Кредиторская и дебиторская задолженность в коммерческих организациях (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2001 г.)

Кредиторская и дебиторская задолженность
в коммерческих организациях

В статье рассмотрены вопросы, касающиеся учета и налогообложения просроченной дебиторской и кредиторской задолженности по хозяйственным договорам. Надеемся, что эти разъяснения позволят коммерческим организациям снизить налоговые риски.

Кредиторская или дебиторская задолженность возникает при совершении организацией финансово-хозяйственных операций, которые связаны с движением материальных ресурсов, денежных средств или принятием на себя определенных обязательств.

Под кредиторской понимается задолженность организации другим лицам (организациям, предпринимателям, работникам, физическим лицам), которая отражается в бухгалтерском учете как обязательства организации.

Дебиторская задолженность представляет собой задолженность других лиц (организаций, предпринимателей, работников, физических лиц) данной организации, отражение которой в учете выражено как имущество организации, то есть право на получение определенной денежной суммы (товара, услуги и тому подобного) с должника (ст.128 ГК РФ).

На практике нередко возникают ситуации, когда задолженность предприятий по договорным обязательствам погашается несвоевременно либо не погашается совсем.

В этом случае вступает в действие ст.196 ГК РФ, которая устанавливает общий срок исковой давности в три года. Следует иметь в виду, что законодательство предусматривает и специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком (например, ст.797 и ст.966 ГК РФ).

Отсчет срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, который определяется исходя из условий договора, а не с даты возникновения задолженности.

Если в договоре срок исполнения обязательств должником не оговорен, руководствуются общими правилами гражданского законодательства. Так, согласно ст.314 ГК РФ, в случае когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения такого обязательства. Если обязательство не исполнено в разумный срок или срок его исполнения определен моментом востребования, то должник обязан исполнить его в 7-дневный срок со дня предъявления кредитором соответствующего требования. Данное положение правомочно, когда обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Следовательно, если срок поставки, момент оплаты и аналогичные условия не определены сторонами договора, то срок исковой давности обычно исчисляется после 7 дней с момента предъявления претензий должнику.

В ситуации, когда российская организация имеет кредиторскую задолженность перед иностранным юридическим лицом за полученные и не оплаченные товары по договору купли-продажи, действует иной порядок определения срока исковой давности.

Права и обязанности сторон по внешнеэкономическим сделкам определяются по праву страны, избранному сторонами при совершении сделки или в силу последующего соглашения (п.1 ст.166 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г. N 2211-1). Поэтому сроки и порядок течения исковой давности применяют в зависимости от того, право какой страны было выбрано сторонами сделки.

При отсутствии такого соглашения применяется право страны, где учреждена, имеет место жительства или основное место деятельности сторона, являющаяся продавцом.

Списание кредиторской задолженности

Списание сумм кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, производится согласно п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Пример 1

Организация - плательщик НДС оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от другой организации, на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. В установленном порядке оформлен счет-фактура. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение 5 дней с даты поставки материалов. По прошествии 3 лет и 5 дней с даты поставки материалов они не оплачены, но использованы в производственной деятельности.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходование материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - сумма НДС, подлежащая уплате поставщику

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 100 000 руб. - списание материалов в производство

Д-т сч.60 К-т сч.91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности

Д-т сч.91-2 К-т сч.19 - 20 000 руб. - списание суммы НДС по неоплаченным материалам.

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, являются внереализационными доходами и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в сумме, в которой такая задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

В бухгалтерском учете суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

В целях налогообложения прибыли доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включаются в состав внереализационных доходов на основании п.14 Положения о составе затрат.

Порядок списания суммы НДС, подлежащей уплате поставщику по полученному сырью и учтенной на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", при списании кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности нормативными документами не определен.

Организация подвергается наименьшему налоговому риску при списании неоплаченной суммы НДС в дебет счета 91-2 "Прочие доходы и расходы" с корректировкой прибыли, отраженной по данным бухгалтерского учета, по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Однако организация может и не корректировать прибыль, если сумеет обосновать свою позицию перед налоговыми органами. Такие суммы могут быть учтены в составе внереализационных расходов как:

- расходы, которые прямо связаны с получением внереализационного дохода;

- убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, если материалы списаны в производство и продукция, изготовленная на их основе, реализована.

