Уступка права требования (М. Власова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 41, октябрь 2001 г.)

Уступка права требования

Цедент, цессионарий - эти понятия из гражданского законодательства широко используются в практической деятельности российских предприятий, так как договор уступки права требования зачастую позволяет на законных основаниях оптимизировать налогообложение. В предлагаемой статье рассмотрены вопросы учета и налогообложения первоначального кредитора по договору поставки товаров (работ, услуг) и нового кредитора по договору цессии.

Обязательство возникает при таких отношениях, когда праву одного лица соответствует обязанность другого лица.

Согласно Гражданскому кодексу РФ в период действия обязательства существует возможность замены участвующих лиц при сохранении самого обязательства. Глава 24 ГК РФ предусматривает возможность замены как кредитора, так и должника.

Уступка права требования представляет собой перемену кредитора в обязательстве в результате совершения соответствующей сделки, как правило, путем заключения двустороннего соглашения (договора) между прежним и новым кредитором (ст.382 ГК РФ). Договор уступки права требования называется еще договором цессии, а стороны, участвующие в этом договоре, - цедент (прежний кредитор) и цессионарий (новый кредитор).

Передача прав цедентом

В настоящее время на практике распространенными являются несколько ситуаций, в которых применяется уступка права требования.

Ситуация 1

Организация, отгрузив товары (работы, услуги) без предоплаты, не может получить средства от должника в необходимые ей сроки.

Тогда данная организация может уступить право требования исполнения обязательства другой организации (фактически продать дебиторскую задолженность). При этом задолженность, как правило, уступается с убытком для организации, реализовавшей товары (работы, услуги).

Однако выгода здесь для каждой из сторон очевидна: одна организация решает проблему неплатежей, другая - получает прибыль в виде разницы между суммой, уплаченной цеденту, и суммой, полученной с должника.

Пример 1

Организация (цедент), ведущая учет выручки "по оплате", реализовала продукцию на сумму 240 тыс.руб. (в том числе: без НДС - 200 тыс.руб., НДС - 40 тыс.руб.). В связи с неполучением оплаты от должника организация уступила дебиторскую задолженность третьей организации (цессионарию) за 180 тыс.руб., которые поступили на расчетный счет цедента.

Организация, отгрузив продукцию, отражает реализацию и начисляет налоги:

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 240 тыс.руб. - отражена реализация продукции

Д-т сч.46 К-т сч.76/НДС - 40 тыс.руб. - начислена задолженность по налогу на добавленную стоимость

Д-т сч.46 К-т сч.40 - 170 тыс.руб. - списана себестоимость готовой продукции

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 30 тыс.руб. - выявлен финансовый результат (240 тыс.руб. - 40 тыс.руб. - 170 тыс.руб.).

Далее заключается договор цессии, и право требования оплаты поставленной продукции передается цессионарию.

Является ли дебиторская задолженность, отраженная по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", уступаемая третьему лицу, имуществом предприятия, выбытие которого следует отразить по счету 48 "Реализация прочих активов"?

Организациям, применяющим старый План счетов, отражение в бухгалтерском учете сделок, связанных с выполнением договора по уступке права требования, следует осуществлять с использование счета 48 "Реализация прочих активов", так как задолженность является имуществом предприятия согласно ч.2 ст.132 ГК РФ (Письма Минфина РФ от 17 июня 1997 г. N 04-07-04, от 18 сентября 1997 г. N 04-03-11, от 17 сентября 1997 г. N 04-07-07).

Д-т сч.76 К-т сч.48 - 180 тыс.руб. - отражена реализация задолженности

Д-т сч.48 К-т сч.62 - 240 тыс.руб. - списана "себестоимость" задолженности

Д-т сч.80 К-т сч.48 - 60 тыс.руб. - выявлен финансовый результат - убыток (180 тыс.руб. - 240 тыс.руб.).

Налогообложение по договору поставки продукции

Когда уступка требования, согласно договору цессии состоялась, отношения между поставщиком и покупателем продукции (по первоначальному договору) прекращаются. Следовательно, закрывается и задолженность покупателя перед организацией А, числящаяся у нее по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в сумме 240 тыс.руб. У организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг), признается в том числе и прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг), в частности, при передаче налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Об этом говорится, например, в подп.3 п.2 ст.167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Аналогичный порядок действует и для других налогов.

Отражение реализации по первоначальному договору поставки товаров (работ, услуг) для целей налогообложения напрямую не зависит от даты поступления средств от цессионария по договору уступки требования.

Однако одной из наиболее часто встречающихся на практике ошибок является именно отражение цедентом реализации по первоначальному договору не в момент вступления в силу договора цессии, а в момент поступления денег или иного имущества от цессионария. Поэтому следует отметить, что, как и в любом другом соглашении, момент вступления в силу договора цессии должен быть определен в самом договоре. Если такая дата в договоре не указана, ею скорее всего будет признана дата направления уведомления покупателю о перемене кредитора.

