О регулировании налогообложения доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации (С.Г. Колков, "Журнал российского права", N 10, октябрь 2001 г.)

О регулировании налогообложения доходов иностранных
юридических лиц в Российской Федерации

Доктрина неоднократно отмечала пробельный характер налогового законодательства, неточность и противоречивость многих формулировок. В полной мере это относится и к нормативному материалу, регулирующему налогообложение иностранных юридических лиц в Российской Федерации (далее - ИЮЛ).

Обзор судебно-арбитражной практики свидетельствует о том, что судебные разбирательства по делам с участием иностранных юридических лиц возникают не только в связи с умышленным нарушением налогового законодательства, но и ошибочным толкованием нормативных актов либо их неправильным применением. Во многих спорах иностранных компаний с налоговыми органами на первый план выступают правовые аспекты налогообложения. Особое значение в судебном процессе приобретает не только выяснение фактических обстоятельств, но и определение конкретной правовой нормы, подлежащей применению, и ее правильное толкование.

Основным подзаконным актом, регламентирующим порядок удержания налога на прибыль (доходы) ИЮЛ, является Инструкция 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция), действующая редакция которой неточно оговаривает ряд основополагающих моментов, не учитывает значительных изменений в законодательстве РФ со времени ее издания в 1995 году.

Следует иметь в виду, что налогообложение прибыли и доходов ИЮЛ является предметом специального регулирования с участием норм межправительственных соглашений РФ об устранении двойного налогообложения на доходы и капитал (далее - налоговые соглашения), которые на настоящий момент ратифицированы Россией с 46 государствами. Применение международно-правовых норм налоговых соглашений требует определенного юридического опыта и знаний. При налогообложении доходов ИЮЛ - резидентов стран - партнеров России по соглашениям речь фактически идет об индивидуализированном применении норм конкретного налогового соглашения совместно с нормами отечественного законодательства.

Затронем лишь один аспект правового регулирования налога на прибыль (доходы) иностранных компаний в РФ, который часто служит причиной налоговых споров в связи с недостаточным нормативным обеспечением. Это определение налоговых обязательств иностранных компаний, осуществляющих деятельность в РФ в связи с реализацией своих товаров по внешнеторговым контрактам.

В соответствии с положениями национального законодательства и налоговых соглашений России ИЮЛ подлежат обложению налогом на прибыль в РФ при осуществлении ими предпринимательской деятельности на ее территории через свои постоянные представительства (далее - ПП) для целей налогообложения.

Таким образом, необходимость определения налогового статуса ИЮЛ, то есть наличия ПП для целей налогообложения, возникает при осуществлении инофирмой предпринимательской деятельности на территории России. Само образование ПП регулируется нормами национального законодательства и налоговых соглашений России и обусловлено рядом существенных условий, связанных с наличием постоянного места деятельности иностранной компании в России либо ее уполномоченного российского лица.

На основании ст.3 Закона о налоге на прибыль предприятий и организаций (далее - Закон) можно заключить, что из режима предпринимательской деятельности исключаются внешнеторговые операции, совершаемые исключительно от имени ИЮЛ и связанные с закупкой продукции (работ, услуг) в РФ, а также товарообмен и операции по экспорту в нашу страну продукции (работ, услуг), при которых российский покупатель становится собственником продукции до пересечения ею государственной границы РФ.

Очевидно, что это правило распространяется на внешнеторговые экспортные операции ИЮЛ только при соблюдении предусмотренных данной нормой условий:

а) установление соответствия заключенного контракта определению внешнеэкономической (международной) сделки (определяется в соответствии с Венской конвенцией 1980 г.);

б) установление момента перехода права собственности на товар к российскому покупателю (на основании правил ИНКОТЕРМС);

в) установление факта исключительного осуществления сделки от имени ИЮЛ (регулируется национальным законодательством).

При несоблюдении какого-либо из этих условий осуществление ИЮЛ внешнеторговых экспортных операций рассматривается как предпринимательская деятельность, которая осуществляется через ПП в соответствии с положениями национального законодательства и налоговых соглашений РФ. Инструкция освобождает от налогообложения доходы ИЮЛ, полученные от внешнеторговых экспортных операций, совершаемых исключительно от имени данного ИЮЛ, только в том случае, если такая деятельность не образует ПП. При этом освобождение от налога на доходы предусмотрено независимо от места перехода права собственности на товар.

Важнейшим условием указанных норм Закона и Инструкции является осуществление внешнеторговых операций "исключительно от имени ИЮЛ". Данное понятие законодательно не определено. Фактически оба нормативных акта регулируют поставки товаров ИЮЛ в РФ по прямым договорам, когда внешнеторговый контракт подписывается непосредственно головным офисом инофирмы. Именно таким образом доктрина трактует осуществление внешнеторговой сделки "исключительно от имени ИЮЛ".

Вместе с тем при осуществлении инофирмой деятельности на условиях краткосрочных внешнеторговых контрактов может возникнуть вопрос о ее налоговом статусе. Дело в том, что при осуществлении регулярной внешнеторговой деятельности многие инофирмы открывают в РФ свои представительские офисы (представительства), которые изначально предназначены для представления и защиты интересов компании на территории РФ. Такая деятельность представительства не может рассматриваться как предпринимательская в соответствии с определением ГК РФ (ст.55). Однако, если отделение инофирмы, созданное для гражданско-правового представления ее интересов, активно участвует и помогает в осуществлении ее внешнеторговых контрактов, такая деятельность представительства может быть признана налоговыми органами как предпринимательская, направленная на систематическое получение прибыли и приводящая к образованию ПП для целей налогообложения. Участие ПП в осуществлении внешнеторговых контрактов дает основание налоговым органам считать, что такие операции не совершаются исключительно от имени ИЮЛ.

