Долитературный период развития бухгалтерского учета
В истории бухгалтерского учета выделяют два основных периода: долитературный и литературный. Первый период характеризуется отсутствием учебной литературы, второй - ее наличием.
Литературный период развития учета начинается с 1494 г. выходом в свет работы Луки Пачоли "Сумма арифметики и геометрии, учение о пропорциях, отношениях". Один из разделов этой работы - трактат "О счетах и записях" (в дальнейшем - Трактат) представлял собой учебное пособие для изучения двойной бухгалтерии - первое из известных к настоящему времени.
Появление Трактата лишь на два года отстает от открытия Колумбом Америки.
Таким образом, смена эпох в истории учета совпадает по времени с переходом Европы от средневековья к новому времени.
Два полюса средневековой бухгалтерии
Принято считать, что двойная бухгалтерия в долитературный период находилась на этапе становления, делала самые первые шаги, что в Трактате Л. Пачоли обобщены лучшие методы ведения учета, известные в то время. На самом деле это не так. В Трактате описан "венецианский способ" - предельно упрощенный вариант двойной бухгалтерии. Простота объяснялась тем, что этот вариант не предусматривал того, что является смыслом современной бухгалтерии, - составления бухгалтерской отчетности.
Благодаря своей простоте венецианский вариант был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с арифметикой в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии.
Однако этот вариант двойной бухгалтерии не был единственным для того времени. В ряде крупных торгово-банковских компаний Флоренции задолго до появления Трактата применялась двойная бухгалтерия необычайно высокого уровня. Уже в XIV в. счетоводы этих компаний систематически применяли почти все известные в настоящее время методы ведения учета, регулярно составляли бухгалтерскую отчетность. Они умели решать самую трудную для бухгалтеров задачу - исчислять финансовый результат и даже дифференцировать его по видам деятельности.
Книги флорентийских компаний описаны в работе известного бельгийского историка Раймонда де Рувера "Как возникла двойная бухгалтерия" (1958 г.).
Флорентийский вариант
Франческо ди Марко Датини (1335-1410 гг.) - знаменитый купец-банкир из Прато (под Флоренцией) - был одним из богатейших людей своего времени. Не имея наследника, Датини оставил большую часть своего состояния, включая и дворец, благотворительной организации Чеппо де Повери.
Немалый интерес представляют условия, на которых было передано состояние: преемники обязались продолжать принятый порядок ведения учетных книг.
Названная благотворительная организация существует и поныне, причем воля ее основателя неукоснительно выполняется. Архивы Датини по-прежнему хранятся в его бывшем дворце и являются уникальными по полноте: они включают почти 500 учетных книг и около 130 тысяч деловых писем, не говоря о множестве векселей, страховых полисов, оплаченных чеков, коносаментов и других первичных документов. Эти архивы на протяжении нескольких десятков лет являются объектом изучения для многих историков экономики и бухгалтерского учета.
Помимо центрального отделения во Флоренции Датини были созданы шесть отделений - в Венеции, Генуе, Авиньоне, Барселоне, Валенсии и Мальорке.
Каждое из них занималось как торговой, так и банковской деятельностью; в центральном отделении кроме того велось производство сукна из английской шерсти. Отделения регулярно отчитывались перед руководством о своей деятельности. К примеру, отчетность барселонского отделения состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, полностью согласующихся между собой. Так, показатели чистой прибыли в размере 751 фунт 10 шиллингов и 7 пенсов в барселонской валюте в обоих документах совпадают. Внеоборотные активы в балансе отделены от оборотных и на них начисляется амортизация, в отчетности присутствуют такие статьи, как расходы будущих периодов и резервы по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам (в бухгалтерском учете нового времени все эти понятия и соответствующие им счета начали появляться лишь со второй половины XIX в.). Особо отметим то, что прибыль от торговой деятельности отделена от прибыли по валютным (банковским) операциям. Отдельно показываются издержки, общие для обоих видов деятельности.
Еще более сложным был учет в центральном отделении, где велась и производственная деятельность. В документах этого отделения встречаются примеры калькуляции себестоимости, однако они до сих пор мало исследованы.
Бухгалтеры Датини использовали практически современный подход к оценке активов. Собственные (не комиссионные) товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам, если последние были ниже; разница относилась на счет убытка по товарам. В то же время внеоборотные активы всегда оценивались по цене приобретения.