В соответствии с п.1 ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по НДС по указанным товарам (работам, услугам) определяется в общеустановленном порядке, в данном случае - в полной сумме реализации независимо от согласованной величины поступления средств по договору цессии:

Д-т сч.76/НДС К-т сч.68/НДС - 40 тыс.руб. - уплачен НДС.

Согласно п.31 Инструкции N 59 при уступке права (требования) у продавца продукции, уступающего право (требование), выручка от реализации продукции определяется в соответствии с учетной политикой - по мере отгрузки продукции и предъявления покупателю расчетных документов или по мере ее оплаты (в момент погашения дебиторской задолженности, числившейся за покупателем). При этом для целей налогообложения размер выручки от реализации продукции определяется исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем продукции, и не зависит от договорной стоимости уступаемого права (требования).

Д-т сч.26 К-т сч.67 - 2 тыс.руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(240 тыс.руб. - 40 тыс.руб.) х 1%].

Корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при уступке прав требования за меньшую сумму, чем реализация товаров (работ, услуг), Инструкцией МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 не предусмотрена.

Д-т сч.81 К-т сч.68 пр - 9 тыс.руб. - начислен налог на прибыль (30 тыс.руб. х 30%).

При применении предприятием для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки налогообложение производится сразу же по отгрузке товаров (работ, услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности.

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 180 тыс.руб. - поступили средства по договору цессии.

Налогообложение по договору цессии

В бухгалтерском учете цедента отражается реализация прочего имущества - дебиторской задолженности. В каком порядке облагаются налогами обороты по реализации задолженности у организации, отгрузившей товары (выполнившей работы, оказавшей услуги)?

Налог на добавленную стоимость

Налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров (работ, услуг). Пункт 3 ст.38 Налогового кодекса РФ под товаром для целей налогообложения понимает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Для целей бухгалтерского учета и в соответствии с ГК РФ задолженность дебитора также является имуществом, однако п.2 ст.38 НК РФ указывает, что имущественные права для целей налогообложения в качестве имущества не рассматриваются.

Таким образом, право требования (как имущественное право), не являясь имуществом, в конечном итоге не является товаром для целей налогообложения, а следовательно, реализация такого права у первого цедента не облагается налогом на добавленную стоимость.

Налог на пользователей автодорог

Налогом на пользователей автодорог облагается реализация товаров (работ, услуг). Имущественное право не является для целей налогообложения товаром (работой, услугой), следовательно, его реализация на сумму 180 тыс.руб., отраженная у цессионария в бухгалтерском учете, налогом на пользователей автодорог не облагается.

Налог на прибыль

Что касается убытка, полученного при уступке права требования в сумме 60 тыс.руб., то в соответствии с п.2.4 Инструкции N 62 данный убыток на практике не принимается для целей налогообложения (Письмо ГНС РФ от 27 февраля 1998 г. N 03-4-09/41).

Однако здесь следует иметь в виду один нюанс. В данном пункте Инструкции говорится, что налогооблагаемую прибыль не уменьшает отрицательный результат от реализации имущества, а поскольку право требования имуществом для целей налогообложения не является, то формально получается, что прямого указания не принимать такой убыток для целей налогообложения в Инструкции N 62 нет.

МНС РФ в ответах на частные вопросы трактует убыток от реализации задолженности как внереализационный расход, не принимаемый для налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат.

Ситуация 2

Согласно договору организация отгрузила товар, выполнила работу, оказала услугу, а в обмен должна получить товар, который собирается перепродать, или работы, услуги, которые данной организации не требуются.

В этом случае дебиторская задолженность, как правило, уступается за равную или большую сумму, чем та, по которой она числится в бухгалтерском учете.

Пример 2

Организация выполнила работы на 240 тыс.руб., в том числе без НДС - 200 тыс.руб., НДС - 40 тыс.руб. (в обмен на которые по договору с контрагентом должна была получить имущество), а затем уступила право требования этого имущества третьему лицу за 270 тыс.руб.

К моменту уступки прав требования у организации в учете числится задолженность покупателя в сумме 240 тыс.руб., прибыль - 30 тыс.руб., а также задолженность перед бюджетом по НДС - 40 тыс.руб. (см. пример 1).

Д-т сч.76 К-т сч.48 - 270 тыс.руб. - отражена реализация задолженности

Д-т сч.48 К-т сч.62 - 240 тыс.руб. - списана "себестоимость" задолженности.

Так как уступка права требования состоялась, налоги по договору поставки продукции следует начислить в бюджет.

