Анализ внутренней отчетности сельскохозяйственного предприятия при аудите сохранности материальных ценностей (В.А. Тимченко, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2001 г.)

Анализ внутренней отчетности сельскохозяйственного
предприятия при аудите сохранности материальных ценностей

Как отмечается в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры"*(1) (п.2.3), основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. По нашему мнению, применение аналитических процедур весьма эффективно и в целях снижения риска необнаружения. Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск"*(1) (п.8.1) под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности или в совокупности. Аналитические процедуры позволяют также снизить затраты времени на проведение аудита, не снижая его качества.

Рассмотрим возможности применения аналитических процедур в отношении внутренней отчетности сельскохозяйственного предприятия при аудите сохранности материальных ценностей.

Прежде всего необходимо знать типичные способы совершения неправомерных действий с материальными ценностями и их признаки, содержащиеся в учетно-экономической информации. Это позволит определить круг экономических показателей, по которым целесообразно проведение анализа (аналитических процедур).

Как правило, для маскировки неправомерного изъятия материальных ценностей предварительно создаются резервы сырья и готовой продукции в виде неучтенных излишков. Поэтому методика выделения из общей совокупности структурных подразделений предприятия тех, в отношении которых имеются признаки неправомерного изъятия материальных ценностей, основана на анализе показателей, изменяющихся под влиянием операций по созданию неучтенных излишков.

Выявление структурных подразделений предприятия, в отношении которых имеются признаки создания неучтенных излишков материальных ценностей, предлагается осуществлять на основе сравнительного анализа экономических показателей нескольких подразделений сельскохозяйственных предприятий, находящихся в одинаковых природно-климатических, экономических и организационно-технологических условиях.

В качестве источника данных для проведения анализа используются лицевые счета (производственные отчеты) подразделений ф. N 83-АПК, которые применяются при журнально-ордерной форме счетоводства или соответствующие машинограммы при компьютерных технологиях бухгалтерского учета, данные аналитического учета по расчетам с покупателями. При журнально-ордерной форме счетоводства это ведомости аналитического учета ф. N 38-АПК и N 62-АПК или соответствующие машинограммы при компьютерных технологиях бухгалтерского учета. Кроме того, в отношении животноводческих подразделений необходимо дополнительно использовать ведомость аналитического учета животных ф. N 73-АПК, а также данные зоотехнического учета и отчетности.

Предлагается следующая методика выявления структурных подразделений предприятия, в отношении которых имеются признаки создания неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишек.

Укрытие от учета урожая зерновых

Занижение массы принятого зерна. При создании неучтенных излишков зерна таким способом в значительных размерах показатель урожайности с 1 га снижается. Это объясняется тем, что убранная площадь не уменьшается, а количество принятого по учету зерна сокращается. Кроме того, возрастает себестоимость 1 ц зерновых, поскольку произведенные затраты распределяются не на весь урожай, а только на принятую по учету его часть. Используя эти закономерности, можно выделить из нескольких отделений сельскохозяйственной организации то, в которой имеет место укрытие от учета части собранного урожая зерновых. Анализ проводится по показателям, приведенным в табл.1.

Таблица 1

Анализ наличия признаков создания неучтенных излишков
зерновых путем занижения массы собранного урожая
(озимые зерновые)

N стр.	Показатели	Отделения сельхозпредприятия
		N 1	N 2	N 3	N 4
1	Зерно в первоначально оприходованной массе-сбор продукции с 1 га, ц	10	11	11	7
2	Себестоимость единицы продукции - всего, руб.	83	85	86	92
2.1	в том числе: оплата труда с отчислениями на со- циальные нужды	8	9	7	10
2.2	семена и посадочный материал	16	15	17	20
2.3	удобрения минеральные и органические	12	13	11	18
2.4	содержание основных средств	24	25	22	36

Из табл.1 видно, что среди исследуемых отделений предприятия наиболее низкий сбор зерновых с 1 га в отделении N 4 (7 ц). Здесь же самая высокая себестоимость единицы продукции - 92 руб., наиболее высока она и по отдельным ее составляющим. Следовательно, из исследуемых отделений именно отделение N 4 представляет интерес с точки зрения углубленной проверки документов и использования методов фактического контроля для выявления неучтенных излишков зерновых.

