Регистры бухгалтерского учета по новому Плану счетов (М.З. Пизенгольц, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2001 г.)

Регистры бухгалтерского учета по новому Плану счетов

Новым Планом счетов был введен ряд новых или значительно измененных счетов: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 44 "Расходы на продажу", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 81 "Собственные акции (доли)", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы".

По всем этим счетам возникла проблема разработки новых или значительного совершенствования действующих регистров бухгалтерского учета. Конечно, для таких счетов, как 63 "Резервы по сомнительным долгам", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", вопрос решается довольно просто: используются соответствующие регистры практически одноименных счетов из старого Плана счетов: журнал-ордер N 4 с соответствующими ведомостями аналитического учета и др. Значительно сложнее обстоит дело со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и другими, где произошло существенное изменение характера операций (например, по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Изменился не только код счета (название осталось прежним), но и содержание операций, что потребовало внесения соответствующих изменений в регистры учета и по этому счету.

Что касается счета 90 "Продажи", то, на первый взгляд, он имеет много общего с бывшим счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Действительно, и на том, и на этом счете выводится финансовый результат от сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов счета от реализации продукции, работ и услуг. Но если по счету 46 такое сопоставление делается по общим суммам дебетовых и кредитовых оборотов, то по счету 90 это необходимо делать по субсчетам, причем одни из них: субсчет 1 - пассивный с кредитовым сальдо, а другие - субсчета 2, 3, 4 - активные с дебетовым сальдо, третьи - 9 - активные либо пассивные в зависимости от сопоставления результатов по другим субсчетам.

По счету 90 в инструкции к Плану счетов применен разумный порядок выведения финансовых результатов не обезличенно, а с учетом данных по составляющим счет оборотам субсчетов.

Однако вызывает недоумение предложенная авторами "концепция" двойного закрытия счета в течение года в целом по субсчету 90-9 с учетом оборотов других субсчетов, а в конце года еще раз, но уже только по субсчетам внутри счета, которые практически и так уже должны быть закрыты в результате записей в течение года. Эти вопросы уже давно отработаны в других отраслях: по субсчетам и аналитическим счетам делаются записи в течение месяца, а затем по итоговой строке осуществляется запись "Итого с начала года". В следующем месяце продолжаются частные записи, относящиеся к этому месяцу, а затем также по итоговой строке делается запись "Итого сначала года". Для записи, естественно, используются месячные записи, но они в вышестоящем регистре увеличивают итоги с начала года. В результате месячная запись за декабрь автоматически будет означать выведение итогов по счету за год (а там, где это связано с закрытием счета,- закрытие и счета в целом, и его составляющих).

Покажем это на примере счета 90.

За январь по счету все суммы, отраженные по субсчетам 1, 2, 3, 4, будут списаны по итогам месячных оборотов на субсчет 9, а с этого субсчета - на счет 99, и автоматически все субсчета и счет 90 в целом будут закрыты.

В феврале по каждому субсчету уже будут выведены суммы с начала года, включающие суммы за январь и февральские обороты. Но на субсчет 9 и соответственно затем на счет 99 будут списаны только февральские "рабочие обороты", после чего счет 90 и субсчета по нему опять закроются, но одновременно по субсчетам будут выведены итоги с начала года (т.е. на 1 марта), и так до конца года.

Декабрьские записи по субсчетам дадут итоги по каждому субсчету за год и одновременно годовое закрытие счета 90. Промежуточные суммы по строкам "Итого с начала года" не являются элементом рабочих бухгалтерских записей в системном бухгалтерском учете, а используются для контроля и получения итоговых данных для отчетности.

Такой порядок применяется в журнально-ордерной форме бухгалтерского учета в сельском хозяйстве по ряду счетов, в том числе и по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в ведомости аналитического учета реализации продукции N 62-АПК.

В ведомости аналитического учета по счету 90 "Продажи", естественно, записи должны набираться по субсчетам, графам корреспондирующих счетов.

Это важно, так как обеспечивает возможность сверки в регистрах до переноса данных в Главную книгу.

Так, по субсчету 1 итог по дебету оборота по счету 50 должен сходиться в журнале-ордере N 1 со счетом 90, по счету 71 в журнале-ордере N 7 - со счетом 90 и т.д.; по субсчету 2 оборот по кредиту счета 43 должен сходиться в соответствующей ведомости аналитического учета движения продукции в корреспонденции со счетом 90; по кредиту счета 11 - с ведомостью аналитического учета движения животных в корреспонденции со счетом 90, и так по каждому субсчету.

