром (работами, услугами), а потом вместо этого продавцу был передан вексель третьего лица, то имеет место отступное (ст. 409 ГК РФ).

В первом случае бухгалтерский учет регулируется п.6.3, во втором - п.6.4 ПБУ 9/99 и 10/99 с учетом особенностей, вытекающих из природы векселя.

Налогообложение расчетов векселем третьего лица также основывается на том обстоятельстве, что с получением такого векселя продавцом задолженность покупателя, связанная с поставкой товаров (работ, услуг), погашается. Согласно п.2 ст.167 НК РФ любое прекращение указанного обязательства признается оплатой (за исключением выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя). Следовательно, у продавца, определяющего дату возникновения налоговых обязательств как дату оплаты реализованных товаров (работ, услуг), получение векселя третьего лица означает оплату выручки.

А покупатель со своей стороны считается оплатившим НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и может поставить его к зачету в сумме, исчисленной, как уже указывалось, от балансовой стоимости векселя (п.2 ст.172 НК РФ).

Рассмотрим учет расчетов беспроцентным векселем третьего лица большей номинальной стоимости, чем договорная стоимость поставленных товаров*(3).

Пример 4

Организация А поставила фирме Б продукцию собственного производства договорной стоимостью 1200 руб., в том числе НДС - 200 руб. В качестве оплаты фирма Б в соответствии с первоначальным договором передала организации А вексель предприятия С номинальной стоимостью 1320 руб. При этом фирмой Б данный вексель, в свою очередь, был получен от организации Д в оплату материалов договорной стоимостью 1050 руб. (для упрощения считаем, что указанные цены - обычные для совершения подобных сделок организациями).

По наступлении через месяц срока платежа по векселю организация А предъявила его к оплате и получила денежные средства в размере номинальной стоимости векселя, ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение этого месяца составляла 30% годовых.

Учет и налогообложение у организации А (продавца)

Д-т сч.62/фирма Б К-т сч.46 (90) - 1200 руб. - реализована продукция

Д-т сч.46 (90) К-т сч.40 - 600 руб. - списана себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.58/Вексель предприятия С К-т сч.76/фирма Б - 1200 руб. - получен вексель третьего лица.

Согласно п.3, 3.2 Порядка отражения операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2, ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Таким образом, номинальная стоимость векселя в данном случае никакого значения не имеет и в учете никак не отражается.

Поясним также, почему мы не ставим по кредиту сразу счет 62 "Расчеты с покупателями (заказчиками)": согласно ст.567 ГК РФ каждая из сторон договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен, поэтому и в бухгалтерском учете сторон договор мены также отражается как две самостоятельные сделки купли-продажи с последующим зачетом взаимных задолженностей.

Д-т сч.60/фирма Б К-т сч.76/фирма Б - 1200 руб. - зачтены задолженности по договору мены

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 200 руб. - начислен НДС "по оплате" с договорной стоимости реализованной продукции

Д-т сч.26 К-т сч.67 (68) - 10 руб. ((1200 - 200) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог

Д-т сч.46 (90) К-т сч.26 - 10 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на стоимость реализованной продукции

Д-т сч.46 (90) К-т сч.80 (99) - 390 руб. - определен финансовый результат.

Таким образом, хотя организация А получила вексель большей номинальной стоимости, чем договорная стоимость реализованной продукции, разница между этими двумя величинами (дисконт) пока еще не стала ее реализованным доходом ни в денежной, ни в неденежной форме и, следовательно, не участвует в расчете налогооблагаемой базы по НДС:

Д-т сч.51 К-т сч.48 (91) - 1320 руб. - получена оплата по векселю

Д-т сч.48 (91) К-т сч.58 - 1200 руб. - списана балансовая стоимость векселя

Д-т сч.48 К-т сч.80 - 120 руб. - определен финансовый результат.

Теперь указанный доход реализован в денежной форме, то есть имеет место ситуация, предусмотренная ст.162 НК РФ: получение дисконтного дохода по векселю, переданному в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги). Следовательно, с части этого дохода, превышающей ставку рефинансирования, действовавшую в период получения дохода, должен быть исчислен НДС. Исчисляется он так же, как в примере 1, и составит 15 руб.:

Д-т сч.80 (91) К-т сч.68 - 15 руб. - начислен НДС с дохода по векселю.

Учет и налогообложение у фирмы Б (покупателя)

Д-т сч.41 К-т сч.60/организация А - 1000 руб. - оприходованы товары

Д-т сч.19 К-т сч.60/организация А - 200 руб. - учтен НДС

Д-т сч.76/организация А К-т сч.48 - 1200 руб. - передан в оплату товаров вексель предприятия С, полученный от организации Д

Д-т сч.48 (91) К-т сч.58 - 1050 руб. - списана балансовая стоимость векселя

Д-т сч.48 К-т сч.80 - 150 руб. - определен финансовый результат

Д-т сч.60/организация А К-т сч.76/организация А - зачтены задолженности по договору мены.

Так как в данном случае доход от выбытия векселя в размере 150 руб. получен в неденежной форме, НДС с него не исчисляется.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 150 руб. (1050 руб. х 16,67%) - зачтен НДС по оплаченным товарам

Д-т сч.88 (99) К-т сч.19 - 50 руб. - списан "излишек" НДС по товарам.

Покажем, как происходит расчет покупателя процентным векселем третьего лица.

Пример 5

Сохраним условия примера 4 с той лишь разницей, что номинальная стоимость векселя предприятия С 1200 руб., но на вексельную сумму начисляются проценты по ставке 121,66% годовых (что дает те же 120 руб. в месяц).

В бухгалтерском и налоговом учете фирмы Б - покупателя ничего не изменится, у организации А - продавца изменится финансовый результат от выбытия векселя и отражение дохода по векселю:

Д-т сч.76 субсчет "Проценты к получению по векселям"/ предприятие С К-т сч.80 (91) - 120 руб. - начислены проценты к получению в момент предъявления векселя к оплате

Д-т сч.76/предприятие С К-т сч.48 (91) - 1200 руб. - начислена задолженность по векселю в момент предъявления его к оплате

Д-т сч.48 (91) К-т сч.58 - 1200 руб. - списана балансовая стоимость векселя

Д-т сч.51 К-т сч.76/предприятие С К-т сч.76 субсчет "Проценты к получению по векселям"/предприятие С - 1320 руб. - оплачен вексель.

А. Рабинович,

директор департамента специализированных

аудиторских проектов аудиторской и консалтинговой

фирмы "Топ-аудит"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 40, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------- -----

*(1) Во всех примерах считается, что стороны определяют выручку в целях налогообложения "по оплате" и что других сделок в отчетном периоде у них не было. В скобках приводятся номера счетов в соответствии с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н. Для упрощения расчетов все данные округляются до целых рублей.

*(2) См. п.4 Письма N 142, п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н, п.6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(3) Невозможность обойтись здесь термином "дисконтный вексель" связана с тем, что дисконтным, то есть приобретенным по цене ниже номинала, он может быть не только для продавца, но также и для самого покупателя.