Завышение массы зерна, отгруженного с тока. При создании неучтенных излишков подобным способом признак проявляется в виде роста (в динамике) дебиторской задолженности за организациями, которым якобы было отгружено зерно с тока. Такой признак проявляется как закономерность, объясняемая тем, что фактически зерновые с тока покупателям не отгружались, а были изъяты или остаются на токе в качестве неучтенных излишков для последующего изъятия. Следовательно, в бухгалтерском учете будет отражена отгрузка по подложным документам, и плата за такую продукцию поступать, естественно, не будет.

Естественно, что при этом закономерно нарастает дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками. Используя эту закономерность, можно выделить из массы операций по отгрузке зерна те, которые были направлены на его неправомерное изъятие или создание неучтенных излишков под видом отгрузки покупателям (см. табл.2).

Таблица 2

Анализ наличия признаков создания неучтенных излишков
зерновых путем завышения массы зерна, отгруженного с тока

N стр.	Дата дебиторской задолженности покупателей за зерновую продукцию	Предприятия - покупатели зерна и сумма дебиторской задолженности, тыс. руб
		N 1	N 2	N 3	N 4
1	1 сентября текущего года	300	500	400	300
2	1 октября текущего года	400	550	500	400
3	1 ноября текущего года	500	500	400	300
4	1 декабря текущего года	600	400	300	200
5	1 января года, следующего за отчетным	600	100	50	-

Табл.2 показывает, что из четырех исследуемых предприятий-покупателей представляет интерес отделение N 1, поскольку именно здесь дебиторская задолженность покупателей за отгруженную продукцию в динамике нарастает. Однако при своевременных расчетах покупателей за отгруженную зерновую продукцию дебиторская задолженность с течением времени должна снижаться.

Это объясняется тем, что отгрузка зерновой продукции с тока имеет не постоянный, а сезонный характер, и по окончании отгрузки покупатели постепенно оплачивают фактически полученную продукцию.

Укрытие урожая от учета путем выращивания зерна на неучтенных площадях. При создании неучтенных излишков подобным способом признак проявляется в виде роста затрат на производство зерновых в расчете не только на 1 ц, но и на 1 га посевных площадей. Это объясняется тем, что фактические затраты на выращивание зерновых относятся ко всем их посевным площадям, включая и неучтенные. Однако оприходован по учету урожай будет только с учтенных площадей. Следовательно, себестоимость 1 ц зерновых в данном отделении предприятия будет выше, чем в других, рядом расположенных. Кроме того, затраты на производство зерновых в расчете на 1 га посевных площадей также окажутся выше, чем в соседних отделениях.

Используя эту закономерность, можно выделить из нескольких отделений сельскохозяйственной организации то, в котором имеет место укрытие урожая от учета путем выращивания зерна на неучтенных площадях (см. табл.3).

Таблица 3

Анализ наличия признаков создания неучтенных излишков зерновых
путем их выращивания на неучтенных площадях (озимые зерновые)

N стр.	Показатели	Отделения сельхозпредприятия
		N 1	N 2	N 3	N 4
1	Затраты на 1 га посевных площадей - всего, руб.	850	800	1200	900
l.1	в том числе: оплата труда с отчислениями на социальные нужды	80	70	100	90
1.2	семена и посадочный материал	170	160	200	170
1.3	удобрения минеральные и органи- ческие	130	120	150	140
1.4	содержание основных средств	240	230	300	250

Из табл.3 видно, что из четырех исследуемых отделений предприятия наиболее высокие затраты в расчете на 1 га посевных площадей в отделении N 3. Причем как в целом, так и по элементам, составляющим себестоимость продукции. Следовательно, именно это отделение представляет интерес с точки зрения углубленной проверки документов и проведения приемов фактического контроля.

