Вопрос: Предприятие передало другому основные средства в долгосрочную аренду сроком на 10 лет с правом выкупа. В договоре общая сумма платежей не разделена на арендную плату и выкупную. Основные средства были списаны с баланса арендодателя. Оплата и выкупная полата полностью не произведена, поэтому НДС к уплате в бюджет начислен частично, НДС у арендатора возмещен также частично. В настоящее время договор расторгнут. Полученные арендодателем платежи арендатору не возвращаются. Арендатор возвращает основные средства арендодателю. Как отразить возврат основных средств и операции, связанные с НДС в учете обеих организаций? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2001 г.)

В 1998 году наше предприятие передало другому предприятию основные средства в долгосрочную аренду сроком на 10 лет с правом выкупа. По условиям договора основные средства переходят в собственность арендатора при условии полного внесения выкупной платы. При этом в договоре указана общая сумма платежей без разделения на арендную плату и выкупную. Основные средства списаны с баланса арендодателя, и были сделаны проводки (в условных цифрах):

Д-т сч.47 К-т сч.01 - 99 тыс. руб.

Д-т сч.02 К-т сч.47 - 50 тыс. руб.

Д-т сч.62 К-т сч.47 - 120 тыс. руб.

Д-т сч.47 К-т сч.76/НДС - 20 тыс. руб.

Д-т сч.47 К-т сч.80 - 51 тыс. руб.

Оплата полностью не произведена, поэтому НДС к уплате в бюджет начислен частично:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 48 тыс. руб.

Д-т сч.76/НДС К-т сч.68/НДС - 8 тыс. руб.

У арендатора основные средства были учтены на балансе:

Д-т сч.01 К-т сч.60 - 100 тыс. руб.

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 тыс. руб.

Выкупная плата внесена не полностью, следовательно, НДС у арендатора возмещен также частично:

Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 8 тыс. руб.

В настоящее время по ряду причин договор расторгнут. При этом полученные арендодателем платежи арендатору не возвращаются. Арендатор возвращает основные средства арендодателю. Каким образом отразить возврат основных средств и операции, связанные с НДС в учете обеих организаций?

В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Иными словами, собственником переданного в аренду имущества по-прежнему остается арендодатель.

Поскольку договор аренды является возмездным договором, то арендатор в обязательном порядке уплачивает арендодателю плату за пользование имуществом (п.1 ст.614 ГК РФ). При этом порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст.614 ГК РФ).

В договоре аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п.1 ст.624 ГК РФ). Соответственно применительно к заданному вопросу: до того момента, пока выкупная плата не внесена полностью, основные средства продолжают оставаться в собственности арендодателя.

В 1998 году при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с предоставлением имущества в долгосрочную аренду с правом выкупа, необходимо было руководствоваться Законом РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и действовавшим в то время Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н.

Согласно п.6.1 и 6.2 ПБУ 6/97 и п.82-84 Методических указаний предприятие-арендодатель учитывает переданные в аренду основные средства обособленно, например на отдельном субсчете, открываемом к счету 01 "Основные средства, переданные в аренду". Предприятие-арендатор полученные по договору основные средства учитывает на забалансовом счете, например счете 001 "Арендованные основные средства", поскольку арендатор не является их собственником (см. также п.2 ст.8 Закона N 129-ФЗ). Переданные в аренду основные средства отражаются в учете у арендодателя на отдельном счете по той же стоимости, по которой они числились на счете 01. У арендатора полученные в аренду основные средства отражаются в оценке, предусмотренной в договоре аренды.

Обращаем внимание, что начисление амортизации по арендованным объектам основных средств производит их собственник, то есть арендодатель (п.6.4 ПБУ 6/97, п.68 Методических указаний).

Таким образом, поскольку выкупная плата не была внесена полностью, предприятие-арендодатель не имело права списывать переданные в аренду основные средства со своего баланса, а предприятие-арендатор соответственно не имело права приходовать полученные в аренду основные средства на свой баланс.

Как указано в вопросе, в настоящее время по ряду причин договор аренды с правом выкупа имущества расторгнут. В этой связи необходимо обратить внимание на следующий момент. Поскольку при расторжении договора стороны договорились о том, что все полученные арендодателем платежи остаются у него и арендатору ничего не возвращается, то можно говорить о том, что вся сумма уплаченных арендатором платежей является арендной платой, внесенной за весь фактический срок аренды. Однако с целью избежания претензий со стороны налоговых органов целесообразно заключить дополнительное соглашение к договору аренды (в письменной форме), в котором необходимо указать, что все платежи, полученные арендодателем от арендатора, действительно являются арендной платой, причитающейся к получению арендодателем за весь фактический срок действия договора аренды.

Поскольку в 1998 году как предприятием-арендатором, так и предприятием-арендодателем операции в бухгалтерском учете были отражены неверно, каждому из предприятий необходимо произвести исправительные записи у себя в учете.

В соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения.