Приведенные факты позволяют прийти к выводу: учет в компании Датини принципиально не отличался от современного. Более того, такой постановке учета могли бы позавидовать немало современных предприятий.
Книги Датини являются наиболее полными и совершенными образцами двойной бухгалтерии долитературного периода из всех известных к настоящему времени. Специалисты не жалеют эпитетов, говоря об уровне учета в этой компании. Так, французский историк Фернан Бродель называет книги Датини шедеврами. Видимо, и сам Датини чрезвычайно высоко оценивал постановку учета в своей компании. Об этом можно судить по его завещанию, главной целью которого было сохранение учетных книг для будущих поколений.
Полностью присоединяясь к общему мнению, считаю необходимым высказать предположение: Датини не был создателем своей системы учета, она заимствована им извне. Об этом свидетельствуют те же учетные книги. Из них следует, что с 1367 по 1383 г. в компании Датини велась не двойная, а простая бухгалтерия, причем весьма архаичная и неудобная. Так, дебеты всех счетов помещались в первой половине Главной книги, а кредиты во второй. С 1383 по 1386 г. был осуществлен переход к более удобной двусторонней форме счета, когда дебет и кредит его располагаются рядом, на левой и правой странице развернутого листа (фолио). В это же время в Главной книге появляются результатные счета. Именно в этот период в компании начался переход от простой к двойной бухгалтерии. Лишь после 1390 г. в компании стала применяться двойная бухгалтерия, соответствующая описанным выше образцам.
Невозможно предположить, что бухгалтеры Датини сумели в течение десятка лет самостоятельно изобрести столь сложные учетные методы и совершить переход от применявшейся у них простой бухгалтерии к двойной бухгалтерии такого высокого уровня. Очевидно, что за столь короткий период, в условиях работающего предприятия, возможно лишь внедрение уже разработанной и проверенной на практике системы, причем с активной помощью специалистов, хорошо знающих ее.
Книги еще нескольких флорентийских компаний, хотя и не полностью сохранившиеся, свидетельствуют о том, что подобный, удивительно высокий для того времени уровень учета существовал и в первой половине XIV в.
Ранние свидетельства двойной бухгалтерии
Историки не пришли к общему мнению по поводу того, какие из уцелевших учетных книг следует считать наиболее ранними свидетельствами двойной бухгалтерии. Большинство называет в качестве таковых учетные книги генуэзской коммуны*(1) за 1340 г.; Ф. Мелис - наиболее авторитетный историк учета XX в. - книги двух флорентийских компаний: компании Фини за 1296 г. и компании Фаролфи за 1299 г. Разногласия объясняются, во-первых, тем, что большая часть учетных книг сохранилась лишь фрагментами, а во-вторых, тем, что различные историки применяют разные критерии для определения двойной бухгалтерии.
Желанием и возможностями изучать средневековые учетные книги обладают лишь немногие из ученых. Слишком разнородных и редких знаний требует эта деятельность. Книги средневековых компаний написаны частью на латинском, частью на диалектах староитальянского языка (тосканском, венецианском и др.). По этой причине немало историков долитературного периода являются филологами по образованию. Кроме того, им необходимо хорошо знать деловые и торговые обычаи того периода, приемы ведения учета, многие из которых давно забыты, римскую систему счисления и многое другое.
Другой профессиональной группой, изучающей учетные книги, являются историки экономики. Некоторые из них, например, Ф. Мелис и Р. де Рувер, становились по совместительству и историками учета. Однако глубокими теоретическими знаниями бухгалтерского учета, по-видимому, обладают не все из них.
Необходимо также отметить, что выявление критериев отличия простой бухгалтерии от двойной, проведение четкой линии, разделяющей эти учетные системы, совсем непростой вопрос даже для маститых теоретиков. В конце XIX в. он приводил к дискуссиям. Обзор различных мнений по этому поводу содержится в работе швейцарского профессора Ф. Гюгли "Двойная камеральная бухгалтерия" (1916 г.). Значительное внимание этому вопросу уделил и наш соотечественник Ф. Езерский в работе "Полная теория всех систем" (1903 г.).
Книги генуэзской коммуны за 1340 г., полностью сохранившиеся до наших дней, по общему мнению, удовлетворяют всем требованиям двойной бухгалтерии. И в настоящее время официально признаются наиболее ранним ее свидетельством. Полностью сбалансированные книги 1340 г. опираются на предшествующие записи 1339 г. К сожалению, сами эти записи не сохранились; по-видимому, они были сожжены во время народного восстания в Генуе в 1339 г.
