Заемщикам прописан порядок (Е. Бондарь, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 41, октябрь 2001 г.)

Заемщикам прописан порядок
О ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"

Приказом от 2 августа 2001 г. N 60н Минфин РФ утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01. Ранее, до выхода ПБУ 15/01, нормативные акты по бухучету не содержали единого подхода к учету затрат по займам и, несмотря на их формальное сходство с положениями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), не определяли четкий их порядок учета. Теперь с 1 января 2002 г. - момента вступления Положения в силу - ситуация коренным образом меняется.

Правила учета заемных обязательств

ПБУ 15/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), и не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Положение включает разделы: общие положения; порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным обязательствам; состав и порядок признания затрат по займам и кредитам; раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. Кроме того, приводится порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов (в виде приложения).

Кредитные взаимоотношения предприятия с учреждениями банков и другими кредитными организациями строятся на основе кредитных договоров. В соответствии со ст.819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и уплатить проценты за нее.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст.807 ГК РФ).

Поэтому основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или стоимостной оценки других вещей. Причем организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п.3 и 4 ПБУ 15/01).

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Краткосрочной считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, а долгосрочной - задолженность со сроком погашения более 12 месяцев.

Информация о состоянии полученных краткосрочных кредитов и займов отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а долгосрочных - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" согласно новому Плану счетов.

Суммы полученных организацией краткосрочных (долгосрочных) кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 (67) и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности. При этом делается запись по дебету счета 66 (67) и кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Необходимо отметить, что задолженность по предоставленному займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса ЦБ РФ - по курсу, определяемому соглашением сторон.

Однако в соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Пример 1

ООО "Мир" 14 января 2002 г. получило кредит у АКБ "Конверсбанк" в размере 100 000 руб. По условиям договора основной долг по полученному кредиту должен быть возвращен 31 декабря 2003 г. Учетной политикой ООО "Мир" предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

14 января 2002 г.

Д-т сч.51 К-т сч.67 - 100 000 руб. - отражена задолженность перед АКБ "Конверсбанк".

1 января 2003 г.

Д-т сч.67 К-т сч.66 - 100 000 руб. - переведена задолженность перед АКБ "Конверсбанк" из долгосрочной в краткосрочную.

В то же время краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной.

Срочной считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Если срок погашения наступил, а организация не погасила свою задолженность, то она обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Способы учета затрат

В соответствии с п.11 ПБУ 15/01 все затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, разделяются на четыре вида:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя) по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств (оказание заемщику юридических и консультационных услуг; осуществление копировально-множительных работ; проведение экспертиз; потребление услуг связи и др.);

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным кредитам (займам) являются расходами того периода, в котором они произведены, и включаются в сумме причитающихся платежей согласно заключенным договорам займа и кредитным договорам. Указанные расходы считаются операционными и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме некоторых случаев, предусмотренных в ПБУ 15/01 Что это за случаи, рассмотрим далее.

Как правило, организации получают кредиты и займы на следующие цели:

- приобретение (строительство) основных средств;

- приобретение товарно-материальных ценностей;

- восполнение недостатка собственных оборотных средств;

- погашение задолженности перед персоналом по оплате труда и др.

Исключение из вышеуказанного правила составляют только первые два случая.

Если организация использует займы и кредиты для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Пример 2

ООО "Мир" 1 февраля 2002 г. получило кредит у АКБ "Конверсбанк" в сумме 120 000 руб. на приобретение товарно-материальных ценностей сроком на 3 месяца с ежемесячной уплатой процентов в размере 3 100 руб. 4 февраля 2002 г. ООО "МИР" произвело предоплату 120 000 руб. поставщику на поставку материально-производственных запасов (МПЗ). 1 марта 2002 г. в ООО "Мир" поступили заказанные МПЗ. 30 марта 2002 г. ООО "Мир" досрочно вернуло банку полученный кредит.

Данные операции отражаются проводками:

1 февраля 2002 г.

Д-т сч.51 К-т сч.66 - 120 000 руб. - зачислен кредит на расчетный счет ООО "Мир".

4 февраля 2002 г.

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - произведена предварительная оплата поставщику за поставку ТМЦ.

28 февраля 2002 г.