В сложившейся ситуации предприятию-арендодателю в бухгалтерском учете следует произвести следующие исправительные записи:

Д-т сч.80 К-т сч.01 - 99 тыс. руб. - сторнируется (проводка красным) сумма неверно списанной с баланса первоначальной стоимости основных средств, сданных в аренду. Поскольку исправления относятся к прошлым отчетным периодам (1998 году), счета учета реализации в текущем отчетном периоде (периоде отражения исправительных записей, например в октябре 2001 года) не затрагиваются

Д-т сч.02 К-т сч.80 - 50 тыс. руб. - сторнируется (проводка красным) сумма неверно списанной амортизации, начисленной по сданным в аренду основным средствам (то есть та сумма, которая была списана на момент передачи основных средств)

Д-т сч.80 К-т сч.02 - начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию, относящаяся к прошлым отчетным периодам (1998, 1999, 2000 годам)

Д-т сч.20 (80) (в зависимости от того, на каком счете учитываются доходы от сдачи имущества в аренду - 46 или 80) К-т сч.02 - начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию, относящаяся к текущему 2001 году (до момента расторжения договора)

Д-т сч.62 К-т сч.80 - 72 тыс. руб. - производится сторнировочная запись (проводка красным) на разницу между суммой неверно отраженной выручки от реализации основных средств, сданных в аренду (120 тыс. руб.), и суммой фактически полученных платежей от арендатора в виде арендной платы (48 тыс. руб.). Причем приведенная исправительная проводка будет справедлива лишь в отношении арендной платы, относящейся к прошлым отчетным периодам (1998-2000 годам). А арендная плата, относящаяся к текущему отчетному периоду - 2001 году, будет отражаться либо на счете 46 (выручка), либо 80 (внереализационные доходы) в зависимости от того, к какому виду доходов относит арендную плату организация - к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам

Д-т сч.80 К-т сч.76/НДС - 12 тыс. руб. - сторнируется (проводка красным) НДС на разницу между суммой НДС, начисленной с неверно отраженной выручки от реализации основных средств, сданных в аренду (20 тыс. руб.), и суммой НДС, относящейся к фактически полученным платежам от арендатора в виде арендной платы (8 тыс. руб.), поскольку арендная плата является объектом обложения НДС (п.7 "б" ранее действовавшей Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

В бухгалтерском учете предприятия-арендатора необходимо произвести следующие исправительные записи:

Д-т сч.01 К-т сч.60 - 100 тыс. руб. - сторнируется (проводка красным) стоимость арендованных основных средств, неверно отраженных в составе собственных основных средств

Д-т сч.001 - 120 тыс. руб. - отражена на забалансовом счете стоимость полученных в аренду основных средств в оценке, предусмотренной в договоре аренды

Д-т сч.80 К-т сч.60 субсчет "Расчеты с арендодателем" (хотя обычно применяется счет 76) - произведенные арендодателю платежи отражены как арендная плата, относящаяся к прошлым отчетным периодам (1998-2000 годам).

Арендная плата, относящаяся к текущему отчетному периоду - 2001 году, будет отражаться проводкой:

Д-т сч.20 (25, 26) К-т сч.60 субсчет "Расчеты с арендодателем". Общая сумма по двум проводкам - 40 тыс. руб.

Д-т сч.19 К-т сч.60 субсчет "Расчеты с арендодателем" - 12 тыс. руб. - сторнируется (проводка красным) НДС на разницу между суммой НДС, относящегося к стоимости арендованных основных средств (20 тыс. руб.), и суммой НДС, относящегося к фактически уплаченным арендодателю платежам в виде арендной платы (8 тыс. руб.). При этом необходимо иметь в виду, что принятие НДС в зачет (по дебету сч.68) в каждом отчетном периоде производится по мере осуществления расходов, относящихся к этому отчетному периоду, и при соблюдении условий, предусмотренных п.2 ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О НДС" и п.19 раздела IХ Инструкции N 39.

Поскольку арендованные основные средства были приняты на учет в составе собственных основных средств, то по ним, вероятно, производилось начисление амортизации. Поэтому на сумму излишне начисленного износа по арендованным основным средствам необходимо сделать исправительные записи:

Д-т сч.80 К-т сч.02 - на сумму амортизации, относящейся к прошлым отчетным периодам

Д-т сч.20 (25, 26) К-т сч.02 - сторнируется (проводка красным) амортизация, начисленная по арендованным основным средствам в текущем 2001 году.

В заключение обращаем внимание, что поскольку вышеприведенные исправления в бухгалтерском учете привели к изменению показателей деятельности, влияющих на налогооблагаемую базу при расчете налогов как у предприятия-арендодателя, так и у предприятия-арендатора, то в этом случае им необходимо произвести перерасчет налоговых обязательств с бюджетом за прошлые отчетные периоды (п.1 ст.54 НК РФ).

Е. Шаронова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

1 октября 2001 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2001 г.