Укрытие от учета семян

Неполное оприходование семян. В случае неполного оприходования семян собственного производства признак создания неучтенных излишков проявляется в виде снижения урожайности семян с 1 га и роста себестоимости 1 ц семян. Это объясняется тем, что общее количество оприходованных по учету семян собственного производства меньше, чем их собрано фактически, а посевные площади и затраты относятся к фактически собранным семенам. Для проведения анализа с целью выявления данного признака можно использовать табл.1.

В том случае, если имеет место неполное оприходование по учету покупных семян, возникает такой признак создания неучтенных излишков, как рост дебиторской задолженности за поставщиками этих семян. Это объясняется тем, что поставщику полностью оплачена стоимость полученных семян, а по учету часть семян не оприходована. Следовательно, дебиторская задолженность за поставщиками будет числиться в учете длительное время, а при систематическом применении этого способа величина дебиторской задолженности будет в динамике возрастать. Для проведения анализа с целью выявления признаков создания неучтенных излишков подобным способом можно использовать табл.2.

Завышение количества расхода семян. В случае завышения количества расхода семян по учету по сравнению с фактическим будет возрастать сумма затрат в расчете на 1 га посевных площадей. Причем возрастают общая сумма затрат и затраты по статье "Семена и посадочный материал", а затраты по другим статьям остаются на прежнем уровне. Это дает возможность путем анализа выделить среди ряда отделений предприятия то, в котором применяется данный способ создания неучтенных излишков. Для проведения анализа может быть использована табл.3.

Неполный учет кормов

Неполный учет пастбищных кормов. Как известно, пастбищные корма предварительно по учету не приходуются, а списываются на затраты животноводства расчетным путем исходя из площади пастбищ и урожайности кормовых культур. Поэтому неполный учет фактически скормленных пастбищных кормов проявляется в экономических показателях работы отделения сельскохозяйственной организации как более низкая урожайность кормовых трав по сравнению с их урожайностью в рядом расположенных отделениях хозяйства. Кроме того, в случае неполного учета фактически скормленных пастбищных кормов происходит удорожание их себестоимости, поскольку затраты, произведенные на все выращенные корма, распределяются только на фактически учтенные корма.

Эти закономерности дают возможность путем анализа выделить среди ряда отделений сельскохозяйственного предприятия то, в котором применяется данный способ создания неучтенных излишков. Для проведения анализа может быть использована табл.1.

Неполное оприходование заготовленных сена, соломы и силоса. Это проявляется в экономических показателях деятельности отделений сельскохозяйственной организации как удорожание себестоимости этих кормов по сравнению с другими, рядом расположенными отделениями хозяйства. Это связано с тем, что затраты по производству этих кормов относятся не на фактически заготовленное их количество, а на меньшее. Для выявления признаков создания неучтенных излишков этого вида можно применять анализ себестоимости заготовленных сена, соломы и силоса. Для проведения анализа может быть использована табл.1.

Завышение расхода кормов. Это нарушение проявляется в экономических показателях деятельности предприятия как рост затрат по статье "Корма" на содержание одной головы животных. Это связано с тем, что при завышении расхода кормов увеличивается и их стоимость. При равном количестве голов скота затраты на корма в расчете на одну голову возрастают.

Данная закономерность позволяет выделить из ряда исследуемых отделений сельскохозяйственного предприятия то, где расход кормов в расчете на одну голову наиболее высокий. Для проведения анализа наличия признаков создания неучтенных излишков кормов путем завышения их расхода может использоваться табл.4.