Д-т сч.76 НДС К-т сч.68 НДС - 40 тыс.руб. - уплачен НДС.

Как говорилось выше, в соответствии с п.31 Инструкции N 59 размер выручки для исчисления налога на пользователей автодорог не зависит от договорной стоимости уступаемого права требования:

Д-т сч.26 К-т сч.67 - 2 тыс.руб. - начислен налог на пользователей автодорог [(240 тыс.руб. - 200 тыс.руб.) х 1%]

Д-т сч.81 К-т сч.68 пр - 9 тыс.руб. - начислен налог на прибыль, образовавшуюся по договору поставки продукции, аналогично предыдущему примеру (30 тыс.руб. х 30%).

Однако в результате уступки требования образовалась разница 30 тыс.руб. (270 тыс.руб. - 240 тыс.руб.). Облагается ли эта разница НДС?

В п.39.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, говорится, что "при продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог".

Хотя логически понять такое утверждение можно, однако формально, по мнению автора, такой объект обложения НДС Налоговым кодексом РФ не установлен.

Особенности определения налоговой базы по НДС при договорах уступки требования (цессии) определены ст.155 НК РФ.

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не освобождаются от налогообложения, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) исчисляется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ, то есть исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ.

Кроме того, в п.8 ст.154 НК РФ говорится: в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в том числе в соответствии со ст.162 НК РФ, то есть с учетом сумм, полученных за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, решение вопроса, облагается ли НДС разница между суммой, причитающейся к получению от цедента, и суммой задолженности покупателя, зависит от того, связана ли рассматриваемая разница с оплатой реализованных работ.

По мнению автора, нет. Деньги будут получены цедентом от цессионария, однако между этими двумя контрагентами нет отношений по выполнению работ и их оплате, поэтому указанная разница не может быть связана с оплатой реализованных работ и по этим основаниям облагаться НДС. Сумму, полученную сверх суммы реализации выполненных работ, нельзя признать и безвозмездно полученной, так как существует договор цессии. Нельзя признать такую сумму и полученной от реализации финансовой услуги, поскольку согласно п.2 ст.155 НК РФ финансовую услугу оказывает только новый кредитор при дальнейшей уступке права требования третьему лицу. Следовательно, эта сумма получена как прибыль от реализации поставщиком работ (товаров, услуг) прав требования, выраженных в виде дебиторской задолженности, которые, как говорилось выше, согласно ст.38 НК РФ не являются товаром для целей налогообложения. А раз это так, то данная реализация (прав требования) не должна облагаться НДС.

Из всего вышеизложенного, по мнению автора, следует: в 2001 году при получении по договору цессии суммы, превышающей реализацию товаров (работ, услуг) по первоначальному договору, продавец товаров (работ, услуг) имеет формальное право не начислять НДС с суммы разницы.

В примере будем придерживаться позиции МНС РФ.

Следует отметить также, что в соответствии с правилами налогообложения организация, исчисляющая НДС с выручки "по оплате", также "по оплате" должна исчислять налоги и с прочих доходов, так как для первого цедента в этом случае особого порядка действующим законодательством не установлено. Поэтому до момента получения денег по договору цессии НДС начисляется с применением счета 76:

Д-т сч.48 К-т сч.76/НДС - 5 тыс.руб. - начислен в бюджет НДС с разницы между суммой, полученной от цессионария, и суммой, причитавшейся по договору поставки [(270 тыс.руб. - 240 тыс.руб.) : 120% х 20%]

Д-т сч.48 К-т сч.80 - 25 тыс.руб. - выявлен финансовый результат - прибыль (270 тыс.руб. - 240 тыс.руб. - 5 тыс.руб.)

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 270 тыс.руб. - получены деньги от цедента по договору уступки требования

Д-т сч.76/НДС К-т сч.68 - 5 тыс.руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Если бы организация отражала налоги "по отгрузке", то начислить в бюджет НДС и налог на прибыль следовало бы в момент передачи прав по договору цессии.

* * *

Иногда уступка права требования по цене, превышающей сумму первоначальной задолженности по реализации товаров (работ, услуг), связана с тем, что к моменту передачи права требования согласно условиям хозяйственного договора с должника причитаются штрафные санкции.

Пример 3

Организация отгрузила продукцию за 240 тыс.руб., том числе без НДС - 200 тыс.руб., НДС - 40 тыс.руб., но оплату от контрагента в установленные сроки не получила. Договором поставки продукции предусмотрены штрафные санкции за просрочку оплаты, сумма которых к моменту закрытия дебиторской задолженности была признана должником и составила 60 тыс.руб. Организация уступила право требования третьему лицу за 270 тыс.руб.

К моменту уступки прав требования у организации в учете числится задолженность покупателя в сумме 240 тыс.руб., прибыль - 30 тыс.руб., а также задолженность перед бюджетом по НДС - 40 тыс.руб. (см. пример 1).

