При налогообложении учитываются фактические отношения, складывающиеся между сторонами гражданско-правовых сделок (Ю.Камфер, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 17, ноябрь 2001 г.)

При налогообложении учитываются фактические отношения, складывающиеся между сторонами гражданско-правовых сделок

Условия заключаемых гражданско-правовых договоров все чаще не соответствуют тем действиям, которые участники фактически осуществляют в рамках выполнения договорных обязательств. Между тем объектами налогообложения являются вполне конкретные экономические обстоятельства, обусловливающие возникновение обязанностей налогоплательщика. Несоответствие же закрепленных в договоре условий фактическим обстоятельствам, а также расхождения между отдельными условиями одного и того же договора ведут к тому, что стороны дают неверную юридическую оценку правоотношениям, ложащимся в основу налогообложения, и, как следствие, неверно уплачивают налоговые платежи.

Рассмотренная ниже ситуация наглядно демонстрирует, как неверно оформленные гражданско-правовые отношения могут послужить началом длительного спора с налоговыми органами, который может закончиться поражением налогоплательщика, несерьезно отнесшегося к оформлению договора.

* * *

Российская фирма заключила с немецкой компанией контракт на поставку оборудования на условиях DDP. Таможенным оформлением ввозимого в РФ оборудования занималась российская фирма. Грузовая таможенная декларация оформлялась также на нее.

Ввиду отсутствия на момент растаможивания оборудования денежных средств таможенные платежи и НДС по ввозимому оборудованию по договоренности сторон были уплачены и зачислены на лицевой счет российской фирмы московской таможни немецкой компанией-продавцом (имеется копия счета с указанием, что НДС уплачен за российскую фирму). Впоследствии российская фирма возместила компании эти суммы.

Однако налоговые органы отказались возместить российской фирме НДС, уплаченный при ввозе оборудования, ссылаясь на то, что налог фактически уплачен не ею, а немецкой компанией.

Российская фирма за разрешением возникшей ситуации неоднократно обращалась с запросами в налоговые органы, Минфин России и пр. В ответах фискальные органы, ссылаясь на письма Управления МНС по г.Москве и свои предыдущие ответы, однозначно констатировали, что российские фирмы, импортирующие товары на условиях DDP, не имеют оснований для принятия уплаченного таможенным органам НДС в зачет в связи с отсутствием у них факта уплаты данного налога, поскольку реально налог был уплачен иностранным продавцом. В этом случае, по их мнению, возмещение НДС может производиться только иностранному продавцу, но после его постановки на налоговый учет в РФ.

Несмотря на доводы российской фирмы о том, что, проплачивая немецкой компании контрактную стоимость, российская фирма по сути гасила свою кредиторскую задолженность по оплате проданного оборудования и сумм НДС, уплаченных за нее при ввозе оборудования в РФ, налоговые органы отказывали в возмещении сумм НДС из бюджета.

В конечном итоге основным вопросом, вставшим перед российским налогоплательщиком, явился вопрос о правомерности отказа налогового органа в возмещении из бюджета суммы НДС, уплаченной при ввозе оборудования на таможне за счет средств третьего лица, но от имени налогоплательщика.

При анализе данной ситуации в первую очередь нужно обратить внимание на то, что налоговые органы абсолютно правы, говоря о том, что российские импортеры не вправе возмещать суммы НДС, уплаченные при ввозе товара на таможенную территорию РФ, если поставка осуществлялась на условиях DDP.

Согласно Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс", утвержденным Международной торговой палатой (публикация Международной торговой палаты 1990 г., N 460) (далее - Правила Инкотермс) поставка товара на условиях DDP предполагает, что все расходы по уплате при прохождении таможенных формальностей взимаемых при вывозе и ввозе товара налогов, пошлин и иных таможенных платежей до момента его передачи в распоряжение покупателя в установленную дату или согласованный период несет продавец (раздел "Поставка с оплатой пошлины поставки (Наименование пункта назначения) DDP" Правил Инокотермс).

В этой связи, если поставка оборудования фактически осуществляется на условиях DDP, плательщиком НДС при ввозе оборудования на территорию РФ выступает иностранная компания-продавец, которая может впоследствии возместить указанную сумму налога при условии постановки на учет в налоговых органах на территории РФ.

Поэтому абсолютно справедлива позиция, содержащаяся в письме Управления МНС по г.Москве от 23.03.2000 N 02-11/10352, письмах Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 08.07.99 N 04-03-08, от 05.08.99 N 04-03-08, согласно которой по условиям поставки DDP иностранная компания не совершает облагаемых НДС операций по реализации товара (работ, услуг) на территории РФ, в связи с чем необходимости уплачивать налог в российский бюджет тем или иным путем (непосредственно или через российского покупателя-агента) нет.

