Образованы резервы... (Н. Смирнова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 41, октябрь 2001 г.)

Образованы резервы...

Новым Планом счетов для учета образованных организацией резервов предусмотрены следующие счета:

счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги";

счет 63 "Резервы по сомнительным долгам";

счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Образование резервов осуществляется за счет финансовых результатов деятельности организации: их сумма отражается в составе операционных расходов (Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные акты по бухгалтерскому учету").

...под снижение стоимости материальных ценностей

По сравнению с прежним Планом счетов исключен счет 14 "Переоценка материальных ценностей". Вместо него в данном разделе предусмотрен счет 14 "Резервы под обесценение стоимости материальных ценностей".

Однако порядок образования и использования указанных резервов не имеет нормативного регулирования и недостаточно четко изложен в Инструкции по применению Плана счетов.

В частности, необходимо урегулировать вопрос: остается ли в силе порядок проведения уценки материально-производственных запасов в результате потери ими потребительских свойств или по другим причинам, с отражением в бухгалтерском учете результатов уценки непосредственно на счетах учета материальных ценностей либо такая уценка должна проводиться только путем начисления резервов под обесценение стоимости материальных ценностей, без корректировки данных непосредственно на счетах учета материально-производственных запасов?

Следует отметить, что Положение по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов (ПБУ 5/98, а с 1 января 2002 г. ПБУ 5/01) также не содержит четких рекомендаций по порядку проведения уценки материальных ценностей, цена на которые в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество. Из текста Положения можно сделать вывод, что разница в ценах компенсируется путем создания соответствующего резерва.

Однако этим же Положением допускается изменение первоначальной стоимости материально-производственных запасов в случаях, предусмотренных законодательством. Означает ли это, что остается в силе порядок применения способов переоценки материально-производственных запасов, установленных в отдельных отраслях, например по переоценке товаров в торговых организациях в соответствии с Методическими рекомендациями Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5? Причем такая переоценка предусматривает уменьшение первоначальной стоимости материальных ценностей непосредственно на счетах их учета, что вообще исключает необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей с использованием соответствующего счета: сумма уценки материальных ценностей списывается прямой проводкой с кредита счета учета материальных ценностей (10, 41) в дебет счета учета прочих доходов и расходов (91).

Корреспонденция счетов

Д-т сч.91 К-т сч.14 - образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей

Д-т сч.14 К-т сч.91 - восстановление зарезервированных сумм в начале периода, следующего за периодом создания резервов.

...под обесценение вложений в ценные бумаги

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов деятельности организации. Для учета операций по образованию и использованию этого резерва предназначен счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", появившийся в результате выделения соответствующего субсчета к счету 82 "Оценочные резервы" старого Плана счетов.

Корреспонденция счетов

Д-т сч.91 К-т сч.59 - на сумму создаваемых резервов в конце отчетного года

Д-т сч.59 К-т сч.91 - на сумму повышения стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы.

Таким образом, сумма резерва ежегодно корректируется с учетом рыночной стоимости акций. Тем самым организации имеют возможность компенсировать убытки от снижения стоимости приобретенных акций.

Пример 1

На балансе организации числятся акции на сумму 100 тыс.руб., в конце отчетного года рыночная стоимость акций составила 80 тыс.руб. В следующем году рыночная стоимость акций поднялась до 90 тыс.руб. Организацией образован резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в размере 20 тыс.руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.91 К-т сч.59 - 20 000 руб. - отражение резерва под обесценение ценных бумаг в конце отчетного года как операционный расход

Д-т сч.59 К-т сч.91 - 10 000 руб. - отнесение на доходы организации суммы превышения рыночной стоимости акций в следующем году за счет начисленного резерва.

...по сомнительным долгам

Для учета резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (товары, работы и услуги) предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам", который образован в результате выделения соответствующего субсчета к счету 82 "Оценочные резервы" прежнего Плана счетов.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается в конце отчетного года на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При этом необходимо учесть, что Письмом Минфина РФ от 14 ноября 1996 г. N 11-2/25-425 создание резервов по сомнительным долгам допускается только в том случае, если организация ведет учет выручки от реализации для целей налогообложения "по отгрузке". Это ограничение действует до 1 января 2002 г., то есть до вступления в силу главы 25 части второй Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций".