Кроме того, согласно п.10.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных должником или присужденных судом. Таким образом, на момент перехода прав требования к цессионарию в учете цедента были сделаны следующие проводки:

Д-т сч.62 К-т сч.80 - 50 тыс.руб. - начислены штрафы, на сумму без НДС

Д-т сч.62 К-т сч.76/НДС - 10 тыс.руб. - НДС в сумме штрафа.

Так как рассматриваемая организация ведет для целей налогообложения учет выручки "по оплате", то к моменту передачи прав требования НДС, исчисленный с сумм штрафных санкций, в бюджет перечислен не был.

По налогу на прибыль ситуация может быть двоякой. Если организация придерживается позиции МНС РФ, считающего, что корректировка внереализационных доходов налоговым законодательством не предусмотрена, следовательно, налог на прибыль уплачивается при начислении внереализационных доходов, то к моменту передачи права требования налог с прибыли в сумме 50 тыс.руб. был уплачен. Предприятие может также придерживаться позиции, высказанной Конституционным Судом РФ в постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П, и начислять налог на прибыль по мере получения оплаты, тогда к моменту уступки права требования налог еще не будет уплачен.

В соответствии со ст.384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят другие, связанные с требованием, права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Так как организация теряет право на получение процентов, возникает вопрос: следует ли признать сумму начисленных процентов, например, долгами, не реальными для взыскания, и отнести на внереализационные расходы, а "реализованной" при передаче прав требования признать только сумму основного долга? По мнению автора, нет. "Нереальность" долга для взыскания (о котором говорится и в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве) связана с причинами, вызванными особенностями дебитора (банкротство и т.д.). Здесь же "нереальность" долга связана с действиями кредитора - уступкой им основного долга цессионарию. Поэтому, по мнению автора, более правомерным будет такой вариант:

Д-т сч.76 К-т сч.48 - 270 тыс.руб. - отражена реализация задолженности

Д-т сч.48 К-т сч.62 - 300 тыс.руб. - списана "себестоимость" задолженности, включая сумму начисленных штрафных санкций (240 тыс.руб. + 60 тыс.руб.)

Д-т сч.80 К-т сч.48 - 30 тыс.руб. - выявлен финансовый результат - убыток (270 тыс.руб. - 300 тыс.руб.), не принимаемый для целей налогообложения.

Кроме того, при переходе прав требования от цедента к цессионарию, налоги, начисленные к уплате в бюджет, должны быть оплачены, в том числе и те, которые связаны со штрафными санкциями.

По НДС это явствует из п.1 ст.155 НК РФ, в котором говорится, что налоговая база по реализации товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ. Согласно п.8 ст.154 налоговая база определяется с учетом сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), к которым относятся и штрафы, пени, неустойки:

Д-т сч.76/НДС К-т сч.68 - 50 тыс.руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (40 тыс.руб. + 10 тыс.руб.).

В Инструкции МНС РФ N 62 о налоге на прибыль говорится, что моментом формирования для целей налогообложения выручки "по оплате" считается исполнение договорных отношений путем передачи прав требования, следовательно, налог на прибыль должен быть начислен в бюджет, в том числе и по штрафным санкциям, если организация не сделала это в момент их начисления.

Д-т сч.81 К-т сч.68 - 24 тыс.руб. - начислен налог на прибыль [(30 тыс.руб. + 50 тыс.руб.) х 30%].

Ситуация 3

Договор уступки права требования (цессии) применяется тогда, когда организация стремится избежать реализации, возникающей при исполнении обязательства третьим лицом.

Несмотря на то что сторонами обязательства являются должник и кредитор (два лица), в некоторых обязательствах участвуют и другие лица. Участие третьих лиц может быть различным, но для целей настоящей статьи мы рассмотрим обязательства, исполняемые третьему лицу.

Существуют случаи, при которых обязательство исполняется в пользу кредитора, но фактические действия по передаче денег либо имущества (работ, услуг) должник осуществляет в отношении третьего лица. Это правомочно, так как ст.312 ГК РФ предусматривает, что обязательство должно быть исполнено кредитору или управомоченному им на это третьему лицу. В данном случае третье лицо не приобретает в отношении должника каких-либо прав требования, поскольку получает исполнение по прямому указанию кредитора.

Пример 4

Организация А получила от своего поставщика - организации В - материалы на сумму 120 тыс.руб. (в том числе без НДС - 100 тыс.руб., НДС - 20 тыс.руб.) и оказало услуги организации С на такую же сумму. Затем организация А дала поручение организации С оплатить услуги в адрес В в порядке взаиморасчетов. Организация С в оплату своей задолженности передала В товары.

