Бухгалтерские и налоговые последствия изменения цены договора (М. Бойкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 17, ноябрь 2001 г.)

Бухгалтерские и налоговые последствия изменения цены договора

В последнее время в хозяйственной практике предприятий довольно часто встречаются ситуации, когда участники сделки по обоюдному согласию изменяют цену договора при выполнении определенных условий (например, досрочный расчет между продавцом и покупателем, закупка товара в определенном объеме в обусловленный промежуток времени и пр.). Изменение цены договора в свою очередь тесно связано с корректировкой бухгалтерских записей и налоговых обязательств как у продавца, так и у покупателя.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Предприятием в 1998 г. было закуплено импортное технологическое оборудование на условиях частичной предоплаты.

В течение последних четырех лет производились платежи за оборудование. При этом в результате роста курса доллара у предприятия образовались отрицательные курсовые разницы, что значительно повлияло на конечный финансовый результат его деятельности (т.е. образовались убытки).

В январе 2001 г. организация произвела окончательный расчет с поставщиком и была достигнута договоренность (подписано соответствующее дополнение к контракту) о том, что стоимость оборудования будет снижена на 30%.

Как отражается изменение первоначальной цены оборудования в бухгалтерском учете?

Условия договора на основании п.4 ст.421 ГК РФ определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда соответствующее условие предписано законом или иными правовыми актами.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п.2 ст.424 ГК РФ).

Таким образом, если при заключении договора или дополнительного соглашения к нему предприятиями было предусмотрено изменение цены договора по тем или иным обстоятельствам до завершения окончательных расчетов по договору, то в этом случае у предприятия фактические затраты по приобретению технологического оборудования будут складываться только по завершению сделки.

Поскольку согласно п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, оценка имущества для отражения в бухгалтерской отчетности осуществляется в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, а основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по фактическим затратам их приобретения (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), реальная оценка рассматриваемого имущества определится лишь при прекращении обязательства покупателя по оплате технологического оборудования, т.е. в 2001 г. Это, в свою очередь, влечет проведение корректировочных записей по счетам бухгалтерского учета для приведения их в соответствие с фактически произведенными затратами по приобретению оборудования.

В отношении отрицательных курсовых разниц, образовавшихся у предприятия в результате числящейся задолженности перед продавцом технологического оборудования, следует сказать следующее.

При заключении договоров обязательства, возникающие между сторонами сделки, должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона и иных правовых актов (ст.309 ГК РФ). В этой связи возникновение курсовой разницы и ее отражение в бухгалтерской отчетности в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50 (действовало до 1 января 2001 года), и Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н (вступило в силу с 1 января 2001 года), обусловлено наличием обязательства перед поставщиком оборудования, выраженного в иностранной валюте.

Поэтому говорить о корректировке курсовой разницы ввиду изменения цены договора, предусмотренной дополнительным соглашением к нему, неправомерно.

При применении предприятием Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, в бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

1) Дебет 08 Кредит 60 - отражены затраты по приобретению оборудования;

2) Дебет 19 Кредит 68 - начислен НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию;

3) Дебет 68 Кредит 19 - НДС предъявлен к вычету после его фактической уплаты;

4) Дебет 01 Кредит 08 - технологическое оборудование принято в эксплуатацию;

5) Дебет 20 Кредит 02 - начислен износ;

6) Дебет 60 Кредит 52 - произведены частичные платежи за технологическое оборудование;

7) Дебет 80 Кредит 60 - отражены курсовые разницы по числящимся обязательствам перед продавцом. Пересчет производится на дату совершения операции и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (1998 - 1999 гг. - см. п.4.3 ПБУ 3/95; пункты 7, 13 ПБУ 3/2000);

8) Дебет 60 Кредит 52 - произведен окончательный расчет с поставщиком;

9) Дебет 01 Кредит 08 - красное сторно на излишне отраженную сумму фактических затрат по приобретению оборудования;

10) Дебет 08 Кредит 60 - красное сторно на величину излишне отраженных затрат по приобретению оборудования;

11) Дебет 20 Кредит 02 - красное сторно на излишне начисленные амортизационные отчисления в течение отчетного периода.

Если излишне начисленные амортизационные отчисления относятся к прошлым периодам, то, на наш взгляд, также следует внести исправления в бухгалтерскую отчетность, поскольку амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта, которая складывается из фактических затрат по его приобретению. Причем в бухгалтерском учете текущего периода делается запись: Дебет 02 Кредит 80 (п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н). При этом излишне начисленные амортизационные отчисления, выявленные как прибыль прошлых лет, будут приниматься при исчислении налога на прибыль (п.14 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552). Для этого предприятию необходимо внести исправления в расчеты налога на прибыль за прошлые отчетные периоды (п.1 ст.54 НК РФ) и произвести доплату налога. При составлении расчета по налогу на прибыль за текущий налоговый период (в котором была отражена исправительная запись) сумма прибыли прошлых лет, отраженная по счету 80, не учитывается и отражается по строке 5.7 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62).

М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 17, ноябрь 2001 г.