Вход
Налоговое планирование (Т. Козенкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 17, ноябрь 2001 г.)
-
Налоговое планирование (Т. Козенкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 17, ноябрь 2001 г.)
-
Этапы налогового планирования
-
Этапы и направления налогового планирования
-
Этапы функционирования организации
-
Направления оперативного налогового планирования
-
Расчет налогов на основе объема выручки от реализации продукции, принимаемой за основную базу исчисления
-
Показатели исполнения бюджета и причины отклонений фактических величин от плановых
-
Система показателей результативности налогового планирования
Налоговое планирование
Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Оно является непременным и непосредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах.
Налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству.
Этапы налогового планирования
В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности организации можно выделить два этапа налогового планирования - стратегическое и оперативное.
Стратегическое налоговое планирование представляет собой механизм, позволяющий хозяйствующему субъекту определить основополагающие условия его функционирования с точки зрения оптимизации налогообложения.
Все принципиальные для организации моменты, такие, как: определение цели и задачи, сферы производства и обращения, направления и вида деятельности, выбор организационно-правовой формы и формы собственности, определение структуры и степени ее сложности, месторасположения и т.д. напрямую связаны с налогообложением. Выбор того или иного варианта влечет за собой различные налоговые последствия. От того, как будет организовано предприятие, какие формы и направления своей деятельности оно выберет, в большой степени зависит уровень его налогообложения, а значит, формирование финансовых результатов и перспективы дальнейшего развития. Стратегическое налоговое планирование определяет основные направления и принципы налоговой политики хозяйствующего субъекта и носит длительный характер.
Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности предприятия и направленных на регулирование уровня его налоговой нагрузки. Оперативное налоговое планирование имеет среднесрочный или краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.
Элементы стратегического и оперативного налогового планирования организации представлены на схеме 1.
Этапы и направления налогового планирования
/--------------\ /---------------------------------------------------\
|Стратегическое|-->| Определение целей и задач организации, сферы |
|планирование || |производства и обращения, направлений деятельности |
\--------------/| \---------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\
| |Выбор организационно-правовой формы и формы собст-|
| |венности |
| \---------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\
| |Определение структуры - решение вопроса о целесооб-|
| |разности формирования холдинга или участия в нем,|
| |о создании структурных подразделений |
| \---------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\
| |Определение месторасположения организации и ее|
| |структурных подразделений |
| \---------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\
\->|Формирование налоговой учетной политики организации|
\---------------------------------------------------/
\/ \/ \/
/---------------------------------------------------\
/-----------|Определение "налогового поля" |
\/ \---------------------------------------------------/
/--------------\ /---------------------------------------------------\
|Оперативное |-->|Расчет, анализ и управление налогооблагаемыми база-|
|планирование || |ми по различным группам налогов |
\--------------/| \---------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\
| |Анализ предоставленных законодательством налоговых|
| |льгот и оценка эффективности их применения |
| \---------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\
| |Определение оптимальных вариантов налогового и|
| |бухгалтерского учета |
| \---------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\
| |Составление планов налоговых платежей, налоговых|
| |календарей |
| \---------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\
| |Анализ с точки зрения налоговых последствий текущих|
\->|хозяйственных и финансовых операций на стадии зак-|
|лючения договоров, определение оптимальной формы|
|сделки |
\---------------------------------------------------/
/---------------------------------------------------\
|Определение рациональных направлений размещения ак-|
|тивов и прибыли организации |
\---------------------------------------------------/
/--------------\ /---------------------------------------------------\
| Оценка |-->|Установление величины отклонений фактических ре-|
|эффективности |\ |зультатов от плановых, анализ их причин |
\--------------/| \---------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\
\->|Определение системы показателей, характеризующих|
|эффективность разработанных методов |
\---------------------------------------------------/
/---------------------------------------------------\
|Корректировка действующей системы налогового плани-|
|рования |
\---------------------------------------------------/
Схема 1.