Таблица 4

Анализ наличия признаков создания неучтенных
излишков кормов путем завышения их расхода

N стр.	Показатели	Отделения сельхозпредприятия
		N 1	N 2	N 3	N 4
1	Затраты на одну голову по статье "Корма", руб.:
1.1	основное стадо молочного скота	2000	1900	2100	2800
1.2	животные на выращивании и откорме	1000	1100	1500	900
1.3	основное стадо мясного скота	800	800	900	1400

Как видно из табл.4, по группе животных, относящихся к основному стаду молочного скота, наибольшие затраты по статье "Корма" в расчете на одну голову имеют место в отделении предприятия N 4, по группе "Животные на выращивании и откорме" - в отделении N 3; по группе "Основное стадо молочного скота" - в отделении N 4. Именно эти отделения предприятия по соответствующим группам скота и представляют интерес для аудитора.

Аналогично можно провести анализ признаков создания неучтенных излишков кормов путем завышения их расхода и по другим группам животных.

Неполный учет другой продукции растениеводства

Неполное оприходование путем занижения веса против фактического при приемке продукции. Это может проявиться в экономических показателях работы отделений сельскохозяйственного предприятия как снижение урожайности с 1 га посевных площадей, рост затрат на 1 ц продукции, рост затрат на 1 га посевных площадей. Это объясняется тем, что из фактически собранной продукции часть укрывается от учета, следовательно, затраты распределяются на оставшуюся часть, тем самым увеличивая ее себестоимость и снижая урожайность с 1 га. Используя данную закономерность, можно, проведя анализ, выделить из ряда отделений сельскохозяйственного предприятия, расположенных в сопоставимых природно-климатических условиях, то, которое представляет интерес с позиции признаков создания неучтенных излишков. Для проведения анализа могут быть использованы табл.1 и 3.

Подлог в актах на сортировку и сушку продукции растениеводства. Это нарушение обычно направлено на занижение (по учету) выхода полноценной продукции за счет завышения количества "мертвых" отходов (земля, мусор и т.п.) или продукции более низкого качества. Таким путем достигается создание неучтенных излишков продукции после ее сортировки и сушки. Применение этого способа может отразиться в экономических показателях работы отделений сельскохозяйственного предприятия как снижение физической массы продукции, например зерна, после доработки, а также как повышение себестоимости единицы продукции после доработки.

Используя эту закономерность, можно путем анализа выделить из ряда расположенных в сопоставимых природно-климатических условиях отделений предприятия то, которое представляет интерес как отделение, в отношении которого имеются признаки создания неучтенных излишков. Для проведения анализа можно использовать табл.5.

Таблица 5

Анализ наличия признаков создания
неучтенных излишков зерна путем подлога в актах
на сортировку и сушку продукции растениеводства
(озимые зерновые)

N стр.	Показатели	Отделения сельхозпредприятия
		N 1	N 2	N 3	N 4
1	Сбор с 1 га, ц:
1.1	зерно в первоначально оприходованной массе	10,2	10,5	11,2	10,0
1.2	зерно в физической массе после дора- ботки (очистки и сушки)	9,1	9,3	7,6	9,0
2	Себестоимость единицы продукции, руб.:
2.1	зерно в первоначально оприходованной массе	82,9	83,1	84,0	82,0
2.2	зерно в физической массе после дора- ботки (очистки и сушки)	93,3	94,0	100,0	93,0

Данные табл.5 показывают, что отделение предприятия, в отношении которого имеются признаки создания неучтенных излишков, - это отделение N 3. Именно здесь наименьший сбор зерна с 1 га в физической массе после доработки и наибольший разрыв между величинами сбора зерна с 1 га до доработки и после доработки. Кроме того, в этом же отделении наиболее высокая себестоимость 1 ц зерна после доработки и наибольший разрыв между себестоимостью зерна до и после доработки.