В данной ситуации у организации А есть кредиторская задолженность перед организацией В на сумму 120 тыс.руб. и дебиторская задолженность организации С на такую же сумму. Согласно обязательствам, вытекающим из хозяйственных договоров, заключенных между организациями А и В, а также организациями А и С, организация С должна перечислить деньги А, а организация А должна перечислить ту же сумму В. Поставив товар в адрес организации В, организация С исполнила обязательство третьему лицу.

Поручение об исполнении обязательства третьему лицу не приводит к перемене лиц в обязательстве (то есть к замене должника или кредитора): организация С остается дебитором организации А; организация В остается кредитором А; у организации А, как и прежде, есть дебитор - организация С и кредитор - организация В.

Однако в том случае, когда обязательство исполняется третьему лицу не деньгами, а товарами (работами, услугами), у организации, которая дала поручение на исполнение данного обязательства, возникает реализация данных товаров (работ, услуг).

По условиям примера фактически товары получит организация В, однако у организаций С и В нет договорных отношений: организация С отгрузит товары, закрывая свою задолженность перед А (таким образом, как если бы она организации А реализовала свои товары), а организация В получит товары в счет погашения перед ней задолженности организации А. Фактически получается, что товар направлен организацией А организации В в оплату кредиторской задолженности. Но организация А может расплатиться с В только товаром, принадлежащим ей на праве собственности, следовательно, у А в этом случае возникает реализация товаров, которые она фактически приобрела, не возражая против того, чтобы задолженность была оплачена товарами, и закрыв у себя в учете задолженности организаций В и С.

В учете организации А, отражающей для целей налогообложения реализацию "по оплате", по условиям рассматриваемого примера должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч.10 К-т сч.60/В - 100 тыс.руб. - поступили материалы от организации В, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60/В - 20 тыс.руб. - на сумму НДС по материалам

Д-т сч.62/С К-т сч.46 - 120 тыс.руб. - подписан акт на оказание услуг организации С

Д-т сч.46 К-т сч.76 - 20 тыс.руб. - начислена задолженность по НДС.

При получении сведений об отправке товаров организацией С в адрес В товар должен быть оприходован в учете организации А и отражена его реализация.

Д-т сч.41 К-т сч.60/С - 100 тыс.руб. - получено право собственности на товар, на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60/С - 20 тыс.руб. - на сумму НДС по товару

Д-т сч.62/В К-т сч.46 - 120 тыс.руб. - право собственности на товар перешло к организации В

Д-т сч.46 К-т сч.76 - 20 тыс.руб. - начислена задолженность по НДС с реализации товаров.

Так как организация С выполнила свое обязательство по оплате услуг, дебиторская задолженность закрывается. Одновременно в бюджет начисляются налоги.

Д-т сч.60/С К-т сч.62/С - 120 тыс.руб. - отражен взаимозачет обязательств с организацией С

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 20 тыс.руб. - начислен в бюджет НДС с реализации услуг

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 1 тыс.руб. - начислен в бюджет налог на пользователей автодорог с реализации услуг [(120 тыс.руб. - 20 тыс.руб.) х 1%].

Взаимозачет обязательств с организацией В отражается проводками:

Д-т сч.60/В К-т сч.62/В - 120 тыс.руб. - отражен зачет взаимных задолженностей

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 20 тыс.руб. - начислен в бюджет НДС с реализации товара

Д-т сч.44 К-т сч.67 - 1 тыс.руб. - начислен налог на пользователей автодорог с оборотов по реализации товара

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 тыс.руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 тыс.руб. - принят к вычету НДС по товару.

Неотражение реализации товаров (работ, услуг) в случаях, аналогичных рассмотренному, является частой ошибкой налогоплательщиков. И если НДС и налог на прибыль, подлежащие уплате в бюджет, как видно из примера, в конечном итоге могут быть равны нулю, то налог на пользователей автодорог и другие налоги, уплачиваемые с оборотов по реализации, окажутся заниженными.

Выход из этой ситуации был найден в виде заключения в рассмотренной ситуации договора уступки прав требования.

Пример 5

Организация А получила от своего поставщика - организации В - материалы на сумму 120 тыс.руб. (в том числе без НДС - 100 тыс.руб., НДС - 20 тыс.руб.) и оказало услуги предприятию С на такую же сумму. Выяснив, что организация С может оплатить свою задолженность только товаром, организация А уступила право требования исполнения обязательства организацией С по оплате товаров организации В за 120 тыс.руб.

Передав права по договору об уступке права требования, организация А выбывает из обязательства по оказанию услуг и перестает быть кредитором организации С (то есть она перестает быть одной из сторон обязательства), а ее место занимает организация В как новый кредитор.