Вместе с тем анализ представленного контракта купли-продажи оборудования свидетельствует о том, что фактически поставка оборудования осуществлялась не на условиях DDP.

Исходя из его условий, можно установить, что в обязанности немецкой компании-продавца входит:

- поставка оборудования в течение 30 дней с даты подписания контракта в соответствии со спецификацией;

- отгрузка оборудования в упаковке, гарантирующей его безопасность от повреждений и сопровождение его соответствующей маркировкой;

- извещение покупателя об отгрузке товара и наименовании транспортной фирмы, осуществляющей перевозку;

- передача с сопровождающим оборудование экспедитором транспортных документов (счетов, накладных, упаковочных листов, сертификатов и пр.);

- гарантия качества оборудования, его соответствие условиям контракта и установление гарантийного срока.

- несение транспортных расходов в связи с заменой или недостатками товара в течение гарантийного срока.

Кроме того, из договора следует, что продавец:

- в случае задержки оплаты оборудования более чем на 45 суток оставляет за собой право с предварительного уведомления покупателя распоряжаться оборудованием по своему усмотрению;

- уплачивает штраф за просрочку поставки товара;

- несет ответственность за повреждение, убытки и поломки оборудования из-за его неправильной упаковки.

Таким образом, представленный контракт не предполагает несение продавцом рисков и расходов по оплате таможенных формальностей и уплате налогов и пошлин при ввозе оборудования на территорию РФ. Об этом же свидетельствуют грузовая таможенная декларация, оформленная на российскую фирму-покупателя, а также счет немецкой фирмы, подтверждающий, что НДС на российской таможне был уплачен ею за российскую фирму-покупателя.

Согласно же положению раздела "Поставка с оплатой пошлины поставки (Наименование пункта назначения) DDP" Правил Инокотермс, если между сторонами контракта согласовано, что обязанности по таможенной очистке ввозимого товара и оплате соответствующих пошлин возлагаются на покупателя, то следует применять термин поставки товара DDU.

Применительно к рассматриваемой ситуации, можно заключить, что совершенный между российской фирмой и немецкой компанией контракт фактически осуществлялся именно на условиях DDU, хотя в самом контракте и оговорено иное условие поставки.

Поставка товара на условиях DDU предполагает, что продавец несет только те риски и расходы, связанные с выполнением таможенных формальностей, за исключением уплаты налога, пошлин и иных таможенных сборов, взимаемых при ввозе товара, обязанность по уплате которых ложится на покупателя (раздел "Поставка без оплаты пошлины (Наименование пункта назначения) DDU" Правил Инкотермс).

Таким образом, если российская фирма сможет доказать, что приобретение оборудования фактически осуществлялось не на условиях DDP, а скажем, на условиях DDU, а значит и то, что НДС на таможне в действительности был уплачен именно российской фирмой, то налоговый орган не будет иметь оснований отказать ей в возмещении налога из бюджета.

Для этого, по нашему мнению, необходимо представить налоговым органам:

1) письменно оформленную просьбу российской фирмы в адрес немецкой компании уплатить за нее налоговые платежи на российской таможне при ввозе оборудования на территорию РФ. Такая просьба может быть оформлена, например, в виде письма. При этом, если немецкий партнер ни по какому иному обязательству должником российской фирмы не является, то сложившиеся отношения будут означать фактическое предоставление иностранной компанией российской фирме денежных средств на заемной основе с обязательством последующего возврата, а значит, подобная просьба будет выражена путем своеобразного оформления договора займа;

2) документ, подтверждающий, что таможенные платежи и НДС на российской таможне при ввозе оборудования по соответствующему контракту были уплачены третьим лицом именно за российскую фирму-импортера (таким документом служит счет немецкой компании за таможенную очистку оборудования с указанием в назначении платежа, что налог уплачивается за российскую фирму-покупателя);

3) документы, свидетельствующие, что российская фирма-импортер возместила немецкой компании суммы денежных средств, израсходованных на уплату за нее таможенных платежей и НДС при ввозе оборудования на российскую территорию (платежные поручения на перечисление соответствующих сумм на счета немецкой компании).

Помимо этого, необходимо представить документ, свидетельствующий о том, что немецкая компания не состоит на учете в налоговых органах на территории РФ, и, соответственно, не получала возмещения из российского бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Ю.Камфер,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 17, ноябрь 2001 г.