Создание неучтенных излишков животных и птицы

Данное нарушение находит отражение в экономических показателях деятельности отделений сельскохозяйственной организации, в частности, путем неполного оприходования приплода. В экономических показателях отделения предприятия это проявляется как удорожание себестоимости одной головы приплода и 1 ц приплода, а также как уменьшение приплода в расчете на 100 маток. Это объясняется тем, что в случае укрытия части приплода от учета затраты на производство приплода как одного из видов продукции животноводства распределяются на оставшееся количество голов приплода, т.е. на то количество, которое записано по учету. В результате себестоимость одной головы и себестоимость 1 ц приплода в данном отделении возрастают, а количество голов приплода в расчете на 100 маток снижается.

Используя эту закономерность, можно провести анализ по конкретным показателям ряда расположенных в сопоставимых природно-климатических условиях отделений сельскохозяйственного предприятия и выделить среди них то, в котором имеются признаки создания неучтенных излишков. Для проведения анализа может быть использована табл.6.

Таблица 6

Анализ наличия признаков создания неучтенных излишков
поголовья животных путем неполного оприходования приплода
(группа животных: телята)

N стр.	Показатели	Отделения сельхозпредприятия
		N 1	N 2	N 3	N 4
1	Себестоимость одной головы приплода, руб.	430	450	500	420
2	Себестоимость 1 ц приплода, руб.	2000	2100	2700	1980
3	Выход телят на 100 коров, голов	22	23	18	22

Из табл.6 видно, что наиболее высокая себестоимость одной головы приплода и 1 ц приплода - в отделении N 3. Здесь же наименьший выход телят на 100 коров. Именно данное отделение предприятия представляет интерес с точки зрения признаков создания неучтенных излишков.

В случае создания неучтенного поголовья путем неполного оприходования животных при покупке их на стороне, а также путем списания по учету под видом выбытия в порядке продаж признаки создания неучтенных излишков будут проявляться в виде длительно числящейся дебиторской задолженности, которая может (при неоднократном применении этого способа) возрастать в динамике.

Это объясняется следующими обстоятельствами. В первом случае за фактически полученных животных оплата производится полностью, а животные приходуются по учету не полностью, что и вызывает дебиторскую задолженность. Поскольку эта задолженность нереальная, она будет числиться в учете длительное время. Во втором случае животные списываются как проданные на сторону, однако фактически они проданы не были, поэтому в бухгалтерском учете возникает фиктивная дебиторская задолженность. Поскольку задолженность реально не существует, она будет числиться в учете длительное время. Для проведения анализа может быть использована табл.2.

В случае создания неучтенных излишков поголовья животных под видом падежа признаки проявляются в экономических показателях работы отделений предприятия как более высокие затраты на содержание животных в расчете на одну голову по сравнению с другими однородными отделениями. Это объясняется тем, что затраты (например, корма, заработная плата) будут производиться на все фактическое поголовье, в том числе и на тех животных, которые по учету списаны под видом падежа. Кроме того, в таких хозяйствах будет выше доля павших животных в обороте стада. Для проведения анализа может быть использована табл.7.

       Таблица 7

Анализ наличия признаков создания
неучтенных излишков животных под видом их падежа
(крупный рогатый скот)

N стр.	Показатели	Отделения сельхозпредприятия
		N 1	N 2	N 3	N 4
1	Затраты на содержание одной головы КРС, руб.	4600	4900	4500	4550
2	Пало КРС: голов процент в обороте стада	10 0,8	25 4	12 1,2	15 1,3

Из табл.7 видно, что наибольшие затраты на содержание одной головы КРС во втором отделении предприятия. Здесь же самый высокий процент павших животных. Следовательно, именно это отделение представляет интерес с точки зрения признаков создания неучтенных излишков.

