Российская и международная финансовая отчетность:
существенные различия
За время действия Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Правительством Российской Федерации в 1998 г., осуществлен комплекс мер по пересмотру правил бухгалтерского учета и отчетности.
Объективно оценить достигнутые результаты и определить дальнейшие направления совершенствования российских правил можно путем сравнения их с МСФО.
В настоящей публикации использованы результаты международного исследования "GAAP 2000: сравнение правил финансовой отчетности в 53 странах", которое было проведено крупнейшими международными аудиторскими фирмами "Arthur Andersen", "BDO", "Deloitte Touche Tohmatsu", "Ernst & Young International", "Grant Thornton", "KPMG" и "PricewaterhouseCoopers". Проект был поддержан и одобрен многими международными организациями, в частности, Международной федерацией бухгалтеров (IFAC). В России его координацию осуществляла фирма "PricewaterhouseCoopers".
Результатом исследования является сравнение национальных правил бухгалтерского учета и отчетности с МСФО в 53 экономически значимых странах, включая Российскую Федерацию. В рамках проекта рассматривались правила составления годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г. В связи с этим МСФО, обязательные при подготовке финансовой отчетности с 1 января 2001 г. (например, МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"), в исследовании не были учтены.
Российские положения по бухгалтерскому учету, которые введены в действие с 1 января 2001 г., например, "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000) и "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), также не были учтены в исследовании. Кроме того, российские правила меняются очень быстро, поэтому некоторые выявленные различия в настоящее время уже устранены.
Например, включение дочерних обществ, находящихся под общим контролем одной головной организации, в перечень аффилированных лиц каждого из таких дочерних обществ.
В ходе исследования предпочтение отдавалось официально утвержденным нормам и правилам, а не существующей практике или мнению одного из экспертов, участвовавших в проекте. Однако на сопоставимость отчетности, подготовленной исходя из российских правил и МСФО, может оказать влияние следующее.
Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" организация может отступить от правил бухгалтерского учета, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты ее деятельности. Бухгалтерская отчетность организации, которая воспользовалась этим правом, может отличаться (или соответствовать) от МСФО, хотя такое различие (сходство) не принималось во внимание при сравнении.
Некоторые положения по бухгалтерскому учету не отличаются достаточной детальностью, не сопровождаются подробными инструкциями и разъяснениями, а значит, могут быть по-разному применены на практике.
В основу сравнения легло около 60 вопросов, которые были отобраны на основе профессионального суждения и являются ключевыми для большинства коммерческих компаний (независимо от их отраслевой специализации). Для правильного понимания его результатов необходимо учитывать следующее:
основное внимание было уделено правилам составления отчетности и раскрытия информации, а не ведения бухгалтерского учета;
сравнение проводилось применительно к сводной (консолидированной) отчетности компаний. МСФО ориентированы, прежде всего, на сводную отчетность, в то время как российские правила применяются, в первую очередь, к бухгалтерской отчетности отдельной организации, а правила составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций в РФ существуют относительно недолго и достаточно скупы.
Кроме того, некоторые головные организации, которые обязаны составлять сводную бухгалтерскую отчетность в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, игнорируют это требование;
многие различия объясняются чисто экономическими причинами. Российская экономика находится на этапе становления рыночного хозяйства, поэтому применение многих оценок проблематично, так как сопряжено с существенными затратами времени и средств. Это, в частности, относится к оценке по справедливой стоимости (fair value) или в размере возмещаемой суммы (recoverable amount).
В результате сравнения различия в правилах были объединены в четыре группы.
1. Вопросы, в которых правила МСФО не имеют аналогов в российском учете.
2. Вопросы, по которым в России отсутствуют правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, подобные МСФО.
3. Различия, которые могут быть важны для большинства компаний.
4. Различия, которые могут быть важны для отдельных групп компаний.
Различия между российской и международной финансовой отчетностью*(1)
Отличия бухгалтерской отчетности по российским правилам от финансовой отчетности по МСФО, обусловленные отсутствием аналогов, по следующим вопросам:
использование для учета объединения компаний метода покупки или метода объединения интересов (МСФО 22.8).
