В 1998 году наше предприятие передало другому предприятию основные средства в долгосрочную аренду сроком на 10 лет с правом выкупа. По условиям договора основные средства переходят в собственность арендатора при условии полного внесения выкупной платы. При этом в договоре указана общая сумма платежей без разделения на арендную плату и выкупную. Основные средства списаны с баланса арендодателя, и были сделаны проводки (в условных цифрах):
Д-т сч.47 К-т сч.01 - 99 тыс. руб.
Д-т сч.02 К-т сч.47 - 50 тыс. руб.
Д-т сч.62 К-т сч.47 - 120 тыс. руб.
Д-т сч.47 К-т сч.76/НДС - 20 тыс. руб.
Д-т сч.47 К-т сч.80 - 51 тыс. руб.
Оплата полностью не произведена, поэтому НДС к уплате в бюджет начислен частично:
Д-т сч.51 К-т сч.62 - 48 тыс. руб.
Д-т сч.76/НДС К-т сч.68/НДС - 8 тыс. руб.
У арендатора основные средства были учтены на балансе:
Д-т сч.01 К-т сч.60 - 100 тыс. руб.
Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 тыс. руб.
Выкупная плата внесена не полностью, следовательно, НДС у арендатора возмещен также частично:
Д-т сч.68/НДС К-т сч.19 - 8 тыс. руб.
В настоящее время по ряду причин договор расторгнут. При этом полученные арендодателем платежи арендатору не возвращаются. Арендатор возвращает основные средства арендодателю. Каким образом отразить возврат основных средств и операции, связанные с НДС в учете обеих организаций?
В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Иными словами, собственником переданного в аренду имущества по-прежнему остается арендодатель.
Поскольку договор аренды является возмездным договором, то арендатор в обязательном порядке уплачивает арендодателю плату за пользование имуществом (п.1 ст.614 ГК РФ). При этом порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст.614 ГК РФ).
В договоре аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п.1 ст.624 ГК РФ). Соответственно применительно к заданному вопросу: до того момента, пока выкупная плата не внесена полностью, основные средства продолжают оставаться в собственности арендодателя.
В 1998 году при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с предоставлением имущества в долгосрочную аренду с правом выкупа, необходимо было руководствоваться Законом РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и действовавшим в то время Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н.
Согласно п.6.1 и 6.2 ПБУ 6/97 и п.82-84 Методических указаний предприятие-арендодатель учитывает переданные в аренду основные средства обособленно, например на отдельном субсчете, открываемом к счету 01 "Основные средства, переданные в аренду". Предприятие-арендатор полученные по договору основные средства учитывает на забалансовом счете, например счете 001 "Арендованные основные средства", поскольку арендатор не является их собственником (см. также п.2 ст.8 Закона N 129-ФЗ). Переданные в аренду основные средства отражаются в учете у арендодателя на отдельном счете по той же стоимости, по которой они числились на счете 01. У арендатора полученные в аренду основные средства отражаются в оценке, предусмотренной в договоре аренды.
Обращаем внимание, что начисление амортизации по арендованным объектам основных средств производит их собственник, то есть арендодатель (п.6.4 ПБУ 6/97, п.68 Методических указаний).
Таким образом, поскольку выкупная плата не была внесена полностью, предприятие-арендодатель не имело права списывать переданные в аренду основные средства со своего баланса, а предприятие-арендатор соответственно не имело права приходовать полученные в аренду основные средства на свой баланс.
Как указано в вопросе, в настоящее время по ряду причин договор аренды с правом выкупа имущества расторгнут. В этой связи необходимо обратить внимание на следующий момент. Поскольку при расторжении договора стороны договорились о том, что все полученные арендодателем платежи остаются у него и арендатору ничего не возвращается, то можно говорить о том, что вся сумма уплаченных арендатором платежей является арендной платой, внесенной за весь фактический срок аренды. Однако с целью избежания претензий со стороны налоговых органов целесообразно заключить дополнительное соглашение к договору аренды (в письменной форме), в котором необходимо указать, что все платежи, полученные арендодателем от арендатора, действительно являются арендной платой, причитающейся к получению арендодателем за весь фактический срок действия договора аренды.
Поскольку в 1998 году как предприятием-арендатором, так и предприятием-арендодателем операции в бухгалтерском учете были отражены неверно, каждому из предприятий необходимо произвести исправительные записи у себя в учете.
В соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения.
В сложившейся ситуации предприятию-арендодателю в бухгалтерском учете следует произвести следующие исправительные записи:
Д-т сч.80 К-т сч.01 - 99 тыс. руб. - сторнируется (проводка красным) сумма неверно списанной с баланса первоначальной стоимости основных средств, сданных в аренду. Поскольку исправления относятся к прошлым отчетным периодам (1998 году), счета учета реализации в текущем отчетном периоде (периоде отражения исправительных записей, например в октябре 2001 года) не затрагиваются
Д-т сч.02 К-т сч.80 - 50 тыс. руб. - сторнируется (проводка красным) сумма неверно списанной амортизации, начисленной по сданным в аренду основным средствам (то есть та сумма, которая была списана на момент передачи основных средств)
Д-т сч.80 К-т сч.02 - начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию, относящаяся к прошлым отчетным периодам (1998, 1999, 2000 годам)
Д-т сч.20 (80) (в зависимости от того, на каком счете учитываются доходы от сдачи имущества в аренду - 46 или 80) К-т сч.02 - начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию, относящаяся к текущему 2001 году (до момента расторжения договора)
Д-т сч.62 К-т сч.80 - 72 тыс. руб. - производится сторнировочная запись (проводка красным) на разницу между суммой неверно отраженной выручки от реализации основных средств, сданных в аренду (120 тыс. руб.), и суммой фактически полученных платежей от арендатора в виде арендной платы (48 тыс. руб.). Причем приведенная исправительная проводка будет справедлива лишь в отношении арендной платы, относящейся к прошлым отчетным периодам (1998-2000 годам). А арендная плата, относящаяся к текущему отчетному периоду - 2001 году, будет отражаться либо на счете 46 (выручка), либо 80 (внереализационные доходы) в зависимости от того, к какому виду доходов относит арендную плату организация - к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доход