В этом случае если организация С отгрузит организации В материалы, то у А не возникнет реализации этих материалов, поскольку она, уступив право требования, уже не участвует в обязательствах по расчетам за услуги: сторонами договора по оказанию услуг становятся организации В и С. Очевидно, что С, расплачиваясь за услуги с В товаром, подпадет под действие п.2 ст.172 НК РФ со всеми вытекающими налоговыми последствиями. Поэтому данным организациям лучше заключить отдельный договор на поставку товаров, а затем провести зачет взаимных задолженностей.

Уступка права требования будет отражена в учете организации А следующим образом:

Д-т сч.76/В К-т сч.48 - 120 тыс.руб. - отражена реализация задолженности организации С по оказанным услугам

Д-т сч.48 К-т сч.62/С - 120 тыс.руб. - списывается себестоимость задолженности.

Так как задолженность по реализации услуг закрыта, следовательно, для целей налогообложения отражена реализация. При этом в бюджет должны быть начислены НДС, налог на прибыль и налог на пользователей автодорог:

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 20 тыс.руб. - начислен в бюджет НДС с реализации услуг

Д-т сч.20 К-т сч.67 - 1 тыс.руб. - начислен в бюджет налог на пользователей автодорог с реализации услуг [(120 тыс.руб. - 20 тыс.руб.) х 1%].

При передаче прав требования в учете организации А образовались две задолженности организации В: дебиторская и кредиторская, которые А может погасить, сообщив об этом организации В

Д-т сч.76/В К-т сч.60/В - 120 тыс.руб. - произведен зачет взаимных задолженностей по полученным материалам и уступке права требования

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 тыс.руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам.

Ситуация 4

Договор уступки применяется в инвестиционно-строительной деятельности.

В инвестиционно-строительной деятельности договор цессии применяется, как правило, в двух распространенных вариантах хозяйственных отношений.

Вариант 1. Генподрядчик выполнил установленный договором объем строительно-монтажных работ и в оплату от заказчика строительства должен получить квартиры. Поскольку квартиры генподрядчику для собственных нужд не нужны, он может уступить право требования этих квартир как субподрядчикам, так и непосредственно физическим лицам. Такая схема приводит к уменьшению налогов с оборотов по реализации, а также к ускорению взаиморасчетов.

Учет и налогообложение в данном случае сводятся к рассмотренному в ситуации 2 (если только генподрядчик в оплату выполненных строительно-монтажных работ не получает долю в строительстве объекта недвижимости).

Более сложным с точки зрения юридической обоснованности и налогообложения является инвестиционный вариант.

Вариант 2. Организация перечисляет деньги на строительство жилья, а затем уступает права требования квартир третьим организациям или физическим лицам. При этом данная организация товаров не поставляет, работ не выполняет и услуг не оказывает. Она только перечисляет деньги, получает право на квартиры и уступает его.

В зависимости от условий договора и прочих документов внесенная организацией плата за квартиры может рассматриваться либо как аванс под строящиеся квартиры, либо как участие в долевом строительстве.

Рассмотрим ситуацию, когда организация участвует в долевом строительстве.

Действующий Гражданский кодекс РФ не содержит понятия договора долевого участия. Поэтому такие договора не имеют юридической определенности. Соответственно и законодательного порядка учета и налогообложения операций по договорам долевого участия не существует.

Однако в соответствии со ст.421 ГК РФ стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Причем договор может быть смешанным, сочетающим в себе разные типы договоров, однако он должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

В настоящее время в законодательстве можно найти два вида договоров, правовая конструкция которых соответствует договору долевого строительства жилья:

договор простого товарищества (регулируется гл.55 ГК РФ). Бухгалтерский учет ведется в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. N 68н;

договор инвестирования (регулируется Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", а также Законом РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" в части, не противоречащей Закону N 39-ФЗ). Бухгалтерский учет осуществляется согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160.

На практике, как правило, применяется договор инвестирования.

Договор инвестирования по характеру отношений аналогичен договору простого товарищества. Так, в соответствии со ст.1043 ГК РФ произведенная в результате совместной деятельности продукция признается общей долевой собственностью товарищей. В пункте З ст.7 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" также говорится: "Незавершенные объекты инвестиционной деятельности являются долевой собственностью субъектов инвестиционного процесса до момента приемки и оплаты инвестором (заказчиком) выполненных работ и услуг". Таким образом, как и при исполнении договора простого товарищества, по договору инвестирования не возникает встречных обязательств организаций (например, у одной организации - обязательства выполнить работу соответственно, у другой - обязательства оплатить работу), как это происходит при исполнении возмездного договора. В данном случае инвесторы совместно действуют для достижения общей цели - строительства объекта недвижимости. Возникает очевидный вопрос: правомерно ли уступать право требования исполнения обязательства, если встречного обязательства нет? Есть ли в инвестиционной деятельности кредитор и должник?

