Исчисление единого социального налога с выплат из прибыли (А. Рубцов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2001 г.)

Исчисление единого социального налога с выплат из прибыли

Главой 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации введен единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации) и предназначенный для мобилизации средств на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

На основании п.4 ст.236 НК РФ указанные в пп.1 и 2 настоящей статьи выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц. До введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ ссылка в указанном пункте на положения части второй Кодекса приравнивается к ссылкам на действующий Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В соответствии с разъяснениями, которые даны в приказе МНС России от 28.04.01 г. N БГ-3-07/138, понятие "средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы" совпадает с понятием "нераспределенная прибыль". Поэтому под средствами, остающимися в распоряжении организации, следует понимать средства, полученные как разность между финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.

МНС России, ссылаясь на п.3 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, указывает, что выплаты считаются осуществленными за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы, только в том случае, если они произведены за счет средств, которые не учитываются при определении финансового результата в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, т.е. данные суммы не участвуют в формировании финансовых результатов деятельности предприятия, отражаемых в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Поэтому к таким выплатам МНС России относит:

затраты, которые согласно абзацу 4 п.3 ПБУ 10/99 не признаются расходами организации и источником которых при любых обстоятельствах может быть только нераспределенная прибыль. К ним относятся перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Указанный перечень строго ограничен и расширению не подлежит;

выплаты средств участникам общества (дивидендов - акционерам обществ) в соответствии со ст.42 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст.28 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", производимые исключительно за счет чистой прибыли предприятия (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия);

выплаты, составляющие исключение из указанного порядка, когда руководителем предприятия в рамках предоставленной ему собственниками (учредителями) предприятия компетенции на определенный вид (сумму) затрат (приведенных выше независимо от их связи с обычными видами деятельности или принадлежности к прочим расходам) специально в качестве источника указана прибыль (конкретного года), остающаяся в распоряжении предприятия. В этом случае бухгалтер в учете отражает тот источник (чистую прибыль конкретного года), на который указано в распорядительном документе.

А все остальные выплаты признаются в целях ведения бухгалтерского учета расходами, которые в соответствии с п.4 ПБУ 10/99 в зависимости от их характера, условий осуществления и видов деятельности организаций подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности - если несение данных затрат обусловлено ведением обычных для предприятия видов деятельности;

прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные) - если несение данных затрат не связано напрямую с ведением обычных видов деятельности.

Однако следует учитывать, что приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" абзац 4 п.3 ПБУ 10/99, на который ссылается МНС России, исключен.

Для определения понятия "средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы" попробуем обратиться к нормативным актам законодательства о налогах и сборах, в которых оно используется.

В соответствии со ст.29 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст.2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части второй Кодекса и настоящему Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй Кодекса. Следовательно, имеющий отношение к обсуждаемой проблеме Федеральный закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" применяется в части, не противоречащей части второй Кодекса.

На основании п.6 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Кроме того, в ст.6 Закона N 2116-1, посвященной льготам по налогу на прибыль, определено, что при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения, затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, взносов на благотворительные цели и т.д.

Термин "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" встречается в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552. Так, согласно п.п."з" п.2 Положения платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей; согласно п.7 Положения в состав затрат на оплату труда включаются другие виды выплат, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда (за исключением расходов по оплате труда, финансируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, и других целевых поступлений).

Следовательно, термин "средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы" применяется в законодательстве о налогах и сборах для определения источника компенсации затрат, которые не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, данное понятие имеет разное значение в налоговом законодательстве и бухгалтерском учете. Поэтому воспользуемся ст.11 НК РФ, устанавливающей, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии со ст.5 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Согласно Положению о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 273, одна из основных задач Минфина России - обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью. В его функции входит утверждение планов счетов, типовых форм бухгалтерского учета и отчетности, инструкций по их применению и порядку составления отчетности. Таким образом, за Минфином России законодательно закреплено методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью. Рассмотрим позицию Минфина России, изложенную в письме от 25.12.2000 г. N 04-02-05/7, относительно определения понятия "средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы".

