Аудит цикла выпуска и продажи готовой продукции (Н.В. Парушина, "Аудиторские ведомости", N 11, N 12, ноябрь, декабрь 2001 г.)

Аудит цикла выпуска и продажи готовой продукции

Цикл выпуска и продажи готовой продукции является основным разделом деятельности промышленного предприятия. В этом цикле формируются такие значимые для пользователей бухгалтерской отчетности показатели, как выручка от продажи, себестоимость проданной продукции и прибыль (убыток) от продажи. Они отражают эффективность основной деятельности хозяйствующего субъекта, способность его к расширению своего производственного ассортимента, к удовлетворению социальных и материальных потребностей коллектива, к выполнению обязательств перед бюджетом и другими организациями. Операции по продаже готовой продукции являются объектом налогообложения и соответственно основным участком контроля, осуществляемым налоговыми органами (плановый контроль) и аудиторскими фирмами (инициативный контроль). Проверка организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции относится к одному из видов аудиторских услуг, оказываемых аудиторской фирмой по специальным заданиям согласно установленному договору с экономическим субъектом, или включается в общий комплексный аудит.

Цель проверки цикла выпуска и продажи готовой продукции заключается в объективной оценке полноты, своевременности и достоверности отражения в учете и отчетности показателей данного раздела, т.е. выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от продажи. При этом в процессе аудита решается комплекс взаимосвязанных задач:

анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;

проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;

изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;

оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;

анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;

контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.

При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования, осуществляемой на основании положений правила (стандарта) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита"*(1). Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля цикла выпуска и продажи готовой продукции основываются на содержании вопросов и объектов исследования, перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки (табл. 1). Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью использования их в практической работе. Содержание ответов и выводы аудитора произвольны, учитывая наиболее часто встречающиеся нарушения такого плана в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита.

Таблица 1

Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля
и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции

N п/п	Содержание воп- роса или объект объект исследо- вания	Процедура	Содержание от- вета (резуль- тат проверки)	Сим- вол	Выводы и решения аудитора
1	2	3	4	5	6
Система внутреннего контроля
1	Обоснование цен и сроков прода- жи продукции по договорам	Опрос и про- верка доку- ментации	Составляются плановые каль- куляции	У4	Контроль удов- летворительный
2	Использование для определения продажной цены утвержденного прейскуранта	Повторное вы- полнение про- цедур пере- счета	Не всегда	У2	Выяснить причины неиспользования прейскуранта
3	Контроль после- довательности нумерации для выявления не- учтенных сче- тов-фактур и накладных	Проверка до- кументации и повторное вы- полнение про- цедур контро- ля	Производится предваритель- ная нумерация указанных до- кументов	У3	Контроль удов- летворительный
4	Сопоставление количества от- груженной про- дукции с данны- ми счетов-фак- тур	Опрос и пов- торное выпол- нение проце- дур докумен- тального кон- троля	Ежемесячно	У3	Контроль удов- летворительный
5	Наличие разде- ления обязан- ностей сотруд- ников, занимаю- щихся выпиской счетов-фактур, учетом продажи и выручки, по- лученной налич- ными	Наблюдение	Все функции выполняются разными работ- никами	У4	Контроль удов- летворительный
6	Контроль глав- ным бухгалтером формирования себестоимости проданной про- дукции	Опрос и про- верка доку- ментации	Ежеквартально	У2	Проверить выбо- рочно арифмети- ческие расчеты
7	Соблюдение гра- фика документо- оборота по уче- ту продажи про- дукции	Наблюдение, опрос	Первичные до- кументы сдают- ся в бухгалте- рию часто с опозданием на два-три дня	У2	Возможно искаже- ние периодичес- кой отчетности из-за отсутствия данных
8	Проведение ин- вентаризации готовой продук- ции на складе	Опрос и про- верка доку- ментации	Проводится только в конце года инвента- ризационной комиссией	У2	Слабый контроль. Провести выбо- рочную инвента- ризацию
9	Проведение ин- вентаризации расчетов с де- биторами	Опрос	Не проводится	У1	Провести выбо- рочную инвента- ризацию
10	Проверка сроков возникновения задолженности	Опрос	Выборочно и нерегулярно	У2	Возможны пропус- ки сроков иско- вой давности
Система учета
11	Наличие в учет- ной политике пункта, харак- теризующего мо- мент реализации	Проверка учетной поли- тики	Установлено наличие в уче- тной политике момента реа- лизации про- дукции	У4	Контроль удов- летворительный
12	Проверка соот- ветствия запи- сей аналитичес- кого и синтети- ческого учета продажи	Опрос, пов- торное выпол- нение проце- дур прослежи- вания	Ежеквартально	У3	Провести выбо- рочную проверку
13	Датирование счетов-фактур на продажу про- дукции днем от- грузки	Проверка до- кументации	Нет	У2	Возможно искаже- ние объемов про- дажи продукции
14	Соблюдение ус- тановленного порядка списа- ния расходов на продажу	Опрос, про- верка доку- ментации	Регистры син- тетического учета содержат нетиповые кор- респонденции счетов	У2	Велика вероят- ность ошибок, провести сплош- ную проверку учета расходов на продажу
15	Разработка схем учета готовой продукции и ее продажи с уче- том используе- мого метода оценки готовой продукции	Проверка до- кументации	Определен только рабочий план счетов, схем нет	У2	Возможны ошибки в корреспонден- ции счетов
16	Наличие перио- дичности сверки данных первич- ных документов аналитического и синтетическо- го учета гото- вой продукции и ее продажи	Опрос, пов- торное выпол- нение проце- дур	Никогда	У2	Велика вероят- ность искажения объемов отгру- женной и продан- ной продукции
Примечание. Символы показывают уровень надежности и эффективности сис- темы внутреннего контроля и бухгалтерского учета: У1 - низкий, У2 - ни- же среднего, У3 - средний, У4 - высокий.