После сверки данных по каждому субсчету, включенному в ведомость аналитического учета продаж (и соответствующей сверки кредитовых оборотов журнала-ордера N 11 с итогами кредитовых оборотов по всем субсчетам ведомости аналитического учета), суммы из журнала-ордера N 11 переносятся в Главную книгу: общая сумма кредитового оборота счета 90 - в кредит данного счета в Главной книге, а суммы, составившие этот оборот,- в дебет корреспондирующих счетов по принадлежности каждой суммы.

Как видим, по счету 90 больших проблем с разработкой регистров аналитического учета не будет. Единственная трудность, которую необходимо учесть, - это разбивка данных аналитического учета по субсчетам в разрезе корреспондирующих счетов и нормальное обеспечение "рабочих записей" за каждый месяц и итоговых записей для контроля и накапливания итоговых данных с начала года.

Сложнее обстоит дело с разработкой регистров аналитического учета для счета 91 "Прочие доходы и расходы", так как по данному счету (в отличие от счета 90) будут проходить самые разные группы и виды доходов и расходов с различной корреспонденцией счетов, не всегда поддающейся четкой систематизации и группировке по единым признакам.

Наиболее рациональный выход по этому счету при построении регистров аналитического учета - применить классификацию прочих доходов и расходов, использованную в положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Именно в этих ПБУ содержится группировка доходов и расходов, которую вполне можно применить при разработке регистров аналитического учета по счету 91. Ведомость можно совместить по дебетовым и кредитовым оборотам субсчетов 91-1 и 91-2 за счет практически идентичной классификации доходов и расходов по их группам, разделам, подразделам и даже конкретным видам (штрафы, пени, неустойки полученные и уплаченные).

Покажем порядок записей в ведомости аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" на конкретном примере (см. табл.1).

Таблица 1

Ведомость аналитического учета по счету 91
"Прочие доходы и расходы" за март

(тыс. руб.)

Д-т сч.	Сумма	Группы и виды доходов и расходов	Сумма	К-т сч.
		А. Операционные доходы и расходы
		1. Поступления (расходы), связанные с предос- тавлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации
		1.1. Начисление арендной платы с арендатора
76	15,0	1.2. Начисление арендной платы арендодателю и т.д.	10,0	76
	85,0	Итого по группе за месяц	80,0
		2. Поступления (расходы), связанные с предос- тавлением за плату прав, возникающих из рас- четов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности
		2.1. Поступления за патенты	60,0	51
51	90,0	2.2. Платежи за объекты интеллектуальной соб- ственности и т.д.
	90,0	Итого по группе за месяц	60,0
		3. Поступления (расходы), связанные с участи- ем в уставных капиталах других организаций (включая проценты и другие доходы по ценным бумагам)
		3.1. Поступления дивидендов от вложений в ценные бумаги	120,0	76
76	20,0	3.2. Платежи по вложениям в уставный капитал инвесторов и т.д.
	50,0	Итого по группе за месяц	120,0
		4. Прибыль, полученная организацией в резуль- тате совместной деятельности по договору про- стого товарищества	30,0	76
		Итого по группе за месяц	35,0	76
		5. Поступления от продажи (расходы, связанные с продажей и прочим списанием основных средств)
		5.1. Оприходование материалов от выбытия ос- новных средств	5,0	10
		5.2. Поступления от выбытия основных средств	40,0	01-9
01-9	10,0	5.3. Списание выбывших основных средств, не покрытых амортизацией, и т.д.
	40,0	Итого по группе за месяц	60,0
		6. Поступления от операций с тарой	20,0	76
		Итого по группе за месяц	20,0
		7. Проценты, полученные (уплаченные) органи- зациям по денежным операциям, включая расхо- ды, связанные с оплатой услуг кредитных орга- низаций
		7.1. Проценты, полученные за хранение средств на депозитном счете	40,0	55
51	20,0	7.2. Проценты, уплаченные за использование кредита банка, и т.д.
	30,0	Итого по группе за месяц	60,0	55
		8. Прочие операционные доходы и расходы
		8.1. Прочие операционные доходы	15,0	76
51	10,0	8.2. Прочие операционные расходы и т.д.
	25,0	Итого по группе за месяц	30,0
	320,0	Всего операционных доходов и расходов за ме- сяц	465,0
		Б. Внереализационные доходы и расходы
		1. Штрафы, пени и неустойки за нарушение хо- зяйственных договоров
		1.1. Штраф, полученный с ООО "Луч" за наруше- ние договора	15,0	51
Д-т сч.	Сумма	Группы и виды доходов и расходов	Сумма	К-т сч.
51	10,0	1.2. Штраф, уплаченный ЗАО "Нива" за наруше- ние договора, и т.д.
	20,0	Итого по группе за месяц	30,0	51
		2. Активы, полученные организацией безвозмез- дно	40,0	98
		Итого по группе за месяц	40,0	98
		3. Поступления в возмещение причиненных орга- низации убытков. Возмещение причиненных орга- низацией убытков.
51	15,0	3.1. Возмещение ЗАО "Нива" убытков от потравы посевов
		3.2. Поступление от АО "Победа" за причинен- ный убыток и т.д.	20,0	76
		Итого по группе за месяц	30,0	76
		4. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	25,0	76
		Итого по группе за месяц	25,0	76
		5. Суммы кредиторской и дебиторской задолжен- ности, по которым истекли сроки исковой дав- ности
76	30,0	5.1 Списана безнадежная к получению дебиторс- кая задолженность, по которой истекли сроки исковой давности
		5.2 Оприходована депонентская задолженность с истекшими сроками исковой давности и т.д.	15,0	76
	40,0	Итого по группе за месяц	25,0	76
		6. Курсовые разницы
		6.1. Оприходована положительная курсовая раз- ница	20,0	52
52	15,0	6.2. Списание отрицательной курсовой разницы и т.д.
	20,0	Итого по группе за месяц	40,0	52
		7. Суммы дооценки (уценки) активов (за исклю- чением внеоборотных)
10	15,0	7.1. Уценка некачественных материалов
		7.2. Дооценка продукции и т.д.	30,0	43
	25,0	Итого по группе за месяц	50,0	43
	20,0	8. Прочие доходы и расходы	30,0
	20,0	Итого по группе за месяц	35,0
	145,0	Всего внереализационных доходов и расходов за месяц	275,0
	465,0	Общая сумма прочих доходов и расходов по сче- ту 91 за месяц	740,0

