Учет займов в натуральной форме (Л. Булавина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2001 г.)

Учет займов в натуральной форме

В последние годы широкое распространение получили заемные операции. Причем займы выдаются не только в денежной, но и в натуральной форме, особенности учета которой рассмотрены в этой публикации.

Заемные отношения регулируются ст.807 ГК РФ, в соответствии с которой по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. При этом заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Организация А выдает в качестве займа организации В 10 т зерна озимой пшеницы на 2 месяца. К организации В при получении займа переходит и право собственности на зерно. Вместе с тем через 2 месяца при возврате займа по условиям договора право собственности на зерно возвратится к организации А.

Пример 1

Договор займа является реальным, так как считается заключенным с момента передачи вещей. Объектом займа являются потребляемые вещи (материалы, готовая продукция и т.п.) и деньги. Поэтому заемщик возвращает не те вещи, которые были им получены в виде займа, а другие, определенные лишь общими родовыми признаками с вещами, которые были переданы.

У заимодавца

Бухгалтерский учет займов регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Планом счетов, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99.

По правилам бухгалтерского учета выдача займов не является расходом организации, так как им признается "уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов" (см. ПБУ 10/99). Это позволяет сделать вывод о том, что у заимодавца в результате выдачи займа не происходит уменьшения экономической выгоды, поскольку на стоимость выбывших вещей увеличивается сумма финансовых вложений. Стоимость активов организации в результате осуществления заемных операций не изменяется.

Таким образом, заимодавец должен отражать операции по выдаче натуральных займов проводкой:

- По старому Плану счетов:

Д-т сч.58 (06) К-т сч.10, 40, 41 - по балансовой оценке

- По новому Плану счетов:

Д-т сч.58 К-т сч.10, 41, 43 и др.

Поступление имущества в погашение выданного ранее займа отражается на дебете счетов 10, 40 (43), 41 и кредите счета 58 или 06.

Такой же порядок учета операций по выдаче займов изложен в Инструкции по применению Плана счетов.

Пример 2

ОАО "Триеста" в соответствии с договором 20 июля 2001 г. выдало краткосрочный заем СХП "Прогресс" в виде 10 т зерна озимой пшеницы. Цена реализации зерна в момент выдачи займа - 3000 руб. за 1 т. Фактическая себестоимость зерна по данным бухгалтерского учета ОАО "Триеста" - 2100 руб. за 1 т.

В учете ОАО "Триеста" при выдаче займа и по новому и по старому Плану счетов делается проводка:

Д-т сч.58 К-т сч.41 - 21 000 руб.

Предположим, что СХП "Прогресс" погасило заем 10 сентября 2001 г. Тогда ОАО "Триеста" отражает операцию по возврату натурального займа проводкой:

Д-т сч.41 К-т сч.58 - 21 000 руб.

Существует и другая точка зрения на порядок отражения в бухгалтерском учете заемных операций. Она основывается на определении реализации, данном в НК РФ. Согласно п.1 ст.39 переход права собственности на вещи от одного лица к другому является реализацией этих вещей.

Поскольку ст.807 ГК РФ предусмотрено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, имеющие общие родовые признаки, то приводится следующий порядок записей на счетах бухгалтерского учета.

- По старому Плану счетов:

Д-т сч.58 К-т сч.76 - предоставлен заем по рыночным ценам

Д-т сч.76 К-т сч.46, 48 - отражена выручка от реализации (ст.40 НК РФ)

Д-т сч.46, 48 К-т сч.68, 76 - учтен НДС по предоставленному займу

Д-т сч.46, 48 К-т сч.10, 11, 40, 41 и др. - списана на реализацию себестоимость имущества, предоставленного в заем

Д-т сч.46, 48 К-т сч.80 - отражен финансовый результат от данной операции

Д-т сч.76 К-т сч.58 - отражено погашение займа

Д-т сч.10, 11, 41 и др. К-т сч.76 - оприходовано имущество по рыночной цене

Д-т сч.76 К-т сч.68 - начислен НДС по имуществу, ранее предоставленному по договору займа (для предприятий, определяющих выручку по оплате)

Д-т сч.19 К-т сч.76 - отражен НДС

Д-т сч.68 К-т сч.19 - возмещен из бюджета НДС по имуществу, полученному в счет погашения займа

- По новому Плану счетов:

Д-т сч.58 К-т сч.76 - предоставлен заем по рыночным ценам

Д-т сч.76 К-т сч.90, 91 - отражена выручка от реализации

Д-т сч.90, 91 К-т сч.68, 76 - учтен НДС по представленному займу

Д-т сч.90, 91 К-т сч.10, 11, 41, 43 и др. - списана на реализацию себестоимость имущества, предоставленного в заем

Д-т сч.90, 91 К-т сч.99 - отражен финансовый результат от данной операции

Д-т сч.76 К-т сч.58 - отражено погашение займа

Д-т сч.10, 11, 41 К-т сч.76 - оприходовано имущество по рыночной цене (ст.40 НК РФ)

Д-т сч.19 К-т сч.76 - отражен НДС (для организаций, определяющих выручку по "оплате")

Д-т сч.76 К-т сч.68 - начислен НДС по имуществу ранее предоставленному по договору займа

Д-т сч.68 К-т сч.19 - возмещен из бюджета НДС по имуществу, полученному в счет погашения займа.