Итоги тестирования организации бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции контролируемого экономического субъекта определяют критерии формирования плана и программы проверки, при составлении которых следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта"*(2) и "Планирование аудита"*(3) (табл.2).

Таблица 2

Программа аудита цикла выпуска и продажи готовой продукции

N п/п	Этап проверки	Объект аудиторской проверки	Процедура
1	2	3	4
1	Анализ учетной политики в части закрепленного способа учета готовой продукции	Учетная политика	Изучение положений учетной политики, со- ответствующих положе- ниям по бухгалтерскому учету
2	Выборочная проверка на- личия и правильности оформления договоров поставки	Договоры	Проверка договоров по формальным признакам и по существу отраженных положений
3	Выборочный контроль до- кументального оформления движения готовой продук- ции на складе	Карточки складского учета готовой про- дукции, накладные, счета-фактуры	Анализ товарного ба- ланса, выборочная ин- вентаризация, контроль документов
4	Проверка правильности организации учета выпус- ка и продажи готовой продукции, списания се- бестоимости проданной продукции, поступления выручки от продажи	Учетная политика, ведомости N 5, 7, 10, 10а, 11, 12, 13, 13а, 14, 15, 16, 16а, журналы- ордера N 6, 8, 9, 10, 10/1, 10а, 11, 15, Главная книга	Проверка учетных запи- сей, арифметический контроль сумм
5	Проверка своевременности и полноты списания се- бестоимости проданной продукции и расходов на продажу	Расчет фактической себестоимости от- груженной (продан- ной) продукции, журналы-ордера N 10, 10/1, 10а, 11	Пересчет, контроль до- кументов, учетных за- писей
6	Выборочная проверка пра- вильности оформления от- грузочных документов и их отражение в учете	Счета-фактуры, нак- ладные, книга про- даж, журнал-ордер N 11, ведомости N 16 и 16а	Проверка документации по формальным призна- кам, арифметическая проверка сумм, конт- роль документов
7	Выборочная проверка со- ответствия цен, указан- ных в отгрузочных доку- ментах, ценам в прейску- ранте	Счета-фактуры, нак- ладные, прейскурант цен	Проверка документации по существу, контроль документов
8	Проверка данных регист- ров учета отгрузки гото- вой продукции и продажи и сверка их со счетами в Главной книге	Ведомости N 16 и 16а, журналы-ордера N 11, 12, 15, Глав- ная книга	Пересчет, проверка учетных записей
9	Проверка полноты и ре- альности сумм дебитор- ской задолженности	Договоры, акты сверки расчетов, журналы-ордера N 1, 2, 11, ведомости 16 и 16а	Подтверждение, конт- роль, выборочная ин- вентаризация
10	Проверка правильности учета и налогообложения расчетов с покупателями с использованием вексе- лей, взаимозачета, бар- тера и других форм рас- четов	Журналы-ордера N 8, 10, 11, отчет о прибылях и убытках, расчеты (налоговые декларации) по от- дельным налогам	Пересчет, проверка соблюдения правил уче- та
11	Проверка правильности формирования показателей формы N 2: выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, ва- ловой прибыли и прибыли (убытка) от продажи	Главная книга, ф. N 2	Пересчет, проверка учетных записей, ана- литические процедуры
12	Анализ динамики финансо- вого результата от про- дажи готовой продукции и факторов, влияющих на него	Бухгалтерская и статистическая от- четность предприя- тия за разные от- четные периоды, ре- гистры аналитичес- кого и синтетичес- кого учета, ф. N 2	Методы экономического анализа: трендовый анализ, детерминиро- ванный и стохастичес- кий факторный анализ, горизонтальный и вер- тикальный анализ и другие аналитические процедуры

