НДС: выгодно ли освобождение? (А. Усовецкий, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 42, октябрь 2001 г.)

НДС: выгодно ли освобождение?

В соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от уплаты НДС. О порядке и целесообразности предоставления такого освобождения и пойдет речь в настоящей статье.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС возможно, если:

сумма выручки от реализации товаров (работ услуг) без учета НДС и налога с продаж за три предшествующих последовательных календарных месяца не превышает в совокупности 1 млн руб.;

отсутствует реализация подакцизных товаров и минерального сырья.

В первом случае, по мнению автора, речь идет о выручке, применяемой для целей бухгалтерского учета, а не в целях налогообложения согласно п. 1 и п.2 ст.167 НК РФ.

Какие подавать документы

Согласно Приказу МНС РФ от 29 января 2001 г. N БГ-3-03/23 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Методические рекомендации) для получения освобождения налогоплательщик должен представить следующие документы:

- заявление;

- налоговые декларации по НДС за прошедшие налоговые периоды (при получении освобождения - 3 календарных месяца, при продлении освобождения - 12 календарных месяцев) с отметкой налогового органа об их принятии (при этом налоговые органы попросят налогоплательщика составить и заверить печатью организации и подписями уполномоченных лиц три налоговые декларации за каждый предшествующий освобождению месяц);

- выписку из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг) за три месяца, предшествующих месяцу, в котором подано заявление (налоговые органы попросят распечатать и заверить оборотные ведомости по счету 46 "Реализация" за каждый предшествующий освобождению месяц);

- выписку из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму образовавшейся дебиторской задолженности (в ГНИ попросят распечатать и заверить оборотные ведомости по счету 60, 62, 76 за каждый предшествующий освобождению месяц);

- книгу продаж за текущий год в оригинале;

- журнал полученных и выставленных счетов-фактур в оригинале;

- справку налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам (для ее получения необходимо подать письменное заявление в налоговый орган);

- документы, подтверждающие отсутствие деятельности по производству и реализации подакцизной продукции и возникновение обязанности по исчислению и уплате акцизов (таким документом может служить заявление налогоплательщика о том, что им не осуществляется реализация подакцизных товаров и минерального сырья).

Обязанности "освобожденного"

Получив освобождение, налогоплательщики задаются вопросом: а нужно ли им выставлять покупателям счет-фактуру, вести книгу покупок и продаж, журналы регистрации счетов-фактур, подавать декларации по НДС? Ответы на эти вопросы можно найти в ст.168 п.5 НК РФ.

При освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. На указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Что касается подачи налоговой декларации, то здесь следует обратиться к ст.163, 174 НК РФ. Срок подачи зависит от установленного для организации налогового периода. Налоговый период может быть определен либо как квартал, если ежемесячная в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн руб., либо как месяц, если превышает. Декларация представляется в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, получившие освобождение от НДС, отражают выручку от реализации за отчетный период в приложении Г "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" декларации по НДС. При этом в столбце 3 приложения указывается основание освобождения (п.1 статьи 145 НК РФ). На практике налоговые органы требуют представлять декларации ежемесячно независимо от применяемого налогового периода. Такое требование, по мнению автора, является целесообразным по следующей причине.

Освобождение предоставляется на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам. Если в течение этого периода сумма выручки от реализации без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности превысит 1 млн руб., то налогоплательщик утрачивает право на освобождение и уплачивает налог на общих основаниях. Три последовательных календарных месяца могут находиться как в пределах, так и за пределами квартала. Поясним на примере.

Пример 1

ООО "Поставщик" имеет выручку от реализации услуг без НДС и налога с продаж (руб.):

январь - 300 000; февраль - 300 000; март - 300 000; апрель - 500 000; май - 200 000; июнь - 200 000.

Если в совокупности за I квартал выручка составила 900 000 руб., а за II квартал 900 000 руб. и не превысила установленных пределов, то за период февраль - апрель выручка составит 1 100 000 руб., что превышает указанный предел.

Таким образом, если в налоговый орган представлять декларации поквартально, то налоговый орган не сможет контролировать, имело ли место превышение выручки в случаях, когда три последних календарных месяца частично охватывают один квартал и другой. В нашем примере - первый и второй кварталы.