По мнению автора, Гражданский кодекс РФ однозначного ответа на этот вопрос не дает. Однако согласно ст.6 Закона N 39-ФЗ инвесторы имеют право на передачу по договору (контракту) своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным и муниципальным органам. Еще более определенно об этом сказано в п.1 ст.7 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации": "...инвестор в силу договора вправе передать свои права (уступить требования) и обязанности (перевести долг)... другому лицу в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации". То есть данный Закон по сути рассматривает инвестора в качестве кредитора по отношению к лицам, которые фактически осуществляют инвестиционный проект.

Рассмотрим учет и налогообложение операций у инвестора, однако следует учитывать, что рекомендаций по этим вопросам ни в нормативных документах, ни в разъясняющих рекомендациях и письмах Минфина РФ и МНС РФ практически не существует.

Пример 6

Инвестор перечислил инвестору-застройщику 1000 тыс. руб. в качестве финансирования строительства доли в объекте недвижимости (квартиры). По окончании строительства квартира в собственность инвестора не оформляется, поскольку право требования ее получения переходит к физическому лицу. При этом физическое лицо уплачивает инвестору 1300 тыс.руб. Кроме того, инвестор уплатил 20 тыс.руб. - комиссионное вознаграждение риэлтерской фирме за услуги по поиску покупателя права требования в сумме 24 тыс.руб., включая 4 тыс.руб. НДС.

Налоговый кодекс РФ, равно как и Методические рекомендации по применению гл.21 НК РФ, о таком случае уступки права требования умалчивают.

В 2001 г. учет и налогообложение у инвестора, по мнению автора, будут осуществляться в следующем порядке:

Д-т сч.76/и К-т сч.51 - 1 000 тыс.руб. - перечислен инвестиционный взнос инвестору-застройщику

Д-т сч.23 К-т сч.76/р - 20 тыс.руб. - начислено посреднику (риэлтерской фирме) за выполненные услуги по поиску покупателя права требования - по подписанию акта выполненных услуг

Д-т сч.19 К-т сч.76/р - 4 тыс.руб. - на сумму НДС по посредническим услугам

Д-т сч.76/р К-т сч.51 - 24 тыс.руб. - уплачено за оказание риэлтерских услуг

Д-т сч.50 К-т сч.76/п - 1 300 тыс.руб. - получена от покупателя сумма за предстоящую уступку права требования

Д-т сч.76/п К-т сч.48 - 1 300 тыс.руб. - отражена реализация права требования

Д-т сч.48 К-т сч.76/и - 1 000 тыс.руб. - списана "первоначальная стоимость" задолженности

Д-т сч.48 К-т сч.23 - 20 тыс.руб. - списаны комиссионные расходы по поиску покупателя, уплаченные риэлтерской фирме.

По поводу НДС нужно отметить следующее. В данном случае организация уступает требование, которое не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), кроме того, организация не получает право требования от другого кредитора, а значит, не может являться новым кредитором. Следовательно, положения ст.155 НК РФ, касающиеся особенностей определения налоговой базы при договорах уступки требования, в этой ситуации не применимы. Инвестор, передавая права на результаты капитальных вложений, по сути уступает имущественное право, реализация которого, как рассмотрено в примере 2, объектом налогообложения не является.

Однако, несмотря на то что формально объект налогообложения по НДС в данном случае НК РФ не установлен, налоговая служба вряд ли добровольно согласится принять такой вариант налогообложения на практике, хотя бы потому, что уступка права требования фактически заменяет собой реализацию квартиры.

Аргументация при этом может быть следующая. Инвестор осуществляет в строительство вклад, носящий инвестиционный характер, поэтому при выбытии организации из состава инвесторов налогообложение можно рассматривать в порядке, аналогичном существующему в настоящее время при выбытии организации из состава участников хозяйственного общества или договора простого товарищества.

В соответствии с подп.1 п.2 ст.146, а также п.3 ст.39 НК РФ для целей обложения НДС не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или договора простого товарищества. В пункте 3.3.4 Методических рекомендаций по применению гл.21 "НДС" НК РФ говорится, что "при передаче ... участнику иного имущества, ему не принадлежащего (как в случае с инвестором. - Авт.), стоимостная разница облагается налогом в общеустановленном порядке". При этом в Методических рекомендациях не указывается конкретно, у кого (в примере - инвестора или инвестора-застройщика) облагается указанная разница, в связи с чем она образуется и что понимается под имуществом (им могут быть и права требования).

Однако объект налогообложения в рассматриваемой ситуации четко не определен, поэтому налогоплательщик имеет право в судебном порядке доказывать, что взимание НДС с разницы между суммой, полученной от приобретателя права требования, и внесенным ранее взносом будет противоречить п.6 ст.3 НК РФ. В примере НДС будет начислен.