От более раннего периода сохранились документы, свидетельствующие о том, что, скорее всего, переход к двойной бухгалтерии был осуществлен в 1327 г., когда были выявлены многочисленные финансовые злоупотребления в предшествующем периоде. Для предотвращения их в дальнейшем было принято решение полностью пересмотреть всю систему счетоводства и вести счета по "банковскому методу". Отметим, что и в этом случае мы наблюдаем косвенные признаки заимствования двойной бухгалтерии, передачи опыта, а, возможно, и оказания услуг по постановке учета. Сомнительно, что люди, не знакомые с двойной бухгалтерией, смогли на практике перейти на эту учетную систему без помощи опытных специалистов.
В то же время Ф. Мелис настаивает на том, что книги компаний Фини и Фаролфи, сохранившиеся лишь частично, также велись по правилам двойной бухгалтерии, и именно они являются наиболее ранними ее свидетельствами. Выскажем нашу точку зрения по этому вопросу. В книгах обеих компаний используются результатные счета. Хронологическая запись в компании Фаролфи разделена между журналом и кассовой книгой. Была разделена и Главная книга: товарные счета велись отдельно в так называемой "красной книге". Все это свидетельствует о хорошей организации учета, предусматривающей разделение труда между счетными работниками.
Наиболее впечатляет то, что в книгах Фаролфи найден ясный пример распределения расходов по периодам. Так поступили с суммой в 16 фунтов, уплаченной на 4 года вперед за аренду дома: "В конце первого года 4 фунта были списаны на текущие расходы, а сальдо в 12 фунтов было оставлено в книгах как расходы будущих лет, подлежащие погашению в дальнейшем. Тот же порядок учета был применен и к предварительно внесенной ренте за аренду магазина" (Р. де Рувер. Как возникла двойная бухгалтерия. - М., 1958. - С.18).
Почему же Р. де Рувер, признавая высокий уровень учета в обеих компаниях, колеблется, не решается признать их учетные книги отвечающими требованиям двойной бухгалтерии? Он определяет единственный критерий, позволяющий, по его мнению, назвать систему учета компании двойной бухгалтерией. Это возможность построения по данным Главной книги бухгалтерского баланса. На наш взгляд, подход бельгийского историка ошибочен, а названный им критерий не является ни единственным, ни достаточным.
Можно назвать два критерия двойной бухгалтерии, два признака, свидетельствующих о присутствии ее в учетных книгах. Одним из них является наличие в Главной книге счета прибылей и убытков или результатных счетов. Другой признак логически вытекает из первого - это наличие в составе бухгалтерской отчетности отчета о прибылях и убытках (но не бухгалтерского баланса). В уцелевших книгах обеих флорентийских компаний присутствовали результатные счета. Вероятно, это обстоятельство дало повод Ф. Мелису считать именно эти книги наиболее ранними (из числа сохранившихся) свидетельствами двойной бухгалтерии.
На наш взгляд, правильна именно эта точка зрения. Более того, ее можно и нужно усилить. Двойная бухгалтерия компании Фаролфи значительно превосходит двойную бухгалтерию, описанную Лукой Пачоли два столетия спустя. Это утверждение будет обосновано позже, в процессе анализа "венецианского варианта", изложенного в Трактате.
Гипотезы о времени появления двойной бухгалтерии
По наиболее ранним свидетельствам двойной бухгалтерии, известным в настоящее время, невозможно достоверно установить время и место ее появления. До наших дней сохранилась лишь незначительная часть средневековых учетных книг, наиболее ранние образцы скорее всего безвозвратно утеряны. Поэтому историки вынуждены довольствоваться гипотезами.
Несмотря на это в настоящее время значительных расхождений по этому вопросу не наблюдается. Практически ни у кого нет сомнений в том, что местом возникновения двойной бухгалтерии является Северная Италия. Также почти общепринято, что временем ее появления является XIII в. Так, Р. де Рувер полагает, что двойная бухгалтерия появилась в период с 1250 по 1350 гг. в нескольких городах Северной Италии.
Авторы всех известных российскому читателю гипотез не указывают прямо вариант двойной бухгалтерии, происхождение которого они объясняют. Но из содержания их гипотез можно прийти к выводу, что в них дается объяснение происхождению наиболее простого венецианского варианта.