Определим последствия

Согласно п.6 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в случае их приобретения лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщиков в соответствии со ст.145 НК РФ. Поясним на примере.

Пример 2

ООО "Исполнитель" освобождено от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ. Общество оказало консультационные услуги в октябре 2001 г. для ООО "Заказчик" на сумму 2400 руб. (без НДС). Кроме того, в октябре 2001 г. ООО "Исполнитель" понесло расходы по арендной плате в сумме 1200 рублей, в т.ч. НДС. Расходы по арендной плате оплачены. Допустим, других расходов в октябре не было. Налог на пользователей автодорог в данном примере не рассматривается.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 1200 руб., в т. ч. НДС - 200 руб. - оплачена арендная плата

Д-т сч.20 К-т сч.60- 1200 руб. - согласно ст.170 НК РФ НДС по аренде учтен в стоимости услуг

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 2400 руб. - оказаны консультационные услуги для ООО "Заказчик" (без НДС)

Д-т сч.46 К-т сч.20- 1200 руб. - списана себестоимость

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 1200 руб. - прибыль от реализации

Д-т сч.81-01 К-т сч.68 - 420 руб. - начислен налог на прибыль.

Итого за октябрь у ООО "Исполнитель"

Чистая прибыль - 780 руб.; НДС к уплате - 0 руб.

Расходы и налог на прибыль: 1200 + 420 = 1620 руб.

Итого за октябрь у ООО "Заказчик"

Облагаемая прибыль уменьшится на сумму затрат по консультационным услугам - 2400 руб., что соответственно приведет к уменьшению налога на прибыль в сумме: 2400 х 35% = 840 руб.; НДС к зачету - 0 руб.

Таким образом, ООО "Заказчик", потребляя услуги ООО "Исполнитель", уменьшит свои обязательства по налогу на прибыль на 840 руб.

Пример 3

Теперь сравним, какие были бы налоговые последствия для участников сделки в случае, когда ООО "Исполнитель" не имеет права на освобождение. Условия аналогичны приведенным в примере 2.

Д-т сч.60 К-т сч.51- 1200 руб., в т. ч. НДС - 200 руб. - оплачена арендная плата

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 1000 руб. - услуги по арендной плате отнесены на издержки

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 200 руб. - оприходован НДС с услуг по аренде

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 200 руб. - НДС принят к зачету

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 2400 руб., в т. ч. НДС - 400 руб. - оказаны консультационные услуги для ООО "Заказчик"

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 400 руб. - начислен НДС с реализации консультационных услуг

Д-т сч.46 К-т сч.20 - 1000 руб. - списана себестоимость

Д-т сч.46 К-т сч.80 - 1000 руб. - прибыль от реализации

Д-т сч.81-01 К-т сч.68 - 350 руб. - начислен налог на прибыль.

Итого за октябрь у ООО "Исполнитель"

Чистая прибыль - 650 руб.

Расходы, налог на прибыль, НДС: 1200 + 350 + 200 = 1750 руб.

Итого за октябрь у ООО "Заказчик"

Облагаемая прибыль уменьшится на сумму затрат по консультационным услугам - 2000 руб., что соответственно приведет к уменьшению налога на прибыль в сумме: 2000 руб. х 35% = 700 руб.

НДС к зачету - 400 руб. В условиях данного примера ООО "Заказчик"

сможет возместить НДС.

Таким образом, ООО "Заказчик", потребляя услуги ООО "Исполнитель", уменьшит свои обязательства по налогу на прибыль на 700 руб., по НДС - 400 руб. Итого - 1100 руб.

Обобщим данные в таблице:

	ООО "Исполнитель"		ООО "Заказчик"
	Прибыль	Расходы	Расходы меньше на:
Пример 2	780	1620	840
Пример 3	650	1750	1100
Дельта	130	130	260

Таким образом, при одинаковой цене реализации прибыль налогоплательщика, получившего освобождение (пример 2), больше на 130 руб., а расходы соответственно меньше на ту же сумму. Но ООО "Исполнитель", оказавшись в более выгодном положении, наносит ущерб ООО "Заказчик" в сумме 260 руб. В конечном итоге такая выгода ООО "Исполнитель" ложится на плечи другой организации - ООО "Заказчик".