Сущность стратегического налогового планирования заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования предприятие проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей.
На этом же этапе происходит формирование основных элементов налоговой учетной политики организации, которые определяют принципы ведения налогового учета на ряд лет и оказывают прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.
Практика работы ряда российских организаций показала эффективность одного из элементов налогового планирования - составления информационной налоговой базы конкретного хозяйствующего субъекта. Она включает в себя полный перечень платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды по видам деятельности, систему льгот, ставки, источники начисления налогов, сроки уплаты и т.д.
То есть на этапе стратегического планирования целесообразно формировать так называемое налоговое поле организации, на основании которого составляются в дальнейшем и среднесрочные, и текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и все другие элементы налогового планирования.
Можно выделить три этапа функционирования организации, когда применение методов стратегического планирования наиболее эффективно и целесообразно (схема 2).
Наиболее широкие возможности открываются на этапе создания организации. В этом случае производится оценка альтернативных вариантов функционирования новой хозяйствующей единицы с точки зрения наступления налоговых последствий выбора вида деятельности, структуры и других основополагающих моментов, определяется оптимальный вариант и составляется исходная информационная налоговая база.
Главной задачей стратегического налогового планирования при этом является определение наиболее эффективных с точки зрения налогообложения условий предпринимательской деятельности образовавшейся организации.
Большое влияние стратегическое налоговое планирование может оказать также на решения хозяйствующего субъекта при кардинальных изменениях условий его функционирования, в частности, при смене собственников, реорганизации, слиянии, расширении, переориентации на другие виды деятельности и т.д. В данной ситуации в ходе планирования проводится анализ вводимых изменений и оценка их эффективности с точки зрения налогообложения. Задачей здесь является определение наиболее рациональных путей осуществления запланированных изменений.
И, наконец, в том случае, когда основные направления, структура, налоговый статус и месторасположение хозяйствующего субъекта уже определены, он работает и не планирует каких-либо серьезных изменений в своей деятельности, внедрение элементов стратегического налогового планирования тем не менее имеет место. Оно заключается в проведении анализа уже существующих условий функционирования организации, составлении информационной налоговой базы и формировании "налогового поля" для осуществления на этой основе оперативного налогового планирования.
Таким образом, элементы стратегического налогового планирования необходимо применять на любом этапе существования хозяйствующей единицы.
Этапы функционирования организации
/---------------------------------------------------------\
/--+ I. Организация (создание) хозяйствующей единицы |
| \---------------------------------------------------------/
\/
/---------------------\ /---------------------\ /---------------------\
|Оценка альтернативных| |Определение оптималь-| |Составление информа-|
|вариантов с точки| |ного варианта |---|ционной налоговой ба-|
|зрения налоговых пос-|----| | |зы, определение "на-|
|ледствий, выбор: | | | |логового поля" |
\---------------------/ \---------------------/ \---------------------/
\/
/--------------------------------------\
| направлений, видов деятельности; |
\---------------------------------------\
| организационно-правовой формы; |
\---------------------------------------\
| формы собственности; |
\---------------------------------------\
| структуры; |
\---------------------------------------\
| месторасположения; |
\---------------------------------------\
| налогового статуса |
\--------------------------------------/
/------------------------------------------------------------------\
| II. Кардинальные изменения условий функционирования организации |
|(переориентация, смена собственника, реорганизация, слияние и пр.)|
\------------------------------------------------------------------/
\/
/----------------------------------\ /----------------------------------\
|Анализ вводимых изменений, оценка| |Внесение изменений в действующую|
|их эффективности с точки зрения|--|информационную налоговую базу |
|налогообложения | | |
\----------------------------------/ \----------------------------------/
/-----------------------------------------\
| III. Текущая деятельность организации |
\-----------------------------------------/
\/
/----------------------------------\ /----------------------------------\
|Анализ существующих вариантов фун-| |Составление информационной базы,|
|кционирования хозяйствующей едини-|--|определение "налогового поля" |
|цы | | |
\----------------------------------/ \----------------------------------/
Направления оперативного налогового планирования
Оперативное налоговое планирование осуществляется по двум основным направлениям. Первое направление - расчет, анализ и управление налогооблагаемыми базами по группам налогов, объединенных по тем или иным признакам, и составление на этой основе среднесрочных и краткосрочных планов налоговых платежей.