Кроме того, сумма НДС может быть отнесена на стоимость материалов как "невозмещаемый налог" (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98). Такую позицию также придется отстаивать в ГНИ.

Пример 2

Организация оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход и не являющегося плательщиком НДС, на сумму 120 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение 5 дней с даты поставки материалов. По прошествии 3 лет и 5 дней с даты поставки материалов они не оплачены, но использованы в производственной деятельности.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 120 000 руб. - оприходование материалов

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 120 000 руб. - списание материалов в производство

Д-т сч.60 К-т сч.91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Пример 3

Организация, освобожденная от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от другой организации, на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Оформлена в установленном порядке счет-фактура. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение 5 дней с даты поставки материалов. По прошествии 3 лет и 5 дней с даты поставки материалов они не оплачены, но использованы в производственной деятельности.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходование материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - сумма НДС, подлежащая уплате поставщику

Д-т сч.20 К-т сч.10 - 100 000 руб. - списание материалов в производство

Д-т сч.20 К-т сч.19 - 20 000 руб. - списание суммы НДС по материалам

Д-т сч.60 К-т сч.91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товарно-материальных ценностей (ТМЦ), в случае их использования при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии с п.1-3 ст.149 НК РФ, относятся на издержки производства (ст.170 НК РФ).

Пример 4

Организация - плательщик НДС получила предоплату за предстоящую поставку материалов в размере 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.

Срок поставки материалов согласно договору - в течение 5 дней с даты получения предоплаты. По прошествии 3 лет и 5 дней с даты получения предоплаты материалы покупателю отгружены не были, денежные средства не возвращены.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 120 000 руб. - получение предоплаты

Д-т сч.62 К-т сч.68 - 20 000 руб. - задолженность по уплате НДС с аванса

Д-т сч.62 К-т сч.91-1 - 100 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Сумма полученной от покупателя предоплаты отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Согласно подп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок материалов, включаются организацией в налоговую базу по НДС. Налогообложение в данном случае производится по расчетной ставке 16,67% (п.4 ст.164 НК РФ). Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС, исчисленная с полученной от покупателя предоплаты, отражается в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Следует помнить, что вычет или сторнирование ранее начисленной к уплате в бюджет суммы НДС с предоплаты нормативными актами не предусмотрены.

Пример 5

Организация, осуществляющая реализацию, освобожденную от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, получила предоплату за предстоящую поставку лекарственных средств в размере 120 000 руб. без НДС.

Согласно договору срок поставки лекарств - в течение 5 дней с даты получения предоплаты. По прошествии 3 лет и 5 дней с даты получения предоплаты, лекарственные средства покупателю отгружены не были, денежные средства не возвращены.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 120 000 руб. - получение предоплаты

Д-т сч.62 К-т сч.91-1 - 120 000 руб. - в составе внереализационных доходов отражена сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Положения п.1 ст.162 НК РФ (налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых платежей) не применяются в отношении операций по реализации товаров, которые не подлежат налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ. Поэтому с полученной от покупателя предоплаты НДС не взимается.

Пример 6

10 августа 1999 г. организация оприходовала материалы, полученные по договору купли-продажи от поставщика, на сумму 120 000 руб. Срок оплаты материалов согласно договору - в течение 5 дней с даты поставки материалов. 15 августа 2001 г. (по прошествии 2 лет с даты, когда материалы должны были быть оплачены) продавцу было уплачено 5000 руб. Продавец материалов за истребованием задолженности в суд не обращался.

Кроме того, в этот же день покупатель и поставщик произвели сверку расчетов и составили соответствующий акт. Срок исковой давности в данном случае прерван. Новый срок исковой давности начался с 15 августа 2001 г. При этом прошедшие 2 года не засчитываются, так как обязанное лицо (покупатель) совершило действия, свидетельствующие о признании долга (ст.203 ГК РФ).

Какие именно действия должника свидетельствуют о признании им долга, гражданское законодательство не предусматривает.