Объекты аудита цикла выпуска и продажи готовой продукции - предметы аудиторского контроля, которые включают бухгалтерские документы, отчетность экономического субъекта и прочую внеучетную информацию, требующую исследования (табл.3).

Таблица 3

Объекты аудита цикла выпуска и продажи готовой продукции

Номер и наиме- нование счета	Первичные и другие документы, на основании которых произ- водятся записи в регистры	Регистры син- тетического и аналитическо- го учета	Статьи отчетности, в формировании ко- торых участвуют данные счета
1	2	3	4
20 "Ос- новное произ- водст- во"	Лимитно-заборные карты, тре- бования, накладные на отпуск материалов, отчеты о расходе сырья и материалов, счета- фактуры, ведомость расчета амортизации основных средств, расчетно-платежные ведомости, авансовые отчеты, инвентарные карточки учета основных средств, плановые и фактичес- кие калькуляции	Оборотные ве- домости, жур- нал-ордер N 10, 10/1, 10а, Главная книга	Ф. N 2, строка 020 Ф. N 5, раздел 6
25 "Об- щепро- изводс- твенные расхо- ды"	Счета-фактуры, ведомость рас- чета амортизации основных средств, расчетно-платежные ведомости, накладные на внутреннее перемещение гру- зов, акты приемки выполненных работ, ведомости калькуляций общепроизводственных расходов	Ведомости учета затрат цехов N 12, журнал-ордер N 10, 10/1, 10а, Главная книга	Ф. N 2, строка 040
26 "Об- щехо- зяйст- венные расхо- ды"	Лицевые счета, счета-фактуры, ведомость расчета амортизации	Ведомость учета общехо- зяйственных расходов, журнал-ордер N 10, 10/1, 10а, Главная книга	Ф. N 2, строка 040
40 "Вы- пуск продук- ции (работ, услуг)"	Расчет фактической себестои- мости, расчет нормативной (плановой) себестоимости	Журналы-орде- ра N 10, 10/1, 10а, 11	-
43 "Го- товая продук- ция"	Накладные, отчеты производст- ва, счета-фактуры, требова- ния на отпуск продукции, акт о приемке-передаче ТМЦ (то- варно-материальных ценностей) на хранение, журнал учета ТМЦ, сданных на хранение, журнал учета поступающих гру- зов, журнал учета поступления продукции, ТМЦ в местах хра- нения, журнал учета расхода продукции, ТМЦ в местах хранения, акт о контрольной проверке продукции, ТМЦ, вы- возимых из мест хранения, накладная на передачу гото- вой продукции в места хране- ния, отчет о движении ТМЦ в местах хранения, карточки складского учета, инвентари- зационные описи	Ведомость N 12, 13, 13а, 14, 15, журналы-орде- ра N 10, 10/1, 10а, 11, Главная книга	Ф. N 1, строка 214
44 "Расхо- ды на прода- жу"	Счета-фактуры, накладные, ли- цевые счета	Ведомость N 15, журнал- ордер N 11, Главная книга	Ф. N 2, строка 030
45 "То- вары отгру- женные"	Накладные, счета-фактуры, расчет фактической себестои- мости	Ведомость N 16 и 16а, журнал-ордер N 11, Главная книга	Ф. N 1, строка 215
50 "Касса"	Приходные кассовые ордера, кассовая книга	Журнал-ордер N 1 и ведо- мость к нему, Главная книга	Ф. N 1, строка 261 Ф. N 2, строка 010 Ф. N 4
51 "Рас- четные счета"	Выписки банка с приложенными документами	Журнал-ордер N 2 и ведо- мость к нему, Главная книга	Ф. N 1, строка 262 Ф. N 2, строка 010 Ф. N 4
62 "Расче- ты с покупа- телями и за- казчи- ками"	Накладные, счета-фактуры, вы- писки банка	Журнал-ордер N 11, ведо- мость N 16 и 16а, Глав- ная книга	Ф. N 1, строки 231, 241 Ф. N 2, строка 010 Ф. N 5, раздел 2
68 "Расче- ты по налогам и сбо- рам"	Расчеты (налоговые деклара- ции), выписки банка, бухгал- терские справки	Журнал-ордер N 8, ведо- мость N 7, Главная книга	Ф. N 1, строка 626
90 "Прода- жи"	Накладные, счета-фактуры, приходные кассовые ордера, отчеты кассира, выписки бан- ка, расчет фактической себе- стоимости	Ведомость N 16 и 16а, журнал-ордер N 11, Главная книга	Ф. N 2, строки 010, 020
99 При- были и убытки	-	Ведомость N 15, журнал- ордер N 11, Главная книга	Ф. N 2, строка 140