Критерии образования ПП при наличии постоянного места деятельности (офиса, конторы и т.д.) определены отечественным законодательством и положениями налоговых соглашений России, которые распространяются на ИЮЛ - резидентов стран - партнеров РФ по соглашениям, и могут существенно отличаться от национальных критериев.

Аналогичная ситуация может возникнуть при осуществлении инофирмой-экспортером своих внешнеторговых операций через уполномоченное российское лицо. Критерии деятельности российского агента регламентированы в ст.1.5 Инструкции, разъясняются в методических указаниях к ней и в целом соответствуют аналогичным критериям, предусмотренным в налоговых соглашениях России. Что же касается ситуаций, связанных с наличием у инофирм представительских офисов в гражданско-правовом смысле, деятельность которых в определенных случаях (в частности, при содействии в реализации внешнеторговых контрактов) может быть признана налоговыми органами как приводящая к образованию ПП для целей налогообложения, то критерии такой деятельности трактуются лишь доктриной. Например, Л. В. Полежаева определяет это понятие как деятельность, которую "можно непосредственно связать с прибылью, полученной ИЮЛ по внешнеторговому контракту"*(1), и относит к ней, в частности, участие сотрудников российского представительства инофирмы в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов, подписание контрактов либо их подготовку к подписанию, растаможивание товаров, их доставку до покупателя и т.д. Фактически предлагается руководствоваться теми же критериями, которые отечественное законодательство установило в отношении уполномоченного российского лица. Такая трактовка, с нашей точки зрения, не является достаточно полной. Речь в данном случае идет о наличии у ИЮЛ постоянного места деятельности в РФ. В соответствии с налоговыми соглашениями России предпринимательский характер деятельности, осуществляемой через постоянное место, не всегда приводит к образованию ПП. Практически все соглашения исключают образование ПП при осуществлении так называемой вспомогательной или подготовительной деятельности через постоянное место деятельности ИЮЛ в РФ. В зависимости от конкретного соглашения это понятие толкуется более или менее широко, но в целом позволяет значительно сократить случаи образования ПП для представительских офисов инофирм - резидентов стран - партнеров России по налоговым соглашениям.

В целях совершенствования нормативной базы, регулирующей налогообложение ИЮЛ, доктрина неоднократно отмечала необходимость четко разграничить в текущем законодательстве понятия "постоянное представительство" для целей налогообложения, которое является основным критерием налогового статуса ИЮЛ, и такие понятия, как "представительство", "отделение", "филиал", которые служат для обособленных структурных подразделений в РФ. Многие авторы доктрины считают неудачным использование термина "постоянное представительство" в налоговом законодательстве. Международное налоговое право применяет для соответствующего регулирования термин "постоянное деловое учреждение" (ПДУ), он содержится и в иноязычных текстах налоговых соглашений России.

При осуществлении ИЮЛ внешнеторговой деятельности на территории России через ПП, выполняющее роль посредника по экспортной сделке, трудности могут возникнуть также при определении налогооблагаемой прибыли. Поскольку сам товар - предмет контракта - образовался не в результате деятельности ПП, а "из валового дохода, полученного в результате реализации товаров по внешнеторговому контракту, необходимо выделить определенную долю, которая может быть отнесена исключительно... на ту деятельность, которая непосредственно осуществляется ПП"*(2).

Таким образом, налоговое право признает, что наличие у ИЮЛ ПП на территории России не означает, что к нему можно отнести все доходы от реализации экспортных контрактов ИЮЛ в РФ. Речь в данном случае может идти лишь о доле, полученной в результате деятельности, в которой "физически участвует постоянное представительство (его работники участвуют в заключении и осуществлении контракта, используются счета ПП для осуществления оплат по контракту и т. п.)"*(3). Понятие "доходы, связанные с деятельностью ПП", в нормативном материале не определено. Условный метод расчета налогооблагаемой прибыли ИЮЛ, применяемый в нынешних условиях, также может вызвать определенные сложности, поскольку он недостаточно исследован в налоговом праве с учетом критериев, принятых в мировой налоговой практике.

Поэтому нормативное определение указанных понятий и критериев может значительно сократить вероятность неправильного толкования текущего законодательства, пробельность которого в данной сфере регулирования часто является причиной судебных разбирательств. Целесообразно, по нашему мнению, выделить налогообложение внешнеторговой деятельности ИЮЛ в качестве отдельного аспекта правового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц в налоговом праве, что даст стимул для научной разработки основных понятий и послужит основой совершенствования нормативной базы.

С.Г. Колков,

старший юрисконсульт ОАО "Зангас" (г. Москва)

"Журнал российского права", N 10, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Полежаева Л. В. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц от реализации товаров по внешнеторговым контрактам // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1999. N 5. С.30.

*(2) Там же. С.31.

*(3) См.: Дмитриев В. Н., Тавкина М. В. Налоги при работе с инофирмой. М., 1998. С.25.