Д-т сч.48 К-т сч.68 - 50 тыс.руб. - начислен в бюджет НДС с разницы между суммой, полученной от покупателя по договору, и вкладом в долевое строительство (1 300 тыс.руб. - 1 000 тыс.руб.) : 120% х 20%)

Д-т сч.48 К-т сч.80 - 280 тыс.руб. - выявлена прибыль от операции по уступке требования (1 300 тыс.руб. - 1 000 тыс.руб. - 20 тыс.руб.).

Так как в данном случае реализуется прочее имущество организации, исчисление налога на прибыль осуществляется в порядке, установленном п.2.4 Инструкции N 62, то есть налогооблагаемым оборотом является разница между продажной ценой имущества и стоимостью, по которой оно числилось в учете на момент передачи. При этом в п.2.4 нет указаний принимать для целей налогообложения расходы, связанные с реализацией данного имущества (в примере - комиссионное вознаграждение, уплаченное риэлтерской фирме). Однако такие расходы принимаются для целей налогообложения - такой вывод следует из строки 2.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции N 62), в п."б" которой говорится, что корректировке подлежат в том числе и расходы, связанные с выбытием имущества (то есть они учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли).

Поскольку уступка права требования в данном случае признана облагаемой НДС и комиссионное вознаграждение риэлтерской фирмы принимается для целей налогообложения, то НДС, уплаченный в его составе, можно принять к вычету (подп.1 п.2 ст.171 НК РФ):

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 4 тыс.руб. - принят к вычету НДС, приходящийся на комиссионное вознаграждение.

Получение прав цессионарием

Как уже говорилось выше, право, приобретаемое цессионарием по договору уступки, признается имуществом организации.

В соответствии со ст.11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.11 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. N 170, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Таким образом, организация, которая приобрела долги (право требования задолженности), учитывает их по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" не в сумме задолженности, а в сумме фактических затрат по ее приобретению (п.30 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ).

В дальнейшем цессионарий может либо дождаться получения денег от должника, либо уступить право требования третьему лицу, выступив при этом цедентом.

Порядок исчисления облагаемого НДС оборота установлен Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п.2 ст.155 НК РФ "налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования".

Пример 7

Согласно условиям договора уступки прав требования цессионарий приобретает долги: организации А, оцениваемый у цедента в 120 тыс.руб., за 110 тыс.руб., и организации Б, оцениваемый в 240 тыс.руб., за 150 тыс.руб., который затем уступает третьему лицу за 180 тыс.руб. Организация А оплатила долг цессионарию.

У цессионария долг организации А и его погашение учитываются следующим образом:

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 110 тыс.руб. - получены от цедента права требования исполнения обязательства

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 110 тыс.руб. - перечислены деньги цеденту

Д-т сч.51 К-т сч.48 - 120 тыс.руб. - погашена задолженность должником

Д-т сч.48 К-т сч.58 - 110 тыс.руб. - списаны финансовые вложения

Д-т сч.48 К-т сч.68 - 1,667 тыс.руб. - начислен НДС с суммы реализации финансовых услуг [(120 - 110) : 120% х 20%]

Д-т сч.48 К-т сч.80 - 8,333 тыс.руб. - выявлен финансовый результат - прибыль (120 тыс.руб. - 110 тыс.руб. - 1,667 тыс.руб.).

Получение и передача права требования исполнения обязательства организацией Б отражаются проводками:

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 150 тыс.руб. - получены от цедента права требования исполнения обязательства

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 150 тыс.руб. - перечислены деньги цеденту

Д-т сч.76 К-т сч.48 - 180 тыс.руб. - право требования передано третьему лицу

Д-т сч.48 К-т сч.58 - 150 тыс.руб. - списаны финансовые вложения

Д-т сч.48 К-т сч.68 - 5 тыс.руб. - начислен НДС с суммы реализации финансовых услуг [(180 - 150) : 120% х 20%].

Следует отметить, что независимо от того, учитывает ли организация выручку для целей налогообложения "по оплате" или "по отгрузке", дата реализации финансовых услуг определяется как день последующей уступки требования или исполнения должником данного требования (п.8 ст.167 НК РФ). Поэтому если организация определяет для целей налогообложения выручку "по оплате", то НДС в бюджет следует начислить не в момент получения денег от цессионария, а в момент передачи прав требования.

Д-т сч.48 К-т сч.80 - 25 тыс.руб. - выявлен финансовый результат - прибыль (180 тыс.руб. - 150 тыс.руб. - 5 тыс.руб.)

Д-т сч.51 К-т сч.76 - 180 тыс.руб. - получены деньги от третьего лица.

М. Власова,

эксперт "ЭЖ Вопрос-ответ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 41, октябрь 2001 г.