Поэтому такими действиями могут быть и частичная оплата, и письменное подтверждение признания наличия задолженности, и соглашение о реструктуризации долга и т.п. При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило вышеназванные действия, без какого-либо ограничения. Случается, что организации не списывают кредиторскую задолженность по истечении срока исковой давности в 3 года на основании ст.234 ГК РФ, мотивируя это тем, что имущество (денежные средства) становится их собственностью только по истечении срока приобретательной давности, то есть 5 лет.

Однако данная норма не применяется к денежным обязательствам и касается только тех лиц, которые не являются собственниками такого имущества, но добросовестно владеют им.

Следует обратить внимание на то, что согласно ст.201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве (например, заключение соглашения об уступке права требования) не влечет за собой изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

Списание кредиторской задолженности с неистекшим сроком исковой давности производится в таком же порядке, что и просроченной.

Списание дебиторской задолженности

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, нереальная для взыскания задолженность поставщика подлежит списанию на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.70 указанного Положения).

Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности является внереализационными расходами и подлежит зачислению на счет прибылей и убытков в сумме, в которой такая задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Однако списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Данная задолженность отражается за бухгалтерским балансом в течение 5 лет с момента ее списания, чтобы наблюдать за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток, используется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" с одновременным включением их в налогооблагаемую прибыль как прочие внереализационные доходы. При этом на указанные суммы кредитуется счет 007.

Пример 7

Организация - плательщик НДС, определяющая выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке" и не создающая резервы по сомнительным долгам, отгрузила покупателю продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб. В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. В течение 3 лет с момента просрочки долга никакие действия по его взысканию со стороны организации-кредитора не производились. Однако через 4 года после установленного договором срока оплаты продукции денежные средства от дебитора поступили.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - выручка от продажи продукции

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Д-т сч.90-3 К-т сч.68-1 - 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи продукции

Д-т сч.26 К-т сч.68-2 - 1000 руб. (120 000 - 20 000) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог

Д-т сч.90-2 К-т сч.26 - 1000 руб. - списан налог на пользователей автомобильных дорог

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 19 000 руб. (120 000 - 20 000 - 1000 - 80 000) - финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами)

Д-т сч.91-2 К-т сч.62 - 120 000 руб. - списание суммы дебиторской задолженности по истечении 3 лет с момента просрочки долга

Д-т сч.007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки

Д-т сч.51 К-т сч.91-1 - 120 000 руб. - получение денежных средств от должника в счет погашения просроченной дебиторской задолженности

К-т сч.007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражено списание задолженности, погашенной покупателем.

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек. Данное положение не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Важно одно - истечение срока исковой давности.

Поэтому неправомерна ссылка налоговых органов на п.5 Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", который трактует неистребование предприятием-кредитором в судебном порядке обязательств как подтверждение умысла сторон в совершении ничтожной сделки. Соответственно не обоснованно и мнение, что такие убытки не должны учитываться в целях налогообложения.

Кроме того, п.3 ст.10 ГК РФ предполагается добросовестность участников гражданских правоотношений. Следовательно, доказывать наличие умысла сторон придется именно налоговому органу, а не сторонам договора.

Кредитор может обратиться в суд с иском о взыскании убытков (ст.11 и 12 ГК РФ), а может и не обратиться (ст.9 ГК РФ), то есть на него не возложена такая обязанность. Данная обязанность (являясь ограничением права, предусмотренного п.1 ст.9 ГК РФ) должна быть установлена федеральным законом, который на сегодняшний отсутствует.

Более того, целый ряд положений Указа N 2204 противоречит ГК РФ. Поэтому в судебно-арбитражной практике его положения не использовались в качестве оснований признания сделок недействительными и применения соответствующих санкций.

Так что признание сделки ничтожной и изменение ее юридической квалификации при отсутствии прямых доказательств практически невозможно. Следовательно, согласно подп.1 ст.109 НК РФ в связи с отсутствием налогового правонарушения привлечь к ответственности налогоплательщика нельзя. Поэтому арбитражные суды отказывают налоговым органам в удовлетворении таких исков на основании ст.11 АПК РФ.