Воздействие на налоговые базы, управление ими является одной из основных задач налогового планирования. Для этого налоги необходимо дифференцировать и сгруппировать по каким-либо признакам. На практике часто применяется группировка налогов по источникам их уплаты, что определяет необходимость подхода к управлению их уплатой за счет цены продукции, себестоимости, прибыли организации.
Однако более действенным представляется метод дифференциации налогов по одинаковой или сходной налоговой базе, принимаемой за основу. Это значительно упрощает процедуру плановых расчетов, а значит, и процесс анализа и управления. Следуя этому принципу, можно составить несколько налоговых групп. Основными базами, принимаемыми за исходную точку расчетов, являются: объем выручки от реализованной продукции (работ, услуг), фонд оплаты труда, стоимость имущества (всего или отдельной его части), прибыль. Внутри налоговой группы определение налогооблагаемой базы по каждому конкретному налогу происходит по принципу "от простого - к сложному", а между группами фиксируются прямые и косвенные связи. Производится анализ состава налоговых баз по каждому налогу с целью регулирования величин элементов, входящих в базы обложения и размеров налогов.
Принцип "от простого - к сложному" предполагает поэтапный расчет налогов одной группы в зависимости от усложнения их налогооблагаемой базы. Например, расчет налогов, сгруппированных по объему выручки от реализации продукции, принятой за основную базу налогообложения, производится в порядке, представленном на схеме 3. Сумма налога на пользователей автодорог определяется простым умножением объема выручки (т.е. основной базы) на налоговую ставку. Для расчета НДС показатель выручки от реализации продукции является основным, но не единственным элементом, формирующим налогооблагаемую базу. Поэтому при планировании величины НДС к уплате должны быть учтены все значимые элементы налогообложения.
Далее устанавливаются и фиксируются связи между налогооблагаемыми базами и группами налогов. Например, объем выручки и фонд заработной платы напрямую влияют на величину прибыли предприятия. Налог на пользователей автодорог или взносы в социальные фонды как составные части затрат на производство продукции также непосредственно влияют на размер прибыли и соответственно на сумму налога на прибыль. Это взаимное влияние налогов и налоговых баз необходимо оценить, т.е. определить, на какую величину изменяется каждый налог при увеличении (уменьшении) той или другой налогооблагаемой базы и как эти изменения в итоге воздействуют на размер общей налоговой нагрузки и сумму чистой прибыли предприятия.
Расчет налогов на основе объема выручки от реализации продукции, принимаемой за основную базу исчисления
(в условных расчетных единицах)
/-----------------------\
|Объем выручки от реали-|----\
|зации продукции |--\ |
|-----------------------| | | /-------------\
| 100 000 | | | |База для ис-| /----------------\
\-----------------------/ | \-->|числения на-|--------------|Сумма налога на|
| |лога на поль-|Ставка, % -1,0|пользователей |
| |зователей а/д| |а/д |
| |-------------| |----------------|
| |100 000 | | 100 |
| \-------------/ \----------------/
/-----------------------\ |
|Объем выручки от реали-|-\|
|зации имущества | ||
|-----------------------| ||
|25 000 | ||
|-----------------------| || /-------------\ /----------------\
|Объем внереализационных| || |База для ис-|--------------| |
|доходов, облагаемых НДС| |\---->|числения НДС |Ставка, % - 20|Сумма НДС |
|-----------------------| |----->| | | |
|30 000 | | |-------------| |----------------|
|-----------------------| | |170 000 | |34 000 |
|Объем прочих операций, | | \-------------/ \----------------/
|облагаемых НДС | | | |
|-----------------------+-/ | |
|15 000 | | |
\-----------------------/ | |
/-----------------------\ | |
|Производственные мате- |-\ /----------------/ |
|риальные затраты | | \/ \/
|-----------------------| | /-------------\ /-----------------\
|40 000 | |-------------->|Сумма НДС| |Сумма НДС к упла-|
|-----------------------| |Cтавка, % - 20 |к зачету | |те в бюджет |
|Стоимость приобретенных| | |-------------| |-----------------|
|основных средств и про-|-/ |10 400 | |23 600 |
|чих ценностей | \-------------/ \-----------------/
|-----------------------|
|12 000 |
\-----------------------/
Схема 3
Внутри группы анализируется состав налоговых баз по каждому налогу с целью регулирования величин элементов, входящих в налоговые базы, и размеров налогов. Это направление включает в себя анализ предоставленных законодательством налоговых льгот и оценку эффективности их применения, а также определение оптимальных вариантов налогового и бухгалтерского учета.