В соответствии с п.79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с указанным Положением.

Из раздела V положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, раскрывающего содержание отчета о прибылях и убытках, следует, что чистой прибылью (нераспределенной прибылью, непокрытым убытком) организации является конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период, т.е. чистая прибыль - это окончательная сумма прибыли, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов и сборов, а также других обязательных платежей из суммы балансовой (валовой) прибыли.

Согласно п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Кроме того, на основании п.2 письма Минфина России от 8.11.2000 г. N 04-04-07 любые выплаты, производимые за счет прибыли (дохода), остающейся в распоряжении работодателя после уплаты им налога на прибыль (доход) организаций или на доход физических лиц, не являются объектом обложения единым социальным налогом. Это означает, что выплаты, производимые за счет источников, не уменьшающих прибыли (дохода), облагаемой налогом на доход организаций или на доход физических лиц, не облагаются единым социальным налогом.

Таким образом, понятие "средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы" можно определить как финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Как уже было сказано, выплаты не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций. Это выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе:

вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам;

выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Следует обратить внимание на то, что на основании данной нормы НК РФ не облагаются налогом только выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые непосредственно работникам либо физическим лицам, не связанным с работодателем ни трудовым договором, ни договором гражданско-правового характера.

В то же время согласно ст.237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитывается также материальная выгода. К ней, в частности, относятся:

материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);

материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам, предусмотренным п.2 ст.212 НК РФ;

материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п.9 п.1 ст.238 НК РФ) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.

Следует отметить, что налогом облагается только материальная выгода, полученная работником и (или) членами его семьи. Следовательно, в случаях оплаты за работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, реализации товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с обычно предоставляемыми, получения займа на льготных условиях, а также получения работником суммы страховых взносов, указанных выше, работодатель исчисляет и уплачивает с этих сумм единый социальный налог независимо от источника выплат.

Поясним действие данных норм НК РФ на примерах.

Пример 1. ОАО производит выплаты своим работникам, предусмотренные коллективным договором: оплату дополнительных отпусков, путевок в санатории, детские лагеря, оплату лечения за работников, оказывает материальную помощь работникам и неработающим пенсионерам и т.п. Указанные выплаты производятся из прибыли предприятия.

Из положений п.4 ст.236 НК РФ следует, что выплаты своим работникам, предусмотренные коллективным договором (оплата дополнительных отпусков, материальная помощь работникам и неработающим пенсионерам) не подлежат обложению единым социальным налогом, если они начисляются непосредственно этим работникам из прибыли организации. А такие расходы, как оплата путевок в санатории, детские лагеря, оплата лечения за работника, являются для сотрудника или его ребенка косвенной материальной выгодой, но никак не прямо полученными доходами или безвозмездными выплатами. В связи с этим такие суммы включаются в налоговую базу для исчисления единого социального налога, несмотря на то что источником их возникновения служит прибыль, оставшаяся в распоряжении организации.

Пример 2. ООО выдает своим сотрудникам подарки (в натуральной форме). Расходы на приобретение подарков производятся за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль.

Так как организация не производит выплаты в денежной или натуральной форме, которые были начислены непосредственно этим работникам из прибыли организации, то п.4 ст.236 НК РФ в данном случае неприменим. В то же время согласно п.4 ст.237 НК РФ в налоговую базу для исчисления единого социального налога включается материальная выгода, получаемая работником за счет работодателя. К такой материальной выгоде относится, в частности, оплата работодателем приобретаемых для работника или членов его семьи товаров (работ, услуг). Следовательно, стоимость подарков, выданных своим сотрудникам, является для сотрудников косвенной материальной выгодой, а не начисленными выплатами в их пользу. В связи с этим суммы, уплаченные организацией за подарки работникам, включаются в налоговую базу для исчисления единого социального налога, несмотря на то что источником их возникновения служит прибыль, оставшаяся в распоряжении организации.

А. Рубцов,

ЗАО "Независимая Консалтинговая Группа

"2К Аудит-Деловые Консультации"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2001 г.