Согласно МСФО 22 "Объединение компаний" существуют два метода учета объединения компаний: метод покупки, при котором определяется покупатель, стоимость покупки и осуществляется распределение установленной стоимости на идентифицируемые активы и обязательства, и метод объединения интересов, который применяется в тех редких ситуациях, когда покупатель не может быть определен. Выбор метода не зависит от юридической формы сделки. Например, при реорганизации в форме слияния двух независимых компаний применяется метод покупки, если по сути эта операция является покупкой и соответствует определению, предусмотренному МСФО.
В российских правилах вопросы объединения деятельности (бизнеса) двух и более компаний пока не разработаны;
признание резервов при объединении компаний, учтенных по методу покупки (МСФО 22.31);
пересчет данных финансовой отчетности, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, в единицы измерения, действующие на отчетную дату (МСФО 29.8).
Согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. То есть информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность. Одним их ряда признаков экономической обстановки, указывающих на наличие гиперинфляции, является совокупный уровень инфляции за 3 года около или более 100%. Если использовать индексы потребительских цен Госкомстата РФ, то совокупный индекс за 3 года, закончившиеся 31.12.2000, значительно превышает указанный уровень.
Таким образом, при подготовке отчетности российской компанией (группой компаний) по МСФО данные подлежат корректировке с учетом покупательной способности рубля.
Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО;
пересчет данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой (МСФО 21.36); обесценение активов (МСФО 36).
МСФО 36 "Обесценение активов" применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе. Основная задача этого стандарта обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.
В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка.
Существующие же в отношении отдельных активов правила, например, переоценка основных средств, не ставят своей целью признание убытка от обесценения имущества;
признание стимулов по договору операционной аренды (МСФО 17.25, ПКИ 15); учет пенсионных планов с установленными выплатами и некоторых других видов вознаграждений работникам (МСФО 19.52); учет отложенных налогов (МСФО 12).
В МСФО 12 "Налоги на прибыль" предусмотрена необходимость признания отложенных налогов методом обязательств по балансу. Основным для понимания общего принципа применения стандарта является понятие врeменных разниц - разниц между налоговой базой актива или обязательства и балансовой стоимостью. Налоговые обязательства или требования должны признаваться в большинстве случаев существования временных разниц.
Например, если у компании убыток по результатам отчетного года, но существуют убедительные доказательства, что в будущем она будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, и указанный убыток может быть отнесен в ее уменьшение, то такая временная разница должна быть рассмотрена на предмет признания отложенного налогового требования.
В российских правилах отсутствуют понятия, аналогичные отложенным налоговым требованиям и обязательствам в МСФО;
учет финансовых инструментов эмитента (МСФО 32.18/23);
учет курсовых разниц, образовавшихся в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты (МСФО 21.21, ПКИ 11);
понятие и определение денежных эквивалентов (МСФО 7.6-9).
В соответствии с МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств" в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах (краткосрочных, высоколиквидных вложениях, легко обратимых в определенную сумму денежных средств и подвергающихся незначительному риску изменения ценности).
Краткосрочные вложения, которые могут быть отнесены к денежным эквивалентам, - это вложения со сроком погашения 3 месяца или менее с даты приобретения. Движение между статьями денежных средств и денежных эквивалентов не отражается в составе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, так как в силу высокой ликвидности, незначительного риска изменения ценности и других характеристик является частью процесса управления денежными средствами компании в целом.
В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств;
подробные правила составления отчета о движении денежных средств (МСФО 7).
В целом в российских правилах и МСФО сходный подход к составлению отчета о движении денежных средств, но существуют значительные расхождения в методах подготовки информации (например, российские правила предусматривают только прямой метод, а МСФО - прямой и косвенный), порядке классификации данных (по-разному трактуются составляющие денежных потоков в отдельных видах деятельности), правилах оценки и представления операций или статей (например, валютных операций), требованиях к раскрытию;
консолидация специализированных компаний (ПКИ 12);
признание снижения, за исключением временного, в балансовой стоимости долгосрочных финансовых вложений, отличных от вложений в акции других организаций, обращающихся на фондовой бирже (МСФО 25.23).