На основе расчета налоговых баз составляются конкретные планы налоговых платежей. В зависимости от специфики деятельности организации это могут быть трех-, двухгодичные планы, которые разбиваются на более короткие периоды. Например, организациям, осуществляющим издательскую деятельность и распространяющим свои издания по подписке, целесообразно составлять полугодовые планы в соответствии со сроками подписки; предприятиям в области образования - планы, соответствующие по сроку учебному периоду, и т.д.
Необходимо отметить, что на данном этапе планирования для расчета величин налогов на основе налоговых баз следует применять укрупненные показатели, оказывающие определяющее или значимое влияние. Соответственно факторы, не играющие существенную роль, нужно свести к минимуму, что значительно упростит и ускорит процесс расчета и анализа.
Следующий элемент оперативного налогового планирования - налоговый календарь. Главная задача при составлении налогового календаря - четкий прогноз суммы уплаты налогов по конкретным датам. Если для среднесрочного планирования уместны укрупненные расчетные показатели, то для месячного плана, каковым является календарь, необходимы точные, выверенные данные, подлежащие ежедневному уточнению. Задачей этого этапа планирования является также контроль своевременности уплаты налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды, так как нарушение сроков их перечислений неизбежно влечет за собой серьезные штрафные санкции.
Второе направление оперативного налогового планирования - составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, зачастую недооцениваемый руководителями предприятий. Как правило, сначала принимается решение, например о выпуске новой продукции или создании нового структурного подразделения, производятся определенные действия - юридические, производственные и пр., осуществляются материальные вложения и лишь потом, в момент непосредственной уплаты налогов, выясняется, какие налоги, в каком размере, куда уплачиваются и какие при этом могли быть альтернативные действия. Только рассмотрение всех возможных вариантов с применением метода составления компьютерных финансовых моделей, их оценка с точки зрения налоговых последствий с учетом дисконтирования денежных потоков и выбор на этой основе наиболее оптимального варианта уже на начальной стадии работы над новым проектом может обеспечить успешное его внедрение и дальнейшее осуществление.
То же самое касается и текущих хозяйственных и финансовых операций. Налоговое планирование предполагает проведение анализа всех сделок на стадии их оформления, заключения договоров. От того, как изложены те или иные условия соглашения, во многом зависит величина возникающих при этом налоговых обязательств. При наличии постоянных или однотипных операций необходимо разработать унифицированные формы договоров, других необходимых документов, виды типовых бухгалтерских проводок, а также регистры налогового учета. В их разработке должны участвовать одновременно производственные, юридические, финансовые и бухгалтерские службы (или специалисты) организации.
Оперативное налоговое планирование включает в себя также оценку последствий направления инвестиций организации, размещения его прибыли и активов и определение наиболее рациональных путей. На данном этапе необходимо учитывать два аспекта: во-первых, виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций и, во-вторых, различные варианты налогообложения при получении доходов от вложений.