Такой подход допустим лишь в том случае, если различия между наиболее простым и наиболее сложным вариантами невелики, и для преодоления этих различий не требуются исторически значимые промежутки времени. Однако, на наш взгляд, различия между венецианским и флорентийским вариантами велики настолько, что пренебрегать ими недопустимо. Попытаемся оценить масштабы этих различий, свести их к временному интервалу.
Главной задачей двойной бухгалтерии является исчисление финансового результата. Вряд ли этот тезис нуждается в уточнении. В США стране-лидере мирового бухгалтерского учета, еще в 60-х годах XX столетия пришли к мнению, что главным документом бухгалтерской отчетности является отчет о прибылях и убытках, а не баланс. Исчисление финансового результата - не только основная, но и наиболее сложная для бухгалтера задача. Двойная бухгалтерия, способная правильно исчислять финансовый результат, всегда превосходит двойную бухгалтерию, не обладающую такой способностью.
Средневековые учетные книги не оставляют сомнений в том, что крупные флорентийские компании умели правильно исчислять финансовый результат и регулярно делали это для управления своей деятельностью (кстати, без всякого государственного принуждения). Венецианский вариант правильно исчислять финансовый результат не позволял: в нем отсутствовали такие необходимые для этого методы, как амортизация, финансово-распределительные счета, резервирование и др.
Все эти методы были вновь изобретены объединенными усилиями бухгалтеров Европы и США лишь во второй половине XIX века. В подтверждение этого тезиса сошлюсь на выдержки из фундаментальной исторической работы профессора Я. В. Соколова. "Соответственно и первые счета только обобщали то, что было в инвентаре. И долгое время счетоведение знало только "естественные" счета. Однако в середине XIX века уже проникают в учет различные варианты операционных, контрарных и других подобных счетов, которые Леоте и Гильбо назовут счетами порядка и метода. Это были искусственные образования, продукция творчества бухгалтерских умов.
Появились такие бухгалтерские счета, как Амортизация, Делькредере, Резервирование - все это и объекты, и методологические учетные приемы, созданные человеком, но не лежащие вне его" (Я. В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М., 1996. - С.573).
Как мы уже знаем, в конце XIV в. все эти методы применялись в практике компании Датини. Более того, за столетие до этого, в конце XIII в., компания Фаролфи распределяет выплаченные вперед расходы между отчетными периодами, что может делаться с единственной целью - исчисления финансового результата. Компания Фаролфи, таким образом, использовала те самые счета порядка и метода, которые появились в Европе намного позже, чем метод двойной записи.
В той же работе Я. В. Соколова мы находим следующее высказывание: "Амортизация как бухгалтерский прием известна с XIV-XV вв., однако систематическое признание она получает в Англии с середины XIX в." (с.196). На наш взгляд, правильнее было бы говорить не о "систематическом признании", а о повторном изобретении этого метода. В Трактате не содержится ни слова об амортизации, а никакой другой информации о флорентийском счетоводстве долитературного периода до конца XIX в. известно не было. Анализ книг флорентийских компаний был проведен в течение XX в., уже после того, как все методы, необходимые для правильного исчисления прибыли, были изобретены вновь.
Отметим и тот факт, что практическое исчисление прибыли предприятиями началось именно в XIX в. На это указывают такие историки учета, как Б. Коласс и Б. Ямей.
Скорее всего, исчисление финансового результата до XIX в. не проводилось именно потому, что для этого еще не были созданы все необходимые методы: сальдо, получаемое ранее на счете прибылей и убытков, финансовым результатом не являлось. Как только эти методы появились, началось исчисление финансовых результатов. Это свидетельствует о том, что лишь во второй половине XIX в., когда бухгалтеры вновь научились считать прибыль, уровень бухгалтерского учета сравнялся с уровнем учета лучших флорентийских компаний XIV в.
Приведенные выше факты позволяют прийти к следующим выводам:
различие между венецианским и флорентийским вариантами двойной бухгалтерии сводилось, в первую очередь, к отсутствию в венецианском варианте счетов порядка и метода, которые применялись флорентийскими компаниями для исчисления финансового результата;
отправной точкой развития двойной бухгалтерии в Европе стал описанный в Трактате венецианский вариант;
отсутствующие в венецианском варианте методы исчисления финансового результата (счета порядка и метода) были изобретены европейскими бухгалтерами вновь, независимо от своих предшественников, в течение трех с половиной столетий с момента появления Трактата.
