Учет суммовых разниц при комиссионной торговле (Е.А. Пронина, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2001 г.)

Учет суммовых разниц при комиссионной торговле

В соответствии с "Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг" ОК 004-93, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 06.08.93 N 17 (далее - Классификатор), посреднические услуги комиссионера по реализации товара комитента относятся к торговой деятельности. Комиссионный товар может быть реализован как оптом - комиссионная торговля (код 511 раздела G ч.IV "Описание группировок" Классификатора), так и в розницу - розничная торговля (код 52 раздела G ч.IV "Описание группировок" Классификатора).

Договор комиссии регулируется ст.990-1004 ГК РФ.

Согласно п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Если договором не предусмотрены размер и порядок выплаты вознаграждения комиссионеру, оно должно быть выплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п.3 ст.424 ГК РФ). Согласно нормам ст.991 ГК РФ в договоре стороны вправе установить форму исчисления комиссионного вознаграждения по своему усмотрению.

В соответствии со ст.992 ГК РФ, если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Договором может быть предусмотрена оплата вознаграждения в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (ст.317 ГК РФ), в этом случае в бухгалтерском учете сторон возникают суммовые разницы. Сумму, подлежащую уплате в рублях, определяют по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет суммовых разниц регламентируется нормативными документами:

Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред. от 30.03.01);

Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 30.03.01).

В соответствии с ПБУ 9/99 суммовая разница - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Величина доходов (расходов) от обычных видов деятельности определяется с учетом суммовой разницы (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммовые разницы (положительные и отрицательные), относящиеся к доходам и расходам от обычных видов деятельности, отражаются на счете 90 "Продажи".

Необходимо отметить, что суммовые разницы, относящиеся к прочим поступлениям (расходам), учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета суммовых разниц, возникающих в бухгалтерском учете комиссионера и комитента при комиссионной торговле.

Пример. В соответствии с условиями договора стоимость товара, переданного комиссионеру для реализации, выражена в долларах США. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ на день оплаты.

Отпускная цена товара составляет 1200 долл. США.

Договором предусмотрено вознаграждение комиссионеру в размере 10% стоимости товара, реализованного по ценам комитента.

Если комиссионер реализует товар на более выгодных условиях, чем были указаны комитентом, полученная дополнительная выгода остается в его распоряжении, если менее выгодных, он принимает разницу на свой счет.

По условиям договора комиссионер удерживает сумму комиссионного вознаграждения из денежных средств, полученных от покупателя товара.

Согласно договору между комиссионером и покупателем стоимость реализованного товара также выражена в долларах США. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ на дату оплаты.

Комиссионер реализовал товар по цене более выгодной, чем была согласована в договоре. Отпускная стоимость реализованного товара составила 1250 долл. США.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Курс ЦБ за 1 долл. США, руб.
26.01.01	Товар передан комиссионеру на реализацию	28,40
09.02.01	Комиссионер реализовал товар покупателю	28,50
22.03.01	Покупатель произвел расчеты с комиссионером	28,65
20.04.01	Комиссионер произвел расчеты с комитентом	28,90

В соответствии со ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента, т.е. перехода права собственности на товар в рамках договора комиссии не происходит.

Так как договором не определен момент перехода права собственности на отгруженную продукцию, следовательно, это право у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (ст.223 ГК РФ).

Сумму продаж определяют по данным первичных документов на дату отгрузки товара покупателю (в момент перехода права собственности).

Для отражения операций используются:

счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (для наглядности учет расчетов по налогу на пользователей автодорог показан с использованием счета 76 - аналогично порядку учета НДС, установленному письмом Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами"):

субсчет 76-1 - "Расчеты с комитентом";

субсчет 76-2 - "Расчеты с комиссионером";

субсчет 76-3 - "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

субсчет 76-4 - "Расчеты по налогу на пользователей автодорог";

счет 68 "Расчеты по налогам и сборам":

субсчет 68-1 - "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

субсчет 68-2 - "Расчеты по налогу на пользователей автодорог".

Выручка для целей налогообложения определяется по оплате.

Учет у комиссионера

В бухгалтерском учете комиссионера будут сделаны следующие записи (см. табл.1).