Как уже отмечалось, организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением их на финансовые результаты. Величина резерва сомнительных долгов определяется отдельно по каждому из них в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Пример 8

По результатам проведенной инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками в организации выявлена непогашенная в срок и ничем не обеспеченная задолженность по авансу, выданному поставщику под поставку товаров, на сумму 120 000 руб. Частично данная задолженность признана сомнительной, в связи с чем в организации создан резерв сомнительных долгов в размере 80 000 руб. Спустя 5 месяцев, но в том же отчетном году, должник был признан судом банкротом. При его ликвидации требования организации удовлетворены не были. По приказу руководителя безнадежная к получению задолженность списана в полной сумме. Согласно учетной политике выручка для целей налогообложения определяется "по отгрузке".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - сумма предоплаты, перечисленная под поставку товара

Д-т сч.91 К-т сч.63 - 80 000 руб. - создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной

Д-т сч.63 К-т сч.60 - 80 000 руб. - списана нереальная для взыскания задолженность поставщика за счет созданного резерва на основании определения арбитражного суда

Д-т сч.91 К-т сч.60 - 40 000 руб. - списана нереальная для взыскания задолженность поставщика в части, превышающей созданный резерв.

Статьей 65 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов.

Поскольку согласно п.6 ст.64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными, дебиторская задолженность поставщика в рассматриваемой ситуации признается нереальной для взыскания. Основанием для списания такой задолженности в данном случае является определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства, в соответствии с которым в Единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации должника. Документом, подтверждающим ликвидацию организации-должника, может быть выписка из указанного Реестра или письмо налогового органа, где состояла на учете ликвидируемая организация.

При реорганизации предприятия-дебитора обеспечивается правопреемственность обязательств (ст.58 ГК РФ), поэтому списание задолженности не производится.

В случае если у предприятия имеются денежные средства в кредитном учреждении, прекратившем свою деятельность, то претензии к ликвидируемой организации могут быть предъявлены только в срок, указанный ликвидационной комиссией (п.20 Положения ЦБ РФ от 2 апреля 1996 г. N 264 "Об отзыве лицензии на осуществление банковских операций у банков и иных кредитных организаций в Российской Федерации"). При этом если претензии предъявлены и кредитное учреждение находится в конкурсном производстве, то требования, на которые не хватило имущества должника, считаются погашенными на основании уведомления ликвидационной комиссии. Кроме того, по такому виду дебиторской задолженности НДС при ее списании не начисляется, поскольку такая операция не связана с реализацией товаров (работ, услуг).

На основании п.15 Положения о составе затрат суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством, а также убытки от списания долгов, нереальных для взыскания, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Со вступлением в силу части второй НК РФ организации, определяющие выручку по моменту оплаты, обязаны уплатить в бюджет НДС с сумм дебиторской задолженности, возникшей в случае неисполнения покупателем встречного обязательства.

Согласно ст.166 Налогового кодекса РФ общая сумма НДС при реализации товаров (работ, услуг) исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.

В соответствии со ст.167 НК РФ дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, определяется как день оплаты товаров (работ, услуг).

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Указ N 2204, а также постановление Правительства РФ от 18 мая 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" установили предельный срок по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равный 3 месяцам. При этом организации обязаны списывать на убытки такую задолженность по истечении 4 месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежную.

Налоговые органы, сопоставляя строку 4.7 Приложения N 4 к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и декларации по НДС и опираясь на указанные документы, могут потребовать уплаты НДС с 4-месячной дебиторской задолженности в соответствии с п.5 ст.167 НК РФ. При этом наиболее ранней датой, естественно, будет признан день списания дебиторской задолженности.

Однако в соответствии с п.3 ст.3 ГК РФ гражданские правоотношения могут регулироваться только такими указами Президента РФ, которые не противоречат указанному Кодексу и иным законам.

Согласно п.2 ст.1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены только на основании федерального закона. Следовательно, ни на основании Указа Президента РФ, ни постановления Правительства РФ они не правомочны это сделать.

В дополнение к этому напомним, что согласно ст.1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, их судебной защиты.

Таким образом, установленный Указом N 2204 предельный срок расчетов по договору противоречит названным положениям ст.1 ГК РФ. Более того, данный документ нарушает ст.2 ГК РФ, ограничивая гражданские права сторон по свободе договора, в том числе возможность устанавливать свои права и обязанности на основе договора и определять любые условия договора, не противоречащие законодательству.