Обратимся вновь к гипотезе о появлении двойной записи в XIII в. Эта гипотеза в лучшем случае позволяет объяснить лишь возникновение простого варианта двойной бухгалтерии - венецианского, но не флорентийского. Ее можно было бы считать хотя бы в некоторой степени правдоподобной, если бы историки не располагали учетными книгами Фаролфи, Датини и других флорентийских компаний. Но существование этих книг ставит общепринятую гипотезу под самое серьезное сомнение.
Приняв эту гипотезу, мы должны согласиться, в частности, с тем, что для создания счетов порядка и метода средневековым счетоводам было достаточно одного-двух столетий - в два раза меньше, чем бухгалтерам нового времени.
Но согласиться с этим очень трудно. Вряд ли развитие какой-либо отрасли знаний в XIII-XIV вв. могло происходить быстрее, чем пять веков спустя. Истории такие факты до сих пор неизвестны. Исторический опыт свидетельствует об обратном: начиная с XV в. развитие знаний и технологий резко ускоряется.
Саморазвитие или трансферт знаний?
В работе де Рувера описаны книги десятков итальянских компаний, применявших различные варианты двойной бухгалтерии, в том числе и самого высокого уровня. Поскольку большинство учетных книг безвозвратно утеряно, это свидетельствует о широком распространении двойной бухгалтерии в разных городах Северной Италии.
Непростой, но весьма интересной представляется попытка найти ответ на вопрос: каким образом двойная бухгалтерия, точнее, наиболее развитые ее варианты, получила такое широкое распространение? Возможны два ответа.
Один из них предполагает появление и развитие двойной бухгалтерии внутри одной из компаний, а затем передачу этой компанией своего опыта другим путем трансферта знаний. Второй вариант ответа состоит в том, что двойная бухгалтерия появилась и развивалась одновременно и независимо в нескольких компаниях. На наш взгляд, оба ответа в той или иной мере неудовлетворительны и порождают новые вопросы.
Де Рувер придерживается второго варианта: "До недавнего времени господствовало мнение, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе около 1340 г. и оттуда распространилась в другие торговые города Италии: Флоренцию, Милан, Венецию. Сомнительно, чтобы одна лишь Генуя явилась колыбелью двойной бухгалтерии: Флоренция также может заявить свои претензии в этой области. Но гораздо более вероятно возникновение двойной бухгалтерии почти одновременно в нескольких итальянских торговых центрах" (Р. де Рувер. Как возникла двойная бухгалтерия. - М., 1958. - С.12)
Такая гипотеза представляется маловероятной. Достаточно вспомнить об уровне развития Европы XIII-XIV вв. Безусловно, уже начался подъем после "веков мрака" - росли города и оживилась торговля. Однако развития знаний и технологий еще не наблюдалось. Все нововведения того времени - компас, порох, бумага, десятичная система счисления, а позже книгопечатание были заимствованы у арабов, индусов, китайцев. Остатки античной науки в то время сохранялись лишь в монастырях.
Даже арифметика в это время находилась на начальном этапе развития: римские цифры по-прежнему предпочитали арабским, избегали применения отрицательных чисел, а операция деления была доступна лишь лучшим математикам и требовала от них ежедневных упражнений.
Необъяснимым поэтому представляется сам факт появления столь совершенной информационной технологии, превосходившей все прочие интеллектуальные достижения XIII-XV вв. И уже совсем невероятным кажется предположение о появлении такой технологии одновременно и независимо в нескольких местах.
Много вопросов вызывает и первый вариант ответа. Для трансферта столь сложных технологий, как бухгалтерия Датини, явно недостаточно обмена идеями и устных консультаций. Напомню, что речь идет о бухгалтерии почти современного уровня, для изучения которой в наше время требуется, помимо специального высшего образования, несколько лет практической работы на предприятии с уже поставленным учетом, под руководством опытных специалистов. Кроме того, двойная бухгалтерия нуждается в весьма непростой и неоднозначной настройке на особенности предприятия, особенно если оно имеет несколько филиалов в разных странах и занимается несколькими видами деятельности.
Вряд ли трансферт столь сложных знаний был возможен без обстоятельных и хорошо написанных руководств, а также без длительного, непосредственного участия передающей стороны в постановке учета. Однако никаких свидетельств ни того, ни другого не найдено. Сомнения в возможности трансферта вызывает и то обстоятельство, что в средние века не принято было делиться знаниями с конкурентами. Профессиональные тайны тогда хранились очень строго, за разглашение их можно было поплатиться жи