Завершающий этап налогового планирования - это оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения полученных результатов с запланированными.
Элементами данного этапа являются:
- сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);
- разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов и способов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);
- корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе от нерезультативных методов и разработке новых.
Сравнение плановых и фактических показателей величин налоговых платежей производится при подведении итогов выполнения тех или иных планов. Одновременно определяются причины отклонений - внешние и внутренние (схема 4).
И внешние, и внутренние причины отклонений необходимо проанализировать. Внешние причины по отношению к хозяйствующему субъекту - объективны, как правило, не зависят от самой организации. Роль налогового планирования в данном случае сводится к возможно более точному прогнозированию ситуации, экспертной оценке последствий.
Серьезные изменения политической и экономической ситуации в России, а также в странах, где расположены дочерние компании холдинга, требуют тщательного изучения и соответствующих корректировок финансовых и производственных планов, в составе которых входят и планы налоговых платежей. Изменения налогового законодательства более предсказуемы. Так, с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ применение норм, ухудшающих положение налогоплательщика, к прошедшим периодам исключено. То есть при высоком уровне налогового планирования в организации наиболее существенные изменения в большинстве своем должны быть предусмотрены как один из вариантов.
Показатели исполнения бюджета и причины отклонений фактических величин от плановых
/--------------------------------------------------------------\
|Плановые|Фактические|Отклонения плановых величин|Причины |
|величины|величины |от фактических |отклонений |
\--------------------+---------------------------+-------------/
|в абсолютных |в % к плану| |
|величинах | | |
\---------------------------/ \/
/------------------------------------------------------------\
| Причины отклонений фактических величин от плановых |
\------------------------------------------------------------/
\/ \/
/--------------------------\ /-----------------------------\
| Внешние причины | | Внутренние причины |
\--------------------------/ \-----------------------------/
- Изменение политической и - Принятие незапланированных
экономической ситуации
решений
- Изменения налогового - Недостатки планирования
законодательства - Недостатки исполнения плана
- Действия партнеров
Схема 4
Одной из распространенных в практике внутренних причин отклонений от плана является принятие незапланированного решения или отказ от ранее предусмотренного. Задачей налогового планирования в данном случае является сведение до минимума непроработанных с точки зрения налогообложения решений, оперативный анализ изменений и корректировка плана. Недостатки могут быть в самом планировании. Это и неточности в оценке финансовых и производственных показателей, на основе которых формируются налоговые базы; и недостоверные прогнозы тех или иных изменений; и недостаточность проработки конкретных решений с точки зрения наступления налоговых последствий и т.д. Кроме того, очень часто встречаются недостатки в исполнении плана в силу несогласованности действий плановой, производственной и юридической служб и бухгалтерии; нескоординированности действий дочерних структур и плохой управляемости ими, а также в силу низкого уровня организации финансовой работы в целом.
Анализ причин отклонений фактических показателей от плановых дает возможность:
- скорректировать средне- и долгосрочные планы;
- учесть выявленные внутренние недостатки при составлении новых планов;
- усовершенствовать систему планирования и управления в организации;
- сформировать базу статистических данных, характеризующих степень влияния объективных внешних факторов на величину отклонений.
Для оценки степени точности составления планов налоговых платежей целесообразно установить максимально допустимые размеры отклонений. Исследования практики работы российских организаций показали, что допустимым пределом отклонений являются отклонения величиной до 15% от плановых показателей. Как правило, они связаны с текущей деятельностью организации, варьированием налоговых баз, некоторыми изменениями норм налогообложения. Отклонения свыше максимально допустимого предела (более 15%) свидетельствуют либо о существенных изменениях в экономической и политической жизни страны, в системе налогообложения (например, события 17 августа 1998 г. нарушили все возможные планы), либо о низком уровне планирования и исполнения планов. Все причины должны быть тщательно проанализированы.