В процессе проверки для сбора аудиторских доказательств используются различные аудиторские процедуры, перечень которых регулируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры"*(4) (табл.4).

Таблица 4

Основные аудиторские процедуры цикла
выпуска и продажи готовой продукции

Процедура	Средство	Цель применения
1	2	3
1. Инвента- ризация	Инвентаризационная опись товар- но-материальных ценностей, акт инвентаризации расчетов с поку- пателями, отчет о движении го- товой продукции на складе	Подтверждение реальности сумм дебиторской задолжен- ности, остатков готовой продукции на складе, от- груженной продукции
2. Проверка соблюдения правил уче- та отдель- ных хо- зяйственных операций	Журналы-ордера N 1, 2, 6, 8, 9, 10, 10/1, 10а, 12, 15, ведомости N 1, 2, 5, 7, 10, 10а, 11, 12, 13, 13а, 14, 15, 16, Главная книга, нормативные акты, План счетов, учетная политика	Проверка соблюдения мето- дологии, принципов учета продажи, отгрузки готовой продукции, дебиторской за- долженности
3. Контроль от первич- ных доку- ментов до регистров учета	Счета-фактуры, накладные, при- ходные ордера, журналы-ордера N 1, 2, 6, 8, 9, 10, 10/1, 10а, 12, 15, ведомости N 1, 2, 5, 7, 10, 10а, 11, 12, 13, 13а, 14, 15, 16, Главная книга	Обнаружение неучтенных операций по отгрузке и продаже продукции (под- тверждение полноты)
4. Подт- верждение	Счета-фактуры, аналитические ве- домости, письменный ответ	Проверка реальности сумм дебиторской задолженности, авансов, полученных с по- мощью подтверждения, полу- ченного от третьих лиц
5. Пересчет	Журналы-ордера N 1, 2, 6, 8, 9, 10, 10/1, 10а, 12, 15, ведомости N 1, 2, 5, 7, 10, 10а, 11, 12, 13, 13а, 14, 15, 16, Главная книга, бухгалтерские справки, расчеты	Проверка правильности под- счета оборотов по продаже, определения фактической себестоимости отгруженной и проданной продукции
6. Проверка документов: а) по фор- мальным признакам б) арифме- тическая проверка в) сопос- тавление документов	Счета-фактуры, накладные, при- ходные кассовые ордера, журналы- ордера, регистры аналитического учета, заявки, кассовые отче- ты, транспортные накладные, кар- точки складского учета	Подтверждение достовернос- ти, законности и экономи- ческой целесообразности отраженных хозяйственных операций (отгрузки, прода- жи готовой продукции, произведенных расходов на продажу)
7. Подго- товка то- варного ба- ланса (по видам про- дукции)	Карточки складского учета, ведо- мости движения готовой продук- ции на складе, данные об учет- ных ценах, счета-фактуры	Проверка правильности оп- ределения сумм отгруженной продукции и остатка на складе в натуральном и стоимостном выражении
8. Аналити- ческие про- цедуры	Квартальные и месячные отчеты производства, прогнозы прибыли, бухгалтерская отчетность за предыдущие годы	Выявление областей потен- циального риска, оценка эффективности деятель- ности предприятия

