Операции по аренде государственного имущества: учет и налогообложение (Н. Павлова, "Финансовая газета", N 48, ноябрь 2001 г.)

Операции по аренде государственного имущества:
учет и налогообложение

В настоящее время широко распространена практика использования предприятиями различных форм собственности и видов деятельности арендованного государственного имущества, сдаваемого в аренду органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления. При этом у предприятий возникают вопросы, связанные с исчислением НДС, оформлением счетов-фактур и заполнением книг продаж и покупок.

Согласно ст.651 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор аренды здания, сооружения и нежилого помещения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п.2 ст.434 ГК РФ). По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение. При этом в договоре необходимо определить имущество, подлежащее передаче в аренду, указать его местонахождение, техническое состояние, фактическую площадь и другие индивидуальные признаки. Помимо этого к договору аренды должен быть приложен акт приемки-передачи основных средств по форме N ОС-1, составленный в двух экземплярах - для арендатора и арендодателя. Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Главой 21 НК РФ арендная плата в случае аренды государственного и муниципального имущества не освобождена от обложения НДС. При этом согласно п.3 ст.161 НК РФ арендатор указанного имущества признается налоговым агентом, на которого возложена обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Пунктом 4 ст.164 НК РФ определено, что при удержании налога налоговыми агентами налогообложение производится по налоговой ставке 16,67% (расчетная налоговая ставка).

В соответствии с п.5 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов является для организации расходами по обычным видам деятельности. Плата за аренду помещения отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, по дебету счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов и включается в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому она относится, независимо от времени оплаты (п.п."ч" п.2 и п.12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552.

Для учета расчетов с арендодателем может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем". В связи с этим сумма НДС, удержанная с арендодателя, отражается в учете организации по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Пример. Предприятие арендует помещение у Комитета по управлению государственным имуществом. Договором установлена ежемесячная оплата арендных платежей. Арендная плата за месяц установлена в размере 12 000 руб.

Д-т 20, 26, 44, К-т 76 - 10 000 руб., начислена сумма арендной платы за месяц,

Д-т 19, К-т 76 - 2000 руб. (12000 х 16,67), отражен НДС с суммы арендной платы,

Д-т 76, К-т 68 - 2000 руб., отражена задолженность перед бюджетом по НДС,

Д-т 76, К-т 68 - 10 000 руб., отражена задолженность перед бюджетом по арендной плате,

Д-т 68, К-т 51 - 10 000 руб., перечислена арендная плата в бюджет,

Д-т 68, К-т 51 - 2000 руб., перечислен НДС в бюджет с арендной платы,

Д-т 68, К-т 19 - 2000 руб., предъявлена к возмещению сумма НДС по арендной плате.

При заполнении декларации по НДС сумма НДС по арендной плате, исчисленная и уплачиваемая налоговым агентом, указывается по строке 1.2 формы N 2 (лист 10 декларации), утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 г. N БГ-3-03/407.

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами, принимаются к вычету, но при условии, что налоговый агент удержал и уплатил налог в бюджет. Таким образом, уплаченная налоговым агентом в бюджет сумма НДС отражается по строке 11 формы N 1 (лист 04 декларации). В соответствии с п.п.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления производственной деятельности.

Следовательно, сумма НДС отражается по строке 7 формы N 1 (лист 04 декларации).

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур. Письмом Госналогслужбы России от 20.03.97 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества" установлено, что арендатор, перечисляющий в бюджет НДС по арендной плате, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (или муниципального) имущества". Составленный счет-фактура регистрируется им в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле - НДС. Заметим, что данное письмо не является нормативным правовым актом, однако, по нашему мнению, установленный им порядок составления счетов-фактур не противоречит действующему законодательству.

Н. Павлова,

ЗАО "Прима-аудит"

"Финансовая газета", N 48, ноябрь 2001 г.