Проводим модернизацию...
Модернизация или ремонт?
Если идет замена деталей автотранспортного средства
Во что "выливается" ремонт компьютера
Модернизация зданий и сооружений
Вопрос об отнесении затрат на восстановление основных средств весьма не прост.Порой надо очень тщательно все взвесить, прежде чем решить: это ремонт или модернизация? Каковы будут налоговые последствия? Рассмотрим, каким образом организации следует вести бухгалтерский учет затрат по модернизации.
Модернизация или ремонт?
Вопросы модернизации и реконструкции основных средств рассмотрены в различных нормативных документах*(1). Обратим внимание на некоторые расхождения в нормах, которые необходимо учитывать.
Для начала рассмотрим вопрос деления затрат на модернизацию и ремонт.
Пунктом 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина РФ от 20 марта 2001 г. N 26н, определено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Причем под модернизацией или реконструкцией подразумеваются работы, приведшие к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств с пересмотром срока полезного использования по этому объекту (п.20 ПБУ 6/01).
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать его первоначальную стоимость, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п.27 ПБУ 6/01).
В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н (далее - Методические указания), даны более широкие рекомендации по классификации ремонта и модернизации, чем в ПБУ 6/01.
Во-первых, согласно Методическим указаниям ремонт подразделяется на текущий, средний, капитальный и особо сложный.
Во-вторых, рекомендуется проводить ремонт в соответствии с планом, формируемым по видам основных средств, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта должны утверждаться руководителем организации. К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
В-третьих, перечислены отличительные особенности капитального ремонта.
К примеру, для капитального ремонта оборудования и транспортных средств характерны полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).
В Методических указаниях определен и принцип учета. Затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта) объектов основных средств, отражаются в регистрах учета аналогично капитальным вложениям. Затраты по ремонту основных средств отражаются в первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов.
Указаны бухгалтерские проводки для ремонта хозяйственным и подрядным способами. Затраты на технический осмотр и уход включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.
Таким образом, имеются рекомендации, которыми можно достаточно успешно пользоваться. Однако перед организацией может встать вопрос о том, действуют ли Методические указания после принятия ПБУ 6/01, где отсутствуют стоимостные критерии принадлежности к основным средствам?
Правда, на этот вопрос, по нашему мнению, ответ дан в Письме МНС РФ от 19 июля 2001 г. N ВГ-6-02/559. В нем, в частности, рассматриваются вопросы методики применения нового ПБУ 6/01 в свете Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, согласно которому не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости, а также предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного МРОТ (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, что идет вразрез с положениями ПБУ 6/01.
При этом Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н и действующее до конца 2001 года, указанную категорию активов рассматривает как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, стоимость которых погашается путем начисления амортизации по специально установленным правилам. А в новом ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", вводимом в действие с 1 января 2002 г., из активов, относящихся к материально-производственным запасам, исключены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, что соответствует новому Плану счетов.
Одновременно п.3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрено, что Минфин РФ на основании Закона "О бухгалтерском учете" и вышеуказанного Положения разрабатывает и утверждает ПБУ, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории РФ.
Таким образом, вновь принятое ПБУ 6/01 не может отменять порядок, установленный Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. На основании этого МНС РФ делает вывод, что до приведения в соответствие нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета, при отнесении имущества к основным средствам или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам следует руководствоваться стоимостным критерием.
Таким образом, по нашему мнению, можно рекомендовать использовать основные положения Методических указаний.
В Письме доводится до сведения организаций, уже отнесших имущество к основным средствам с учетом требований ПБУ 6/01, что они должны применять порядок учета этого имущества и для целей налогообложения.
Необходимо также учитывать, что порядок списания на затраты стоимости основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу налоговым законодательством не предусмотрен. В связи с этим для целей налогообложения их стоимость подлежит погашению путем начисления амортизации в течение срока эксплуатации основных средств. Поэтому показатели бухгалтерской отчетности подлежат корректировке в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".
Пример 1
Организация приобрела в июле 2001 г. 15 офисных стульев стоимостью 1920 руб. каждый (в том числе НДС - 320 руб.). Приобретенное имущество в этом же месяце передано в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете делаются проводки:
Д-т сч.08 К-т сч.60 - 24 000 руб. - отражены вложения в основные средства (стулья)
Д-т сч.19 К-т сч.60 - 4800 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику
Д-т сч.01 К-т сч.08 - 24 000 руб. - введены в эксплуатацию основные средства (стулья)
Д-т сч.26 К-т сч.01 - 24 000 руб. - стоимость объектов основных средств (стульев) списана на затраты (стоимость одного стула - менее 2000 руб.).