Вся система налогового планирования направлена на одну конечную цель - увеличение прибыли хозяйствующего субъекта. В связи с этим оценить ее эффективность можно только по степени влияния применяемых методов и способов на финансовые результаты деятельности организации. Для этого предлагается использовать систему показателей, позволяющих произвести такую оценку.
Система показателей результативности налогового планирования
1. Показатели, позволяющие получить наиболее обобщенную характеристику эффективности избранной налоговой политики.
Коэффициент эффективности налогообложения (Кэн). Он показывает, как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей организации. Расчет этого коэффициента осуществляется по формуле:
ЧП
Кэн = --,
H
где: ЧП - планируемая (или фактическая) сумма чистой прибыли;
H - общая сумма налоговых платежей.
Увеличение показателя свидетельствует о снижении общего налогового бремени организации относительно величины чистой прибыли. Целесообразно проводить сравнение коэффициентов эффективности налогообложения за ряд лет.
Налогоемкость реализации продукции (HE). Этот показатель позволяет определить сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема реализованной продукции, и определяется по формуле:
H
HE = --- ,
Р
где:
H - общая сумма налоговых платежей;
Р - объем реализации продукции (работ, услуг).
2. Частные показатели, характеризующие долю групп налоговых платежей в себестоимости, цене продукции, балансовой прибыли.
Нз
Коэффициент налогообложения издержек: Кнз = --,
З
Нц
Коэффициент налогообложения цены: Кнц = --,
Ц
Нп
Коэффициент налогообложения прибыли: Кнп = ---,
П
где:
Hз - сумма налоговых платежей, входящих в состав издержек (затрат производства);
Hц - сумма налоговых платежей, входящих в цену продукции;
Hп - сумма налоговых платежей, уплачиваемых за счет прибыли;
З - сумма издержек (затрат) организации;
Ц - цена продукции;
П - сумма балансовой прибыли.
В табл. 1 представлен расчет общих и частных показателей эффективности налогового планирования организации по данным акционерного общества "Темп".
Таблица 1
| Наименование показателей | 1997 г. | 1998 г. | 1999 г. | 2000 г. | Среднее значение за период |
| 1. Коэффициент эффективности налогообложения |
1,05 | 2,11 | 1,81 | 3,55 | 2,32 |
| 2. Налогоемкость реализации продукции |
0,17 | 0,21 | 0,20 | 0,13 | 0,18 |
| 3. Коэффициент налогообложе- ния издержек |
0,03 | 0,12 | 0,15 | 0,14 | 0,14 |
| 4. Коэффициент налогообложе- ния цены |
0,066 | 0,009 | 0,003 | 0,003 | 0,007 |
| 5. Коэффициент налогообложе- ния прибыли |
0,31 | 0,25 | 0,23 | 0,07 | 0,19 |
Показатели таблицы свидетельствуют о том, что в 2000 г. произошло значительное увеличение коэффициента эффективности налогообложения - в 1, 96 раза по сравнению с 1999 г. и снижение налогоемкости реализации продукции в 1, 54 раза. Эти данные подтверждают рост величины чистой прибыли организации по отношению к рублю налоговых платежей соответственно в 1, 96 раза, а также снижение общего налогового бремени по отношению к объему выручки в 1, 54 раза по сравнению с предыдущим финансовым годом. Как показывают частные коэффициенты, такое изменение произошло за счет экономии по налогам, уплачиваемым из прибыли (коэффициент налогообложения прибыли снизился более чем в 3,5 раза, коэффициенты налогообложения издержек и цены остались практически неизменными).
Показатели первой и второй групп используются в зарубежной практике налогового планирования, в отечественной - редко. Они очень полезны как для оценки общего уровня налогообложения, так и для определения доли налогов в объеме затрат, цены и прибыли. Однако этих показателей недостаточно, чтобы оценить эффективность использования льгот и их влияния на финансовые результаты организации, эффективность ее деятельности в том или ином регионе, доходность с точки зрения налогообложения и пр.