Д-т сч.60 К-т сч.66 - 3 100 руб. - начислены проценты за пользование кредитом

Д-т сч.66 К-т сч.51 - 3 100 руб. - уплачены банку проценты за пользование кредитом.

1 марта 2002 г.

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 103 100 руб. - оприходованы поступившие ТМЦ

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретаемым ТМЦ

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным и полученным ТМЦ.

30 марта 2002 г.

Д-т сч.91 К-т сч.66 - 3 100 руб. - начислены проценты за пользование кредитом

Д-т сч.66 К-т сч.51 - 123 100 руб. - уплачены проценты за пользование кредитом и погашен основной долг по полученному кредиту.

При использовании средств полученных займов и кредитов для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива (объекта основных средств, имущественного комплекса и другого аналогичного актива, требующего много времени и затрат на приобретение и (или) строительство, но не предназначенного для продажи) расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком включаются в первоначальную стоимость этого актива.

Однако ПБУ 15/01 установило целый ряд условий, которые нужно соблюсти, чтобы включить затраты по обслуживанию кредитов (займов) в первоначальную стоимость. Во-первых, организация должна быть уверена, что в будущем данный актив принесет ей экономические выгоды или будет использоваться для ее управленческих нужд. Во-вторых, необходимо выполнение трех условий одновременно:

- организация-заемщик несет все расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- работы, связанные с формированием инвестиционного актива, должны быть уже начаты к моменту включения данных затрат;

- расходы по обслуживанию кредитов (займов) уже произведены.

Кроме того, необходимо отметить, что затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации, то есть к операционным расходам, и подлежат включению в финансовые результаты организации.

Если выполняются все вышеуказанные условия, то включение расходов по обслуживанию полученного кредита (займа) в первоначальную стоимость инвестиционного актива будет происходить до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или ввода его в эксплуатацию.

После указанной даты все расходы по данному кредиту и займу включаются в операционные расходы организации.

Пример 3

ООО "Мир" 1 апреля 2002 г. получило краткосрочный кредит у КБ "Элекс" в сумме 12 000 руб. на приобретение объекта основных средств. За пользование кредитом ООО "Мир" ежемесячно уплачивает проценты - 250 руб. Кредит должен быть возвращен до 1 августа 2002 г. 2 апреля 2002 г. ООО "Мир" произвело оплату ООО "Интел-групп" за системный блок-сервер - 8400 руб. и ООО "Современные мониторы" за монитор - 3 600 руб. ООО "Интел-групп" 15 апреля 2002 г. отгрузило ООО "Мир" сервер, а ООО "Современные мониторы" поставило монитор лишь 30 апреля 2000 г., в этот же день ООО "Мир" ввело в эксплуатацию этот объект основных средств (сервер сети). Затем 31 мая 2002 г. ООО "Мир" вернуло кредит КБ "Элекс".

Отражение в бухгалтерском учете:

1 апреля 2002 г.

Д-т сч.51 К-т сч.66 - 12 000 руб. - зачислен кредит на расчетный счет ООО "Мир".

2 апреля 2002 г.

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 8 400 руб. - произведена предварительная оплата ООО "Интел-групп" за поставку сервера

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 3 600 руб. - произведена предварительная оплата ООО "Современные мониторы" за поставку монитора.

15 апреля 2002 г.

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 7 000 руб. - оприходован сервер

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1 400 руб. - отражен НДС по приобретаемому объекту ОС

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 1 400 руб. - принят к вычету НДС по оплаченному и полученному объекту ОС.

30 апреля 2002 г.

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 3 000 руб. - оприходован монитор

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 600 руб. - отражен НДС по приобретаемому объекту ОС

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 600 руб. - принят к вычету НДС по оплаченному и полученному объекту ОС

Д-т сч.08 К-т сч.66 - 250 руб. - начислены проценты за пользование кредитом

Д-т сч.66 К-т сч.51 - 250 руб. - уплачены банку проценты за пользование кредитом

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 10 250 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств.

31 марта 2002 г.

Д-т сч.91 К-т сч.66 - 250 руб. - начислены проценты за пользование кредитом

Д-т сч.66 К-т сч.51 - 12 250 руб. - уплачены проценты за пользование кредитом и погашен основной долг по полученному кредиту.