Суммы резервов сомнительных долгов относятся на финансовые результаты организации, отражаемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет полностью использован, то неизрасходованные суммы присоединяются на конец отчетного года к финансовым результатам деятельности организации.

Корреспонденция счетов

Д-т сч.91 К-т сч.63 - отражение величины созданного резерва

Д-т сч.63 К-т сч.62, 76 - списание невостребованных долгов, ранее признанных сомнительными

Д-т сч.63 К-т сч.91 - отнесение неиспользованных сумм резерва на финансовые результаты.

Пример 2

По результатам проведенной инвентаризации расчетов на конец отчетного года на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" выявлена просроченная задолженность покупателя за отгруженную продукцию в сумме 24 000 руб., в том числе НДС - 4 000 руб. Учетная политика - "по отгрузке". В декабре истекли три месяца со дня отгрузки продукции и поступило извещение о ликвидации предприятия-дебитора. Создан резерв по сомнительным долгам на всю сумму задолженности. В следующем году задолженность была частично возвращена за счет средств от реализации имущества ликвидированного предприятия-дебитора.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

В конце отчетного года:

Д-т сч.91 К-т сч.63 - 24 000 руб. - отражение суммы созданного резерва по сомнительным долгам.

В следующем году:

Д-т сч.63 К-т сч.62 - 9 600 руб. - списание за счет резерва сумм, поступивших в частичное погашение задолженности, ранее признанной невозможной к взысканию

Д-т сч.63 К-т сч.62 - 14 400 руб. - списание за счет резерва оставшейся части дебиторской задолженности (в установленном организацией порядке).

...предстоящих расходов

В целях равномерного включения в издержки производства и обращения предстоящих расходов организации могут создавать соответствующие резервы по видам этих расходов с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

В частности, на этом счете могут отражаться суммы:

- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на ремонт основных средств;

- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Перечень резервов предстоящих расходов, порядок их создания и использования необходимо отразить в учетной политике организации.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется и при необходимости корректируется. Периодичность такой проверки устанавливается самой организацией. При этом необходимо учесть, что на конец отчетного года инвентаризация резервов предстоящих расходов проводится в обязательном порядке.

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" на конец отчетного года сальдо не имеет.

Корректировка сумм резерва предстоящих расходов в конце отчетного года в зависимости от результатов инвентаризации фактически произведенных расходов осуществляется согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49.

В случае превышения фактически произведенных расходов над суммой начисленного резерва производится доначисление недостающей суммы в резерв. В случае превышения суммы начисленного резерва над суммой фактически произведенных расходов порядок корректировки зависит от вида резерва. При этом имеет значение, планирует ли организация создание аналогичного резерва в следующем отчетном году.

Так, при создании резерва на ремонт основных средств на один год излишне зарезервированная сумма сторнируется. Если отраслевыми особенностями предусматривается резервирование сумм в следующем финансовом году, то остаток средств переносится на следующий год, а остаток средств, образовавшийся по окончании ремонтных работ, относится на финансовые результаты отчетного периода.

Корреспонденция счетов

Д-т сч.20, 23, 26, 44 и др. К-т сч.96 - отражение доли расходов в пределах сумм образованного резерва, подлежащих включению в затраты отчетного месяца

Д-т сч.96 К-т сч.70, 23, 60, 76 и др. - отражение фактических расходов, произведенных за счет резерва

Д-т сч.20, 23, 26, 44 и др. К-т сч.96 - доначисление недостающих сумм при перерасходе средств резерва

Д-т сч.20, 23, 26, 44 и др. К-т сч.96 - сторно - сторнирование излишне зарезервированных сумм

Д-т сч.97 К-т сч.20, 23, 26, 44 и др. - перенос остатка средств резерва, создание которого планируется в следующем году, на счет учета расходов будущих периодов

Д-т сч.96 К-т сч.97 - списание в следующем году затрат со счета учета расходов будущих периодов за счет резерва предстоящих расходов

Д-т сч.96 К-т сч.80 - отнесение остатка резерва на финансовые результаты деятельности организации.

Н. Смирнова,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 41, октябрь 2001 г.