Для этих целей предлагается использовать следующие показатели.
3. Показатели, характеризующие эффективность использования налоговых льгот (табл.2).
Таблица 2
| Наименование показателей |
Формула | Экономическое содержание | Примечание |
| 1. Коэффициент льготного нало- гообложения (Клн) |
Э Клн = --- Н |
Отношение величины налоговой экономии, полученной в ре- зультате использования льгот (Э), к сумме налоговых обя- зательств, возникающих без учета льгот (H) |
Клн > 0, - при Клн --> 1 эффективность льготы повы- шается |
| <1,2;120>2. Коэффициент<BR> эффективности<BR> льготирования<BR> (Кэл)<BR> |
Э Кэл = --- Р |
Отношение величины налоговой экономии, полученной в ре- зультате использования льгот (Э), к общему объему выручки от реализации продукции (Р) |
При Кэл > 0 применение льготы прино- сит прибыль, приКэл < 0 - убыток |
| 3. Коэффициент льготного инвес- тирования (Кин) |
Э Кин = --- И |
Отношение величины налоговой экономии, полученной в ре- зультате использования льгот (Э), к сумме инвестиций, подлежащей льготированию (И) |
При Кин -->1 налоговая эф- фективность инвестиций повышается |
Для определения целесообразности использования той или иной налоговой льготы, а также ее влияния на финансовые результаты организации можно применять следующие коэффициенты:
коэффициент эффективности льготирования (Кэл) характеризует величину налоговой экономии, получаемой в результате использования льгот на один рубль выручки от реализации продукции, показывает долю участия той или иной льготы в увеличении финансовых ресурсов организации относительно величины общей выручки;
коэффициент льготного налогообложения (Клн) представляет собой отношение суммы налоговой экономии, полученной после использования той или иной льготы, к величине налогового обязательства, возникающего у организации без учета данной льготы.
Использование коэффициента льготного налогообложения позволяет организации определить степень влияния той или иной льготы на величину данного налога, а коэффициента эффективности льготирования - долю дополнительно полученных финансовых средств относительно выручки от реализации продукции (или другой базы, например, товарооборота, добавленной стоимости, объема оборота денежных средств и т.д.). Оба показателя характеризуют эффективность и результативность как каждой отдельной льготы, так и всего применяемого в организации комплекса льготирования.
Эффективность финансирования вложений за счет налоговой экономии можно оценить с помощью коэффициента льготного инвестирования:
Э
Кин = --- ,
И
где:
Э - величина налоговой экономии, полученной по данной льготе;
И - сумма инвестиций, вложений, другого использования прибыли, подлежащая льготированию.
Этот коэффициент характеризует долю инвестиций, осуществляемых за счет налоговой экономии.
Наиболее распространенной является льгота по финансированию капитальных вложений. Инвестирование собственного производственного процесса производится за счет чистой прибыли и частично за счет налоговой экономии, полученной по этой льготе.
В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Эта льгота предоставляется указанным предприятиям при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. Кроме того, данная налоговая льгота не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льготы более чем на 50%.
Например, на финансирование капитальных вложений производственного назначения предприятие направило 170 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации составила 23 тыс. руб. Общая величина налогооблагаемой прибыли без учета льгот - 210 тыс. руб.
Величина налоговой экономии (Э) в данном случае равна:
Э = (К - А) х Спр при условии: (К - А)? Бн х 0,5,
где:
К - сумма финансирования капитальных вложений производственного назначения;
А - сумма амортизации основных средств за период;
Спр - ставка налога на прибыль;
Бн - налогооблагаемая база по налогу на прибыль без учета данной льготы.
По данным условиям предприятие может воспользоваться инвестиционной льготой в размере 105 тыс. руб., т.е. в пределах 50% налогооблагаемой прибыли.
Налоговая экономия (Э) составит в этом случае:
105 тыс. руб. х 35% = 36,8 тыс. руб.