Для целей налогообложения прибыли при составлении налоговой декларации за 9 месяцев 2001 г. по строке 1.2.1 "г" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" необходимо указать сумму 24 000 руб. cо знаком "-", а по строке 1.2.1 "д" - 400 руб. со знаком "+" (сумма амортизационных отчислений, начисленная исходя из годовой нормы амортизационных отчислений в размере 10% (шифр 70003). Таким образом, за август - сентябрь налогооблагаемая прибыль будет увеличена на 23 600 руб.
Исходя из вышеизложенного организации, применяющие в 2001 г. положения ПБУ 6/01 по отнесению имущества к основным средствам, усложнили себе ведение бухгалтерского учета и порядок корректировки налогооблагаемой прибыли.
Чаще всего дилемма - "ремонт" или "модернизация" - возникает в отношении трех видов основных средств: автотранспорт, вычислительная техника и помещения (здания).
Если идет замена деталей автотранспортного средства
Практика показывает, что модернизация автомобилей (обычно в виде дооборудования) встречается значительно реже, чем ремонт. Она возникает в том случае, если заменяются вполне работоспособные детали (узлы), причем новые отличаются мощностью, удобством пользования, экономичностью, безопасностью и т.п. Это может быть замена двигателя, коробки передач (например, механической на автоматическую), установка дополнительных элементов безопасности (воздушных мешков), дополнительного топливного оборудования (по видам топлива - газ вместо бензина или система для экономии ГСМ), а также дооборудование всякого рода удобствами, начиная с магнитолы и сигнализации и заканчивая электрообогревом сидений и зеркал, дистанционным пуском двигателя или открыванием багажника с водительского места.
Затраты, связанные с восстановлением основного средства, согласно ПБУ 6/01 могут увеличивать их первоначальную стоимость, если в процессе проведения тех или иных работ улучшаются технические характеристики автотранспортного средства. Затраты, связанные с улучшением технических характеристик транспорта, на себестоимость не относятся.
Пример 2
Общество, на балансе которого находится автомобиль, решило заменить двигатель в связи со значительным его износом. Для замены был приобретен двигатель большей мощности. Стоимость купленного двигателя составила 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 30 000 руб.). Рыночная стоимость старого двигателя - 32 000 руб. Модернизация выполнена собственными силами. Расходы, связанные с модернизацией автомобиля (зарплата рабочих, налоги, связанные с зарплатой, и т. д.), составили 6000 руб. Переоценки автомобиля не было.
Операции, связанные с модернизацией автомобиля, в учете отражаются следующим образом:
Д-т сч.10 К-т сч.60 - 150 000 руб. - оприходован новый двигатель к автомобилю
Д-т сч.19 К-т сч.60 - 30 000 руб. - отражен НДС по новому двигателю к автомобилю
Д-т сч.60 К-т сч.51 - 180 000 руб. - отражены суммы, уплаченные за новый двигатель поставщику
Д-т сч.68 К-т сч.19 - 30 000 руб. - возмещена сумма НДС по новому двигателю
Д-т сч.10 К-т сч.80(91)*(2) - 32 000 руб. - оприходован старый двигатель автомобиля
Д-т сч.80(91) К-т сч.01 - 32 000 руб. - отражена уценка автомобиля
Д-т сч.08 К-т сч.10 - 150 000 руб. - списана стоимость нового двигателя, установленного на автомобиль
Д-т сч.08 К-т сч.69, 70 - 6000 руб. - отражены затраты, связанные с модернизацией автомобиля
Д-т сч.01 К-т сч.08 - 156 000 руб. - увеличена стоимость автомобиля на сумму расходов по модернизации.
ПБУ 6/97 "Учет основных средств", действовавшее до вступления в силу ПБУ 6/01, предусматривало одновременное увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств и добавочного капитала организации. В новом ПБУ данная норма отсутствует. Поэтому при увеличении стоимости автотранспортного средства в процессе его модернизации добавочный капитал остается неизменным.
Как изменение указанной нормы отразится на учете организаций в 2001 году?
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" зарегистрировано в Минюсте РФ 28 апреля 2001 г., но вводится в действие с отчетности 2001 года. Таким образом, все суммы, отнесенные с 1 января 2001 года на увеличение добавочного капитала, в связи с осуществлением модернизации подлежат сторнированию.
Увеличение добавочного капитала отражалось проводкой:
Д-т сч.88(84) К-т сч.87(83) - увеличен добавочный капитал на сумму расходов, связанных с модернизацией автотранспортного средства.
Сторнировочная запись будет выглядеть следующим образом:
Д-т сч.88(84) К-т сч.87(83) - красное сторно - сторнированы суммы, отнесенные на увеличение добавочного капитала в связи с модернизацией автотранспортного средства.
Обращаем также внимание на то, что по окончании модернизации оформляется акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3), в котором указывается первоначальная стоимость основного средства с учетом модернизации. На основании этого акта бухгалтерия вносит изменения в инвентарную карточку учета основных средств (форма N ОС-6).