Таблица 2

Ведомость сводного учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы"

Показатели по счету 91	Субсчет 1	Субсчет 2	Отклонения (субсчет 91-3) поступило и списано		Перечисления на счет 99
	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Суммы за январь
Отклонения за январь
Суммы за февраль
Отклонения за февраль
Суммы за март
Отклонения за март
и т.д.

Как видим, ведомость аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" создает довольно значительные возможности накапливать по однородным учетным группам операционные и внереализационные доходы и расходы организации. Для отражения корреспонденции счетов в ведомости выделяются графы и в каждой классификационной группе свободные строки для отражения однородных операций. При этом, что является весьма немаловажным, по дебету и кредиту однородные позиции размещаются на одинаковых строках, что создает дополнительные условия для рациональной систематизации однородных операций по дебету и кредиту.

Внизу ведомости выделяется раздел для общих данных по счету 91, в том числе для субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", с которого оно затем перечисляется на счет 99 "Прибыли и убытки" записью: дебет субсчета 91-9, кредит счета 99 - на суммы выведенной прибыли или дебет счета 99, кредит субсчета 91-9 - на суммы выведенного убытка. Все это делается ежемесячно, т.е. и первый, и второй субсчет закрываются, точнее, балансируются в течение года ежемесячно, и нет необходимости повторять эту операцию в конце года. Речь может идти об обычных месячных перечислениях за декабрь или корректировках, которые могут возникнуть в конце года по отдельным операциям (см. табл.2).

В ведомости сводятся данные по субсчетам счета 91, накапливаются месячные данные по субсчетам 1 и 2, они ежемесячно балансируются за счет перечисления разницы на субсчет 91-9, а с него - на счет 99 "Прибыли и убытки". Причем записи можно делать по разделам субсчетов 1 и 2 и даже группам доходов и расходов, результат общей разницы по субсчетам, перечисляемый на субсчет 91-9, будет тот же. При такой системе будет обеспечиваться в течение года накапливание данных по субсчетам 1 и 2, и в то же время закрытие счетов будет производиться в соответствии с принятыми в бухгалтерском учете правилами.

Возникает вопрос, в каком журнале-ордере вести учет кредитовых операций по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Видимо, ближе всего эти операции к журналу-ордеру N 11: и тут, и там выводятся финансовые результаты деятельности, которые перечисляются на счет 99 "Прибыли и убытки".

М.З. Пизенгольц,

профессор

"Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2001 г.