На начальной стадии проверки цикла выпуска и продажи готовой продукции следует ознакомиться с учетной политикой организации. С этой целью анализируются элементы учетной политики: методы определения даты реализации продукции для целей налогообложения (счет 90); методы списания общепроизводственных расходов (счет 25) и общехозяйственных расходов (счет 26); методы учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции (счет 20); способы учета выпуска готовой продукции с использованием и без использования (счет 40); методы оценки готовой продукции (счет 43) и товаров отгруженных (счет 45) для целей аналитического учета; метод распределения по видам выпускаемой продукции расходов на продажу (счет 44). Элементы учетной политики контролируются и группируются в рабочем документе аудитора (табл.5). Разделы "Учет выпуска готовой продукции и "Оценка готовой продукции" заполняются с учетом особенностей организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции на контролируемом предприятии.

Таблица 5

Элементы учетной политики экономического субъекта,
влияющие на формирование показателей цикла выпуска и продажи
готовой продукции

Нормативный акт, регули- рующий правила ведения учета	Вариант, предусмотренный нормативными актами	Вариант учета, приме- няемый в орга- низации	Отражено (+), не отражено (-) в учетной политике
1	2	3	4
Метод определения даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг) для целей налогообложения
НК РФ, часть вторая, от 5.08.2000 г. (в ред. от 30.05.01 г.) гл.21, ст.167	По мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов как наиболее ранняя из сле- дующих дат: день отгруз- ки (передачи) товара (работ, услуг), день оплаты товаров (работ, услуг) По мере поступления де- нежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг)	+	+
Вариант списания общехозяйственных расходов
Положение по бухгалтерс- кому учету "Расходы ор- ганизации", утвержденное приказом Минфин России 6.05.99 г. N 33н (в ред. от 30.03.01 г.), раздел раздел II, п.9 План счетов бухгалтерс- кого учета финансово-хо- зяйственной деятельности деятельности организа- ций, утвержденный прика- зом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, раздел 3	Списание на себестои- мость продукции (по объектам калькуляции - в дебет счета 20.) и оп- ределение полной себе- стоимости Списание в конце отчет- ного периода на финан- совые результаты (в де- бет счета 90) в качестве условно-постоянных	+	-
Учет выпуска готовой продукции
План счетов бухгалтерс- кого учета финансово-хо- зяйственной деятельности организаций, раздел 4	С применением счета 40 Без применения счета 40	+	-
Оценка готовой продукции
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98г. N 34н (в ред. от 24.03.2000 г.), раз- дел 3, п.59	По фактической производ- ственной себестоимости По нормативной (плано- вой) производственной себестоимости продукции	+	-
Метод распределения расходов на продажу
План счетов бухгалтерс- кого учета финансово-хо- зяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, раз- дел 4	Списание полностью или частично в дебет счета 90 При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгру- женной продукции ежеме- сячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показа- телям)	Все расхо- ды на продажу в конце месяца списы- ваются на счет 90	_

Аудит документооборота осуществляется по формальным признакам (соответствие типовой унифицированной форме, наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа) и по существу отраженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметический контроль сумм и итогов). Проверенные аудитором первичные учетные документы, отражающие движение готовой продукции, заносятся в рабочий документ:

по первичным учетным документам, имеющим нарушения, заполняются все графы таблицы;

по остальным документам при необходимости делаются записи в соответствующие графы.

Ниже приводится шапка рабочего документа "Аудит оформления первичных учетн