Таблица 1

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Январь
Принят товар на комиссию с учетом суммы НДС (1200 долл. х 28,40 руб.)	Накладные, договоры, карточки учета това- ров и расчетов по договорам комиссии	34080,0	004
Февраль
Отгружен товар покупателю (1250 долл. х 28,50 руб.)	Накладные, счета, договоры	35625,0	62	76-1
Списан товар с забалансо- вого счета	Карточки учета това- ров и расчетов по договорам комиссии	34080,0		004
Отражена выручка от реали- зации услуг комиссионера (1200 долл. х 28,50 руб. х 10%)	Накладные на отгруз- ку товара покупате- лю, договоры	3420,0	76-1	90-1
Отражена выручка от реали- зации услуг комиссионера, связанная с получением до- полнительной выгоды, в со- ответствии с условиями до- говора (50 долл. х 28,50 руб.)	Накладные на отгруз- ку, договоры, бух- галтерская справка- расчет	1425,0	76-1	90-1
Начислен "отложенный" на- лог на добавленную стои- мость (4845 руб. х 20% : 120%)	Счет-фактура, бух- галтерская справка- расчет	807,5	90-3	76-3
Начислен "отложенный" на- лог на пользователей авто- дорог (4037,5 руб. х 1%)	Бухгалтерская справ- ка	40,38	26	76-4
Списаны общехозяйственные расходы	Бухгалтерская справ- ка	40,38	90-2	26
Списаны расходы на продажу (сумма показана условно)	Бухгалтерская справ- ка	2250,0	90-2	44
Выявлена прибыль от реали- зации (3420 руб. + 1425 руб. - 807,5 руб. - 40,38 руб. - 2250 руб.)	Бухгалтерская справ- ка-расчет	1747,12	90-9	99
Март
Получены денежные средства от покупателя товаров (1250 долл. х 28,65 руб.)	Выписка банка	35812,5	51	62
Отражена задолженность ко- митенту (35812,5 руб. - 35625 руб.)	Бухгалтерская справ- ка-расчет	187,5	62	76-1

В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров.

Таким образом, комиссионер не включает в налогооблагаемый оборот по НДС сумму полученных от покупателя денежных средств, подлежащих перечислению комитенту. Ответственность за перечисление НДС в бюджет с денежных средств, поступивших от покупателя, возлагается на комитента.

Согласно ст.999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В ГК РФ не установлено специальных требований к форме и порядку представления отчета комиссионера, поэтому стороны договора вправе их согласовать по своему усмотрению (ст.421 ГК РФ). В соответствии с порядком уплаты НДС в бюджет (НК РФ) отчет, содержащий сведения об отгрузке товара и денежных средствах, полученных от покупателя, должен быть своевременно представлен комитенту (см. табл.2).

В соответствии с инструкцией МНС от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" для организаций, которые определяют выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты, датой определения выручки от реализации считается день поступления средств за реализацию отгруженной продукции (товаров, работ, услуг) на счета юридических лиц в учреждения банков, день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), числившейся за покупателем.

Учетная политика фиксирует дату определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и не влияет на ее объем, устанавливаемый по первичным документам в момент (непосредственно по завершении) фактической продажи (поставки) товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Таким образом, налог на пользователей автомобильных дорог от суммовой разницы, увеличившей в соответствии с ПБУ 9/99 выручку от реализации, начислять не следует (см. табл.3).

Таблица 2

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Начислен к уплате в бюджет НДС (4845 руб. х 20% : 120%)	Бухгалтерская справ- ка	807,5	76-3	68-1
Начислен к уплате налог на пользователей автодорог (4037,5 руб. х 1%)	Бухгалтерская справ- ка	40,38	76-4	68-2
Отражена суммовая разница (увеличена выручка от реа- лизации (ПБУ 9/99) [1200 долл. (28,65 руб. - 28,50 руб.) х 10%]	Бухгалтерская справ- ка-расчет	18,0	76-1	90-1
Отражена суммовая разница, связанная с получением до- полнительной выгоды (уве- личена выручка от реализа- ции (ПБУ 9/99) [50 долл. (28,65 руб. - 28,50 руб.)]	Бухгалтерская справ- ка-расчет	7,5	76-1	90-1
Начислен к уплате в бюджет НДС (25,5 руб. х 20% : 120%)	Бухгалтерская справ- ка-расчет	4,25	90-3	68-1

Таблица 3

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Выявлена прибыль от суммо- вой разницы, увеличившей в соответствии с ПБУ 9/99 выручку от реализации	Бухгалтерская справ- ка	21,25	90-9	99
Апрель
Перечислены комитенту де- нежные средства за реали- зованные товары заминусом комиссионного вознагражде- ния [(1250 долл. х 28,90 руб.) - (1200 долл. х 28,65 руб. х 10%) - (50 долл. х 28,65 руб.)]	Выписка банка, дого- вор, бухгалтерская справка-расчет	31254,5	76-1	51
Отнесены суммовые разницы по расчетам с комитентом на внереализационные рас- ходы (31254,5 руб. + 4870,50 руб. - (начисленное комис- сионное вознаграждение) руб. - 35625 руб. - 187,5 руб.)	Бухгалтерская справ- ка-расчет	312,5	91-2	76-1
Выявлен убыток от суммовой разницы	Бухгалтерская справ- ка	312,5	99	91-9

Полученная суммовая разница, связанная с расчетами комиссионера и комитента, не относится к выручке от реализации услуг комиссионера по договору комиссии, следовательно, в соответствии с ПБУ 9/99, 10/99 не увеличивает (уменьшает) выручку от реализации по обычным видам деятельности.

В Положении о составе затрат не предусмотрено включение отрицательных суммовых разниц в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Учет у комитента

В бухгалтерском учете комитента будут сделаны следующие записи (см. табл.4).

Денежные средства в момент поступления комиссионеру от покупателя включаются в налогооблагаемую базу по НДС комитента (п.1 ст.156, подп.1 п.2 ст.167 НК РФ) (см. табл.5).