Неполный учет продукции животноводства

Неполное оприходование прироста живой массы. Это достигается в основном путем занижения результатов взвешивания животных с целью создания при забое неучтенных излишков мяса. При продажах животных на сторону занижение прироста живой массы позволяет создать невостребованную кредиторскую задолженность как источник для последующего неправомерного изъятия денежных средств. Создание неучтенных излишков прироста живой массы находит отражение в показателях экономической деятельности отделений сельскохозяйственного предприятия как снижение прироста в расчете на одну голову, а также как увеличение себестоимости 1 ц прироста. Это происходит потому, что заниженный за счет частичного укрытия от учета прирост распределяется на фактическое поголовье животных и, следовательно, в расчете на одну голову снижается.

Вместе с тем затраты, произведенные на получение фактического прироста, распределяются на количество прироста за вычетом прироста, укрытого от учета. Поэтому себестоимость 1 ц прироста возрастает.

Используя эти закономерности, можно путем анализа выявить среди ряда однородных отделений предприятия то, в отношении которого имеются признаки создания неучтенных излишков. Для проведения анализа может быть использована табл.8.

Таблица 8

Анализ наличия признаков создания
неучтенных излишков прироста живой массы
(свиньи на выращивании)

N стр.	Показатели	Отделения сельхозпредприятия
		N 1	N 2	N 3	N 4
1	Прирост на одну голову, кг	30	20	25	35
2	Себестоимость 1 ц прироста, руб.	1600	2000	1600	1500

Как видно из данных табл.8, наименьший прирост на одну голову получен в отделении N 2, здесь же наиболее высокая себестоимость 1 ц прироста. Именно это отделение и будет представлять интерес с точки зрения наличия признаков создания неучтенных излишков прироста живой массы.

Создание неучтенных излишков молока. Это достигается различными способами. Однако большинство этих способов сводится к сокрытию от учета части удоя молока. Поэтому в экономических показателях деятельности отделений сельскохозяйственного предприятия создание неучтенных излишков молока подобным способом находит отражение как снижение удоев молока в расчете на одну корову, а также как повышение себестоимости 1 ц молока. Это объясняется тем, что часть надоенного молока по учету не оприходована, а количество голов коров остается фактическим. При этом затраты, произведенные на все фактически полученное количество молока, распределяются только на его часть за минусом укрытого от учета. Используя указанные закономерности, можно путем анализа выделить среди ряда отделений то, в котором имеются признаки создания неучтенных излишков молока. Для проведения анализа может быть использована табл.9.

Таблица 9

Анализ наличия признаков создания неучтенных
излишков молока путем неполного его оприходования

N стр.	Показатели	Отделения сельхозпредприятия
		N 1	N 2	N 3	N 4
1	Удой молока на одну голову, кг	2300	2400	2500	1600
2	Себестоимость 1 ц молока, руб.	260	250	230	350

Как видно из табл.9, наименьший удой на одну корову в отделении N 4, здесь же самая высокая себестоимость 1 ц молока. Именно данное предприятие и следует подвергнуть проверке. В случае создания неучтенных излишков молока путем завышения его количества, отпущенного на сторону, возникает длительное время числящаяся в учете дебиторская задолженность. Для выявления такого признака может быть использована табл.2.

При создании неучтенных излишков молока путем содержания неучтенного поголовья коров признак может проявляться в экономических показателях деятельности отделений сельскохозяйственного предприятия как рост затрат на содержание одной головы молочного стада. Это объясняется тем, что фактические затраты на содержание всего стада, включая неучтенное поголовье, распределяются только на учтенное поголовье. Используя эту закономерность, можно путем анализа выявить среди ряда отделений сельскохозяйственного предприятия то, которое представляет интерес с точки зрения наличия признаков создания неучтенных излишков молока. Для проведения анализа может быть использована табл.9, однако анализ проводится по показателю "затраты на содержание одной головы молочного стада".

Рассмотренная методика может быть применена для анализа наличия признаков создания неучтенных излишков и другой продукции сельскохозяйственного производства.

В.А. Тимченко,

начальник кафедры судебной бухгалтерии

и специальной экономической подготовки

Нижегородской академии МВД России,

кандидат экономических наук

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол N 2.