Обратите внимание, что во втором примере расходы ООО "Заказчик" будут выше, а значит, будет выше и цена дальнейшей реализации услуг конечному потребителю - населению. Услуги ООО "Заказчик" становятся менее конкурентоспособными на рынке из-за их окончательной стоимости.

Возможна ситуация, когда ООО "Исполнитель" оказывает услуги для организаций, реализующих товары (работы, услуги), освобождаемые от налогообложения согласно ст.149 НК РФ. Для таких организаций не имеет значения, освобождено ли ООО "Исполнитель" от обязанностей налогоплательщика или нет, поскольку налоговые последствия сделок в примере 2, 3 будут для них одинаковыми. При этом для ООО "Исполнитель" целесообразнее его получить, тем самым увеличив свою прибыль. Рассмотрим еще примеры.

Пример 4

ООО "Исполнитель" освобождено от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ. ООО "Исполнитель" оказало консультационные услуги в октябре 2001 г. для ООО "Заказчик" на сумму 2000 руб. (без НДС). Допустим, других расходов в октябре 2001 г. не было. Налог на пользователей автодорог в данном примере не рассматривается. Бухгалтерские проводки у ООО "Исполнитель":

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 2000 руб. - оказаны консультационные услуги (без НДС) Д-т сч.81-01 К-т сч.80 - 700 руб. - начислен налог на прибыль.

В учете ООО "Заказчик" облагаемая прибыль уменьшится на сумму затрат по консультационным услугам - 2000 руб., что соответственно приведет к уменьшению налога на прибыль в сумме: 2000 руб. х 35% = 700 руб.

Пример 5

ООО "Исполнитель" оказало консультационные услуги в октябре 2001 г. для ООО "Заказчик" на сумму 2400 руб., в т.ч. НДС - 400 руб. Допустим, других расходов в октябре 2001 г. не было. Налог на пользователей автодорог в данном примере не рассматривается. Отражение в учете у ООО "Исполнитель":

Д-т сч.62 К-т сч.46 - 2400 руб., в т. ч. НДС - 400 руб. - оказаны консультационные услуги

Д-т сч.46 К-т сч.68 - 400 руб. - начислен НДС с оказанных консультационных услуг Д-т сч.81-01 К-т сч.80 - 700 руб. - начислен налог на прибыль.

В учете ООО "Заказчик" облагаемая прибыль уменьшится на сумму затрат по консультационным услугам - 2000 руб., что соответственно приведет к уменьшению налога на прибыль в сумме: 2000 руб. х 35% = 700 руб.

Оплаченный поставщику НДС в сумме 400 руб. можно будет возместить (уменьшить на него свой НДС с реализации).

Таким образом, налоговые последствия в условиях примеров 4, 5 одинаковы как для ООО "Заказчик", так и для ООО "Исполнитель", но при этом мы имеем разную цену сделки: в одном случае - 2000 руб., во втором - 2400 руб. В первом случае ООО "Исполнитель" имеет освобождение от обязанностей налогоплательщика, а во втором - нет.

Спросите своего генерального директора, какую организацию он выберет в качестве "Исполнителя": предлагающую цену 2000 руб. или 2400 руб.? Ответ не заставит себя долго ждать. Таким образом, ООО "Исполнитель" целесообразно получить освобождение, так как оно может предложить более низкую цену при одинаковых налоговых последствиях для обеих сторон сделки.

Есть одно главное условие принятия решения ООО "Исполнитель" о получении освобождения и о снижении цены в условиях примеров 4, 5. Этим условием является отсутствие у ООО "Исполнитель" входящего НДС. Под отсутствием входящего НДС у ООО "Исполнитель" также понимается ничтожно малый процент НДС к зачету по сравнению с размером НДС в выручке от реализации.

В заключение отметим, что каждый налогоплательщик, прежде чем принимать решение о получении освобождения от обязанностей налогоплательщика, должен проанализировать все возможные для него и его партнеров последствия принятия такого решения.

А. Усовецкий,

ООО "Аудиторская фирма "Стимул"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 42, октябрь 2001 г.