И наконец, ст.314 ГК РФ наделяет стороны договора правом самостоятельно определять сроки расчетов, тогда как Указ Президента их ограничивает.

Следовательно, в соответствии с п.5 ст.3 ГК РФ и вышеизложенным положения Указа N 2204 и постановления N 817 об ограничении срока расчетов по сделкам не могут применяться к гражданским правоотношениям как противоречащие ГК РФ.

Поэтому датой оплаты товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС (если организация самостоятельно не спишет дебиторскую задолженность раньше истечения срока исковой давности) является день истечения такого срока, определенный в ГК РФ.

Пример 9

Организация - плательщик НДС, определяющая выручку от реализации для целей налогообложения "по оплате", отгрузила покупателю продукцию на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 90 000 руб. В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. По прошествии 3 лет дебиторская задолженность не погашена.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - стоимость реализованной продукции, подлежащая оплате покупателем

Д-т сч.90-3 К-т сч.76 - 20 000 руб. - сумма НДС, подлежащая получению с покупателя

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 90 000 руб. - списание себестоимости реализованной продукции

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 10 000 руб. - финансовый результат от реализации

Д-т сч.91-2 К-т сч.62 - 120 000 руб. - списание суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности

Д-т сч.007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

Такой формальный подход содержится в действующих на сегодня нормативных актах. Он безупречен для организаций, которые ведут учет выручки в целях налогообложения "по отгрузке", так как они исчисляют и уплачивают в бюджет налоги вне зависимости от оплаты продукции покупателем.

Однако для организаций, которые ведут учет выручки в целях налогообложения "по оплате", такой подход не совсем корректен. Ведь реальный убыток организации (см. пример N 9) составляет 110 000 руб. : 90 000 руб. (себестоимость) + 20 000 руб. (НДС), а на убытки списывается сумма в размере 120 000 руб. Разница (10 000 руб.) - это не полученная с покупателя прибыль. Поэтому организация должна самостоятельно решить, какую величину учитывать в целях налогообложения.

Если же организация спишет дебиторскую задолженность раньше истечения срока исковой давности, то датой оплаты товаров для целей обложения НДС признается день списания такой задолженности. При этом для целей налогообложения такой убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль, поскольку не предусмотрен п.15 Положения о составе затрат. Корректировка прибыли, отраженной по данным бухгалтерского учета, производится в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Что касается списания суммы дебиторской задолженности по авансам выданным, то НДС при ее списании не начисляется, так как выплата аванса не является операцией по реализации товаров (работ, услуг).

Пример 10

Организация-покупатель заплатила организации-продавцу аванс под поставку товаров в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. По прошествии 3 лет товар поставлен не был, а денежные средства покупателю не возвращены.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - уплата аванса продавцу

Д-т сч.91-2 К-т сч.60 - 120 000 руб. - списание суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности

Д-т сч.007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

При списании суммы дебиторской задолженности организацией, осуществляющей реализацию, освобожденную от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, НДС также не начисляется.

Пример 11

Организация, реализующая продукцию, освобожденную от уплаты НДС по ст.149 НК РФ, отгрузила продукцию по договору купли-продажи другой организации на сумму 120 000 руб. Срок оплаты продукции согласно договору - в течение 5 дней с даты ее поставки. По прошествии 3 лет и 5 дней с даты поставки продукции дебиторская задолженность покупателем не погашена.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - стоимость реализованной продукции, подлежащая оплате покупателем

Д-т сч.90-2 К-т сч.43 - 90 000 руб. - списание себестоимости реализованной продукции

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 30 000 руб. - финансовый результат от реализации

Д-т сч.91-2 К-т сч.62 - 120 000 руб. - списание суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности

Д-т сч.007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

В случае если на момент списания суммы дебиторской задолженности обороты по реализации предприятия облагаются НДС, а при отгрузке товаров (работ, услуг) - нет (например, льгота по реализации продукции СМИ действует в настоящее время, но утрачивает силу с 1 января 2002 г.), то такие суммы НДС не облагаются. И наоборот, если такие обороты облагались налогом, а потом перестали, то при списании суммы дебиторской задолженности организация уплачивает НДС.