На первый взгляд кажется, что специалисты, поддерживающие изложенную выше точку зрения, правы.

Вместе с тем, по нашему мнению, при отражении тех или иных операций на счетах бухгалтерского учета прежде всего необходимо руководствоваться нормативной базой в области методологии бухгалтерского учета.

Так, нельзя согласиться с нарушением установленных правил оценки займов для отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В рассматриваемом случае это фактическая (складская) себестоимость передаваемого в заем имущества.

Таким образом, при отражении операций по выдаче займа через счета реализации не может быть соблюден установленный порядок оценки финансовых вложений, так как по кредиту счетов 46, 48 (90, 91 по новому Плану счетов) они отражаются по рыночной цене в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ.

Кроме того, как было уже сказано выше, выдача и возврат займов в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 не являются доходами и расходами организации.

Вышесказанное позволяет сделать вывод о том, что в бухгалтерском учете выдача и возврат займов должны отражаться без применения счетов, на которых учитываются продажи имущества.

У заемщика

Заемщик, получив заем в натуральном виде, приходует его на баланс на основании накладной. При этом дебетуются счета 10, 11, 41 и др. и кредитуется счет 94 (66, 67 по новому Плану счетов).

В соответствии со ст.807 ГК РФ заемщик обязан вернуть заимодавцу в установленные договором сроки равное количество других вещей того же рода и качества.

Пунктом 3 ПБУ 10/99 предусмотрено, что выбытие активов в погашение займов, полученных организацией, не признается ее расходами. Поэтому возврат займа оформляется накладной и отражается в учете заимополучателя по дебету счета 94 (66, 67 по новому Плану счетов) и кредиту счетов 10, 11, 41 и др.

Пример 3

За основу примем данные примера 2, дополнив его следующей информацией. Фактическая себестоимость 1 т озимой пшеницы в СХП "Прогресс" на момент возврата займа составляла 2300 руб.

При получении займа делается проводка:

Д-т сч.10 К-т сч.94 (66, 67) - 21 000 руб.

Возврат займа будет отражен следующим образом:

Д-т сч.94 (66, 67) К-т сч.40 (43) - 21 000 руб.

Поскольку фактическая себестоимость возвращенного зерна в СХП была не 2100 руб. за 1 т, а 2300 руб., то возникшую стоимостную разницу предприятие должно отразить на счете 80 (91):

Д-т сч.80 (91) К-т сч.40 (43) - 2000 руб.

В качестве аргумента в поддержку изложенной позиции можно привести то, что поступившее от заимодавца более дешевое зерно в июле уменьшило расходы заимополучателя. Налогооблагаемая прибыль за июнь увеличилась на сумму разницы между фактической себестоимостью зерна заемщика и заимодателя. В момент погашения займа этот перекос устраняется отнесением возникшей разницы на счет 80 (91).

Налогообложение заемных операций

С точки зрения налогового законодательства выдача (погашение) займов является реализацией и подлежит обложению НДС на пользователей автодорог и налогом на прибыль.

Поскольку методологией бухгалтерского учета не предусмотрено отражения заемных операций на счетах реализации, некоторые специалисты рекомендуют определять налоговую базу расчетным путем.

Пример 4

За основу примем данные примера 2. Облагаемая база для начисления НДС и налога на пользователей автодорог составит 30 000 (3000 руб. х 10 т).

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, - 5001 руб., а налога на пользователей автодорог - 300 руб. Облагаемая база для начисления налога на прибыль составит 9000 руб. (30 000 руб. - 21 000 руб.). Сумма начисленного налога - 3150 руб.

В учете начисление налогов будет отражаться бухгалтерской проводкой Д-т сч.80 (91 по новому Плану счетов) К-т сч.68, 76. Поскольку налоговая база не отражена в учете, то при возврате займа заимодавец оприходует полученное зерно в той оценке, по которой оно было отпущено заемщику. В рассматриваемом примере эта сумма составит 21 000 руб.

В последующем при реализации зерна оно будет оценено по рыночной цене. Даже если она не возрастет и останется на уровне 3000 руб. за 1 т, то заимодавец отразит выручку в сумме 30 000 руб. и начислит в соответствии с действующим законодательством все налоги. Налицо факт двойного налогообложения.

По нашему мнению, признание реализации для целей налогообложения при выдаче (погашении) натуральных займов не означает обязательного возникновения налоговых обязательств.

Мы разделяем точку зрения тех специалистов, которые считают, что сам по себе юридический факт реализации товаров не может выступать объектом налогообложения, если не имеет под собой соответствующего экономического обоснования. Переход права собственности на товары по договору займа не влечет за собой каких-либо изменений в экономическом положении налогоплательщика. Через определенный договором отрезок времени заимодавец получит от заемщика в собственность не деньги, а то же количество идентичных товаров.

Таким образом, для заимодавца экономическим основанием реализации товаров по договору займа является не получение платы за передачу права собственности на них, а получение процентов за пользование займом. При этом и будет возникать объект налогообложения по договору займа.

Л. Булавина,

аудиторская фирма ООО "Универсал-Аудит",

к. э. н., профессор

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2001 г.