Пример 3
Автотранспортная организация производит замену кузова находящегося в эксплуатации автомобиля. Стоимость приобретения нового кузова - 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб., фактические затраты на замену, произведенную собственными силами, составили 3000 руб. По заключению комиссии в результате замены кузова оставшийся срок полезного использования автомобиля увеличился на 5 лет. Старый кузов, пригодный к дальнейшему использованию, оприходован по рыночной цене 7000 руб. Источником финансирования произведенных затрат является начисленная амортизация текущего года.
В данном случае замена кузова, в том числе произведенная во время капитального ремонта, является модернизацией автомобиля, поскольку приводит к увеличению срока полезного использования автомобиля. Следовательно, затраты по такой замене могут увеличивать балансовую стоимость автомобиля.
Что касается учета старого кузова автомобиля, считаем, что его стоимость не должна увеличивать балансовую стоимость автомобиля после модернизации. Оприходование старого кузова (по рыночной цене) можно отразить записью по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Поскольку снятый кузов пригоден к дальнейшему использованию, его стоимость учитывается на субсчете 10-5 "Запасные части", который предназначен в том числе для учета движения двигателей, узлов, агрегатов в ремонтных подразделениях организаций. На высвободившийся номерной агрегат по заявлению выдается свидетельство (п.3.33 Приложения 1 к Приказу МВД России N 624).
Данный вид операций будет отражен проводками:
Д-т сч.10 субсчет "Запасные части" К-т сч.60 - 30 000 руб. - оприходован новый кузов для установки на автомобиль
Д-т сч.19 К-т сч.60 - 6000 руб. - отражен НДС по приобретенному кузову к автомобилю
Д-т сч.60 К-т сч.51 - 36 000 руб. - произведена оплата за новый кузов поставщику
Д-т сч.68 К-т сч.19 - 6000 руб. - возмещена сумма НДС по приобретенному кузову
Д-т сч.08 К-т сч.70, 69 - 3000 руб. - отражена сумма фактических затрат по установке кузова
Д-т сч.08 К-т сч.10 субсчет "Запасные части" - 30 000 руб. - включена стоимость кузова в расходы по проведению модернизации
Д-т сч.10 субсчет "Запасные части" К-т сч.08 - 7000 руб. - принят к учету старый кузов, снятый с автомобиля
Д-т сч.01 К-т сч.08 - 26 000 руб. (30 000 руб. + 3000 руб. - 7000 руб.) - увеличена балансовая стоимость автомобиля на сумму расходов по модернизации.
Организации следует иметь в виду, что в соответствии с п.3.3 Приложения 2 к Приказу МВД России от 26 декабря 1996 г. N 624 при замене кузова автомобиля вносятся изменения в свидетельство о регистрации транспортного средства и его паспорт. При этом суммы расходов, понесенных в связи с совершением регистрационных действий, включаются в расходы по модернизации автомобиля.
Во что "выливается" ремонт компьютера
Вычислительная техника является разновидностью высокотехнологичного оборудования, и темпы устаревания парка компьютеров, а также частота "смены поколений" запчастей очень высоки. И очень часто приобретение "старой" запчасти становится более дорогим мероприятием, чем покупка "новой", с лучшими показателями.
Таким образом, любой ремонт компьютера "выливается" в модернизацию.
Отметим также, что работы по ремонту и модернизации вычислительной техники чаще всего производятся предприятием самостоятельно, без обращения в специализированные мастерские. В этом случае не стоит забывать об оформлении первичных документов, дающих основание списать на ремонт или на дооборудование тех или иных деталей.
Пример 4
Компьютер стоимостью 19 000 руб. внесен в качестве вклада в уставный капитал. По решению руководителя сразу после ввода компьютера в эксплуатацию производится его модернизация. С целью увеличения быстродействия компьютера приобретается плата расширения модуля оперативной памяти стоимостью 2000 руб. Плата приобретена за наличный расчет в магазине розничной торговли.
Отражение в бухгалтерском учете:
Д-т сч.08 К-т сч.75 - 19 000 руб. - отражено получение компьютера в качестве вклада в уставный фонд
Д-т сч.01 К-т сч.08 - 19 000 руб. - отражен ввод в эксплуатацию компьютера, полученного в качестве уставного фонда
Д-т сч.71 К-т сч.50 - 2000 руб. - выданы из кассы денежные средства подотчетному лицу
Д-т сч.10 К-т сч.71 - 2000 руб. - оприходована приобретенная плата модуля оперативной памяти
Д-т сч.08 К-т сч.10 - 2000 руб. - отражена стоимость платы, связанная с модернизацией компьютера
Д-т сч.01 К-т сч.08 - 2000 руб. - увеличена стоимость компьютера на сумму затрат по модернизации.
Пример 5
Руководителем организации принято решение о модернизации компьютера как объекта основных средств путем замены "жесткого