Однако бывают случаи, когда организация, получившая кредит (заем) на покупку (строительство) объекта основных средств (инвестиционного актива), размещает полученные средства в виде краткосрочных финансовых вложений. Тогда организация должна на сумму полученных от реинвестирования заемных средств уменьшить затраты по полученному кредиту (займу). Но в соответствии с п.26 ПБУ 15/01 указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например, снижением цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами. Такое уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.

Согласно п.28 ПБУ 15/01 при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива на срок, превышающий три месяца, включение расходов по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации (операционные расходы). Необходимо отметить, что не считается прекращением работ период (независимо от длительности), в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Кроме того, возникают ситуации, когда организация покупает (строит) объекты основных средств (инвестиционный актив) за счет заемных средств, которые были получены на другие цели. При этом расходы за пользование указанным кредитом (займом), которые должны быть включены в первоначальную стоимость объектов, вычисляются по средневзвешенной ставке. Как рассчитать такую ставку, подробно объясняется в приложении к ПБУ 15/01, а ее расчет, по мнению автора, не вызовет затруднений у бухгалтера.

Пример 4

В январе 2002 г. ООО "Сокол" получило в банке краткосрочный кредит для закупки товаров на срок 3 месяца. Сумма кредита - 120 000 руб. За пользование этим кредитом ООО "Сокол" обязано ежемесячно уплачивать 3000 руб. В феврале 2002 г. общество получило еще краткосрочный кредит на сумму 60 000 руб. на приобретение автомобиля "ЗИЛ". Расходы по обслуживанию данного кредита составляет 1500 руб. Автомобиль "ЗИЛ" был приобретен в марте 2002 г. Расходы на его покупку - 80 000 руб. Рассчитаем средневзвешенную ставку и сумму расходов на обслуживание кредитов, которая будет включена в первоначальную стоимость объекта.

На 1 января 2002 г. сумма непогашенных кредитов в ООО "Сокол" равна нулю, по состоянию на 1 февраля 2002 г. - 120 000 руб., а на 1 марта 2002 г. - 180 000 руб. (120 000 руб. + 60 000 руб.).

Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов ООО "Сокол" за период январь - март 2002 г. составит 100 000 руб. [(0 руб. + 120 000 руб. + 180 000 руб.) : 3 мес.], а предназначенных для приобретения автомобиля - 20 000 руб. [(0 руб. + 0 руб. + 60 000 руб.) : 3 мес.].

Расходы по обслуживанию вышеуказанных кредитов - 12 000 руб. (3 000 руб. х 3 мес. + 1 500 руб. х 2 мес.), из которых 3 000 руб. - расходы по обслуживанию кредита, полученного на приобретение объекта основных средств.

В данном случае средневзвешенная ставка расходов по займам, предназначенным на общие цели, составит 11,25% (12 000 руб. - 3000 руб.) : (100 000 руб. - 20 000 руб.) х 100%.

Таким образом, сумма расходов по обслуживанию кредитов, которую ООО "Сокол" включит в первоначальную стоимость, - 5250 руб. (3000 руб. + (20 000 руб. х 11,25%).

Формирование учетной политики

В соответствии с п.32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации в 2002 г. необходимо наличие как минимум следующих данных, связанных с учетом кредитов и займов (см. таблицу).

Таблица

Элемент учетной политики организации	Варианты
О переводе долгосрочной за- задолженности в краткосроч- ную	* Перевод долгосрочной задолженности по по- лученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в мо- мент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. * Перевод не производится. Задолженность по кредиту числится до момента погашения в составе долгосрочной задолженности.
О составе и порядке списа- ния дополнительных затрат по займам	* Дополнительные затраты учитываются как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расхо- дов после погашения заемных обязательств.
	* Дополнительные расходы включаются в теку- щие расходы в отчетном периоде, в котором они были произведены.
О порядке учета доходов от временного вложения заемных средств	Порядок учета доходов в случае: * снижения цен на строительные материалы и оборудование; * задержки выполнения отдельных видов (эта- пов) работ субподрядными организациями; * по другим аналогичным причинам.

Е. Бондарь,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 41, октябрь 2001 г.