Таблица 4

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Январь
Отгружен товар комиссионе- ру для реализации (по сто- имости приобретения)	Накладные, договор, бухгалтерская справ- ка	20000,0	45	41
Февраль
Отражена в учете комитента выручка от реализации то- варов покупателю (1250 долл. х 28,50 руб.)	Извещение комиссио- нера об отгрузке то- варов покупателю	35625,0	76-2	90-1
Начислен "отложенный" на- лог на добавленную стои- мость (35625 руб. х 20% : 120%)	Бухгалтерская справ- ка-расчет, счет-фак- тура	5937,5	90-3	76-3
Начислен "отложенный" на- лог на пользователей авто- дорог [(35625 руб. - 5937,5 руб. - 20000 руб.) х 1%]	Бухгалтерская справ- ка-расчет	96,88	26	76-4
Начислено комиссионное вознаграждение комиссионе- ру [(1200 долл. х 28,65 руб. х 10% + 50 долл. х 28,65 руб.) х 100% : 120%]	Договор, бухгалтерс- кая справка-расчет	4058,75	44	76-2
Отражен налог на добавлен- ную стоимость от суммы ко- миссионного вознаграждения (4058,75 руб. х 20%)	Бухгалтерская справ- ка-расчет	811,75	19	76-2
Списаны общехозяйственные расходы [(35625 руб. - 5937,5 руб. - 20000 руб.) х 1%]	Бухгалтерская справ- ка	96,88	90-2	26
Списана сумма начисленного комиссионного вознагражде- ния	Бухгалтерская справ- ка	4058,75	90-2	44
Списаны расходы на продажу (сумма показана условно)	Бухгалтерская справ- ка	3450,0	90-2	44
Списана стоимость реализо- ванного товара	Бухгалтерская справ- ка	20000,0	90-2	45
Выявлена прибыль от реали- зации (35625 руб. - 5937,5 руб. - 96,88 руб. - 4058,75 руб. - 3450 руб. - 20000 руб.)	Бухгалтерская справ- ка-расчет	2081,87	90-9	99

Таблица 5

Содержание хозяйственной операции	Наименование первичного документа	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Март
Начислен к уплате в бюджет НДС (на момент поступления средств от покупателя на счет комиссионера) (35625 руб. х 20% : 120%)	Извещение от комис- сионера об оплате товаров покупателем, бухгалтерская справ- ка-расчет	5937,5	76-3	68-1
Предъявлен к возмещению из бюджета НДС от суммы коми- ссионного вознаграждения, начисленного комиссионеру	Бухгалтерская справ- ка	811,75	68-1	19
Отражена суммовая разница (увеличена выручка от реа- лизации (ПБУ 9/99) [1250 долл. (28,65 руб. - 28,50 руб.)]	Бухгалтерская справ- ка-расчет	187,5	76-2	90-1
Начислен к уплате в бюджет НДС (187,5 руб. х 20% : 120%)	Бухгалтерская справ- ка-расчет	31,25	90-3	68-1
Выявлена прибыль от суммо- вой разницы, увеличившей выручку от реализации (ПБУ 9/99) (187,5 руб. - 31,25 руб.)	Бухгалтерская справ- ка-расчет	156,25	90-9	99
Апрель
Получены денежные средства от комиссионера за реали- зованные товары за минусом комиссионного вознагражде- ния [(1250 долл. х 28,90 руб.) - (1200 долл. х 28,65 руб. х 10%) - (50 долл. х 28,65 руб.)]	Выписка банка	31254,5	51	76-2
Начислен к уплате налог на пользователей автодорог [(35625 руб. - 5937,5 руб. - 20000 руб.) х 1%]	Бухгалтерская справ- ка-расчет	96,88	76-4	68-2
Отнесены суммовые разницы по расчетам с комиссионе- ром на внереализационные доходы (31254,5 руб. + 4870,50 руб. - (начислен- ное комиссионное вознагра- ждение) руб. - 35625 руб. - 187,5 руб.)	Бухгалтерская справ- ка-расчет	312,5	76-2	91-1
Выявлена прибыль от суммо- вой разницы	Бухгалтерская справ- ка	312,5	91-9	99

В соответствии с Положением о составе затрат положительные суммовые разницы, учтенные как внереализационные доходы, увеличивают налогооблагаемую прибыль. Действующими нормативными правовыми актами по налогообложению прибыли распределение операционных и внереализационных доходов (расходов) организации между видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль по разным ставкам, не предусмотрено. Если организация осуществляет несколько видов деятельности, в том числе и посреднические операции, для целей налогообложения операционные и внереализационные доходы (расходы), прямо относящиеся к определенному виду деятельности, учитывают при расчете налога на прибыль по ставке, которая установлена для соответствующего вида деятельности.

В соответствии со ст.5 Федерального закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, устанавливается законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. При этом ставка налога на прибыль, полученную от посреднических операций и сделок, устанавливается в размере не свыше 27%.

Е.А. Пронина,

аудитор ООО "Кампан-Аудит", г. Тула

"Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2001 г.