Такой порядок обусловлен переходом права собственности на товар (результаты выполненных работ, оказанных услуг), который определен ст.223 ГК РФ: право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не установлено договором или законом.

Организации, получившие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст.145 НК РФ, при списании суммы дебиторской задолженности обязаны начислить и уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные покупателям до даты получения освобождения.

Пример 12

Организация - плательщик НДС отгрузила продукцию по договору купли-продажи другой организации на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Срок оплаты продукции согласно договору - в течение 5 дней с даты ее поставки. По прошествии 3 лет и 5 дней с даты поставки продукции дебиторская задолженность покупателем не погашена. На момент списания дебиторской задолженности организация пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст.145 НК РФ.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 - 120 000 руб. - стоимость реализованной продукции, подлежащая оплате покупателем

Д-т сч.90-3 К-т сч.76 - 20 000 руб. - сумма НДС, подлежащая получению с покупателя

Д-т сч.91-2 К-т сч.62 - 120 000 руб. - списание суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности

Д-т сч.76 К-т сч.68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности

Д-т сч.007 - 120 000 руб. - на забалансовом счете отражена задолженность, списанная на убытки.

При переходе организации на метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения "по отгрузке" суммы НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным в период определения выручки "по оплате", перечисляются в бюджет по мере поступления оплаты за эти товары (работы, услуги). При этом организация должна обеспечить наличие раздельного учета таких операций согласно Приказу Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98" и оформить такой порядок организационно-распорядительным документом руководителя организации, а при списании дебиторской задолженности начислить и уплатить в бюджет суммы НДС.

В случае когда организация переходит с метода "по отгрузке" на метод "по оплате", при списании дебиторской задолженности НДС не начисляется, так как уже был начислен ранее.

Отражение в балансе

В бухгалтерском балансе кредиторская или дебиторская задолженность по хозяйственным договорам отражается по ее видам. В группе статей "Кредиторская задолженность" показывается сумма задолженности по:

- поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги (статья "Поставщики и подрядчики");

- поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ, услуг векселя (статья "Векселя к уплате");

- сумме полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам по заключенным договорам (статья "Авансы полученные").

По группе статей "Дебиторская задолженность" показываются раздельно данные о задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев и в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Дебиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок ее погашения - не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальная задолженность - долгосрочная. При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, указываемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

В группе статей "Дебиторская задолженность" отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность:

- покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (статья "Покупатели и заказчики");

- покупателей и заказчиков, а также других дебиторов по проданным им товарам, продукции, выполненным работам и оказанным услугам, обеспеченная векселями (статья "Векселя к получению");

- других организаций и граждан по суммам уплаченных им авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров (статья "Авансы выданные").

При погашении кредиторской задолженности уменьшается валюта баланса с одновременным уменьшением как суммы задолженности, так и размера имущества организации. Когда гасится дебиторская задолженность, валюта баланса остается прежней - меняется только вид имущества.

Пример 13

В балансе организации на 1 апреля отражена кредиторская задолженность поставщику за поступившие материальные ценности на сумму 180 000 руб.

10 апреля кредиторская задолженность была частично погашена путем перечисления денежных средств на счет поставщика.

В балансе организации на 1 июля кредиторская задолженность поставщику за поступившие материальные ценности отражается в сумме 60 000 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику за поступившие ранее ТМЦ в счет погашения кредиторской задолженности.

Валюта баланса уменьшилась на 120 000 руб. При этом одновременно и на эту же величину уменьшилась сумма кредиторской задолженности, а также размер имущества организации (остаток денежных средств на расчетном счете).

Пример 14

В балансе организации на 1 апреля отражена краткосрочная дебиторская задолженность сторонней организации на сумму уплаченного ей аванса под поставку материалов на сумму 120 000 руб. 10 апреля дебиторская задолженность была погашена путем поставки материалов.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - оприходование материалов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

В балансе организации на 1 июля валюта баланса остается прежней, изменился вид имущества. Вместо задолженности по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в балансе появился другой вид имущества - материалы (счет 10 "Материалы") и сумма НДС по этим материалам (счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").

Г. Кузьмин,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2001 г.