В российских правилах отсутствуют конкретные требования по раскрытию информации о:
изменениях в капитале и движении денежных средств в качестве основных финансовых отчетов (МСФО 1.7 и 7).
В соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" комплект финансовой отчетности включает основные отчеты (бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им; отчет о движении денежных средств; учетную политику и пояснения).
В российской практике бухгалтерская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним. Отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств рассматриваются как часть пояснений;
стоимости запасов, рассчитанной способом ФИФО или текущей стоимости, в случае оценки запасов в отчетности способом ЛИФО (МСФО 2.36); справедливой стоимости финансовых активов и обязательств (МСФО 32.77); прекращаемой деятельности (МСФО 35);
некоторых данных по сегментам. Например, в российской отчетности отсутствует выверка информации по отчетному сегменту с суммарной информацией в финансовой отчетности; существенные неденежные расходы (кроме амортизации) каждого отчетного сегмента, включенные в расходы сегмента и вычитаемые при определении финансового результата (МСФО 14.61/67).
В основе МСФО 14 "Сегментная отчетность" и Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) - одинаковые принципы, которые в некоторых случаях имеют различную практическую реализацию или недостаточно детализированы. Например, МСФО 14 применяется, прежде всего, при подготовке отчетности компаний, долевые или долговые ценные бумаги которых свободно обращаются, и компаний, которые находятся в процессе выпуска таких ценных бумаг. ПБУ 12/2000 применяется всеми коммерческими организациями.
В ПБУ 12/2000 установлены правила формирования и представления информации, прежде всего, в отчетности юридического лица, а не сводной отчетности, поэтому не требуется объяснять ряд важных для пользователей расхождений между данными отчетности и сегментной информацией. Кроме того, в данном ПБУ говорится о доходах и расходах, активах и обязательствах сегмента абстрактно, без указаний на показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, с которыми должна выверяться информация по сегментам.
Российская отчетность большинства компаний может существенно отличаться от отчетности по МСФО при применении следующих правил:
затраты на исследования капитализируются (МСФО 38.42/51);
величина деловой репутации рассчитывается с использованием балансовой стоимости приобретенных чистых активов (МСФО 22.40).
По российским правилам деловая репутация в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается как разница между расходами на приобретение и стоимостью приобретенных активов и обязательств по данным бухгалтерской отчетности. Согласно МСФО 22 деловая репутация рассчитывается как разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью идентифицируемых приобретенных активов и обязательств. Различия в результате применения столь разных оценок могут быть очень существенными;
метод пропорционального сведения применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности по отношению к тем дочерним компаниям, в которых материнской компании принадлежит не более 50% голосов (МСФО 27.15); переоценка основных средств разрешена, но приводит к результатам, отличным от тех, которые были бы получены при применении МСФО (МСФО 16.29);
период амортизации основных средств в ряде случаев установлен централизованно и превышает срок, в течение которого предполагается использовать объект (МСФО 16.6/41);
понятие "финансовая аренда" в целом определяется законодательством, капитализация разрешена, но необязательна (МСФО 17.3/12/28);
способ признания доходов арендодателями по договору финансовой аренды (МСФО 17.30);
возможно признание дохода по договору подряда по завершении работ по объекту в целом в случаях, когда результат договора может быть надежно оценен (МСФО 11.22);
резервы могут признаваться в большем или меньшем количестве случаев, чем в МСФО, отсутствует требование дисконтирования (МСФО 37.14/45);
приобретенные собственные акции показываются в составе активов (ПКИ 16); классификация потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности в отчете о движении денежных средств может отличаться от той, которая используется в МСФО (МСФО 7.6/16/17).
В соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Например, потоки денежных средств, возникающие в результате финансовой деятельности, - денежные поступления от эмиссии акций и иных долевых инструментов, облигаций, займов; возникающие в процессе инвестиционной деятельности, - денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных предприятиях (кроме платежей за инструменты, рассматриваемые в качестве эквивалентов денежных средств или предназначенные для дилинговых и торговых целей).
Согласно российским правилам инвестиционная деятельность - это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность - это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.
Исходя из рассмотренных определений денежные поступления в российской практике при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных- как