Таким образом, затратив в общей сумме 170 тыс. руб. на финансирование капитальных вложений, 36,8 тыс. руб. из них предприятие возместило за счет льготы по налогу на прибыль.
По полученным результатам можно рассчитать коэффициент льготного инвестирования:
36,8
Кин = ---- = 0,216.
170
Таким образом, финансирование капитальных вложений организации производилось на 21,6% за счет экономии по налогу на прибыль, полученной после применения соответствующей льготы.
4. Другие частные показатели, характеризующие использование того или иного элемента налогового планирования.
Коэффициент налоговой эффективности региона (Кэр) определяет эффективность деятельности хозяйствующего субъекта в том или ином регионе с точки зрения налоговых последствий:
Нр
Кэр = --- ,
Р
где:
Нр - совокупная величина налоговых обязательств, возникающих в данном регионе;
Р - общий объем выручки от реализации продукции за период.
Показатель Р может быть и другим, например, объем товарооборота, величина добавленной стоимости, валовой доход и пр., определяемый организацией в соответствии с направлениями деятельности и видами получаемых доходов.
При Кэр (r) min привлекательность функционирования в регионе повышается. Коэффициент налоговой эффективности региона позволяет, во-первых, сравнить результативность действия в регионе с точки зрения возможности снижения налогового бремени и соответственно увеличения собственных финансовых ресурсов и, во-вторых, определить величину налоговой экономии, получаемой в данном регионе по сравнению с другими.
Коэффициент реальной доходности (Крд) характеризует доходы, получаемые организацией с точки зрения порядка их налогообложения. Учитывая различные ставки налогообложения, при составлении плана доходов организации можно рекомендовать производить налоговые корректировки, по результатам которых рассчитывается данный коэффициент:
Крд = Дн / Д, Дн = Д - H или Крд = (Д - H) / Д,
так как H = Д х с, Крд = (Д - Д х с) / Д, значит, Крд = 1 - с, где: Д - сумма планируемого или полученного дохода от вложений;
Дн - сумма дохода с налоговой корректировкой;
H - сумма налога, причитающегося к уплате в бюджет с данного вида дохода;
с - ставка налога на доходы.
Крд (r) 1 (коэффициент стремится к единице). С помощью коэффициента реальной доходности можно определить наиболее эффективные с точки зрения налогообложения направления финансовых вложений.
При выборе направлений использования прибыли и размещения временно свободных денежных средств хозяйствующему субъекту следует учитывать различные варианты налогообложения доходов, полученных от вложений, а именно в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций":
- облагаются налогом на доходы по ставке 15% у источника выплаты этих доходов (Крд = 0,85):
общеустановленном доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру;
доходы от долевого участия в других предприятиях (кроме участия по договору простого товарищества);
доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, эмитированных с 21 января 1997 г.;
- не облагаются налогом на доходы (Крд = 1):
доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, эмитированных до 21 января 1997 г.;
- облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 35% (Крд = 0, 65):
доходы в виде процентов по прочим ценным бумагам;
доходы от долевого участия в других предприятиях по договору простого товарищества;
доходы от предоставления займов и пр.
Оценка доходов с точки зрения их налогообложения в данном случае может производиться с помощью коэффициента реальной доходности (Крд).
Все вышеперечисленные показатели целесообразно применять как в процессе налогового планирования при оценке альтернативных вариантов и выборе оптимального варианта налоговой политики, так и при подведении итогов планирования и определении его результатов.
Полученная информация позволяет определить наиболее и наименее эффективные элементы налогового планирования, оценить результативность их с точки зрения как получаемой экономии, так и стоимости внедрения. На этой базе производится необходимая корректировка действующей системы налогового планирования, принимаются решения об отказе от неэффективных методов или разработке новых.
Т. Козенкова,
главный бухгалтер ИД
"Экономическая газета"
ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 17, ноябрь 2001 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".
Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".