Особенности бухгалтерского учета в кинопродюсерской организации (Л. Фомичева, Т. Мартынова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48 - 52, ноябрь, декабрь 2001 г.)

Особенности бухгалтерского учета
в кинопродюсерской организации

Кинопродукция всегда создавалась на крупных киностудиях, которые имеют для этого необходимую базу. Однако в последние годы кинофильмы стали производить и небольшие продюсерские фирмы (студии, центры), работающие в области кинематографии. На примере кинопродюсерской студии мы рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с финансированием и производством национального фильма.

Основные понятия и определения в области кинематографии даны в Федеральном законе от 22.08.96 г. N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" (ст.3).

Организация кинематографии - это организация, основными видами деятельности которой являются производство фильма; производство кинолетописи; тиражирование фильма; прокат фильма; показ фильма; восстановление фильма; техническое обслуживание кинозала; изготовление киноматериалов; изготовление кинооборудования; выполнение работ и оказание услуг по производству фильма, кинолетописи (прокат кинооборудования, аренда павильонов, кинокомплексов, пошив костюмов, строительство декораций, изготовление грима, пастижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, обработка пленки, звуковое оформление фильма и иное); образовательная, научная, исследовательская, издательская, рекламно-пропагандистская деятельность в области кинематографии; хранение фильма; хранение исходных материалов кинолетописи.

В Общесоюзном классификаторе отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), утвержденном Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1.01.76 г., организации кинематографии относятся к отрасли "культура и искусство" (код 93000) с присвоением им в установленном порядке подкода "кинематография" - к непроизводственной сфере деятельности.

Продюсер фильма - это физическое или юридическое лицо, взявшее на себя инициативу и ответственность за финансирование, производство и прокат фильма.

Фильм - аудиовизуальное произведение, созданное в художественной, хроникально-документальной, научно-популярной, учебной, анимационной, телевизионной или иной форме на основе творческого замысла, состоящее из изображения зафиксированных на кинопленке или на иных видах носителей и соединенных в тематическое целое последовательно связанных между собой кадров и предназначенное для восприятия с помощью соответствующих технических устройств.

Итак, в качестве продюсера фильма может выступить физическое лицо, имеющее регистрацию в качестве предпринимателя. Продюсером может быть и юридическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке.

Если продюсер решил создавать фильм, отвечающий требованиям национального фильма, он может обратиться в Минкультуры России за получением удостоверения национального фильма. Такое удостоверение предоставляет государственную поддержку фильму и дает возможность пользоваться налоговыми льготами при его производстве.

Сценарий фильма как объект авторских прав

Первой стадией работы над фильмом является сценарий. Его поиски могут осуществляться продюсером фильма в "библиотеках сценариев", которые организуют некоторые творческие организации. Продюсер фильма за дополнительную плату может получить доступ к библиотеке и отобрать необходимый ему сценарий среди уже созданных.

Можно специально заказать сценарий на основании авторского договора заказа. Особенностью авторского договора заказа является то, что он заключается еще до того, как автор создал произведение. По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора, права на использование произведения передаются заказчику (п.1 ст.33 Закона Российской Федерации от 9.07.93 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", далее - Закон об авторском праве).

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, допускает отнесение к нематериальным активам активов коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности. К объектам интеллектуальной собственности могут быть отнесены только исключительные права правообладателя на эти объекты. Правообладателем исключительных прав является автор - создатель произведения литературы, искусства и т.п. Для постановки на учет необходимо наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Согласно Закону об авторском праве для возникновения авторского права не требуется регистрации произведения, иного специального оформления или соблюдения каких-либо формальностей. Однако для доказательства своего авторства правообладатель может по собственному желанию зарегистрировать произведение в соответствующем государственном органе. Авторские права можно зарегистрировать в Российском авторском обществе (РАО), если регистрируются литературные, художественные, музыкальные, фотографические, видео-, аудиовизуальные произведения и др. Для этого подается заявка на регистрацию авторского произведения с приложением необходимых документов, в том числе оригинала произведения. Зарегистрированный оригинал возвращается вместе со свидетельством автору, копия произведения и свидетельства депонируются в архив. Таким образом, если возникают какие-либо споры по поводу авторства произведения, свидетельство о регистрации подтверждает авторство. Однако для РАО указанная регистрация не является основанием для отслеживания исполнения данного произведения и выплаты гонорара. Она только подтверждает авторство, что позволяет избежать большинства споров, возникающих по этому поводу.

Исключительные права правообладателя делятся на имущественные и неимущественные (ст.15 и 16 Закона об авторском праве). К личным неимущественным правам относятся право признаваться автором произведения, использовать его под определенным именем, обнародовать в любой форме и др. Личные неимущественные права являются неотчуждаемыми. Права на воспроизведение, распространение, перевод, переработку, показ и др. являются имущественными правами. В соответствии с частью 2 ст.138 Гражданского кодекса Российской Федерации использование объектов исключительных прав может осуществляться только с согласия правообладателя. Поэтому все указанные права по общему правилу переходят от автора к другим лицам только с его согласия, выраженного в авторском договоре, на необходимость составления которого прямо указано в п.1 ст.30 Закона об авторском праве.

За передаваемые имущественные права автор имеет право получить вознаграждение. Редкими исключениями из этого правила являются случаи, когда:

организация приобретает авторские права в порядке наследования (права на использование произведения переходят к организации по завещанию автора после открытия наследства);

авторские имущественные права возникают у организации в силу создания автором служебного произведения по заданию работодателя или организация уступает третьим лицам имущественные авторские права, в свою очередь ранее приобретенные по авторскому договору у автора, или права, перешедшие к организации от автора по завещанию.

Авторский договор должен быть заключен в письменной форме. Если письменная форма авторского договора не была соблюдена, стороны лишаются права доказывать факт заключения договора и его условия с помощью свидетельских показаний. Однако другие доказательства (например, переписка сторон по договору) могут быть использованы для доказательства заключения договора и его условий.

Для авторского договора существенными являются следующие условия:

способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору в отношении конкретного произведения);

территория, на которую передается право;

размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты;

другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

Не будет считаться заключенным и договор, не предусматривающий условий о размере, порядке и сроках выплаты вознаграждения за каждый способ использования произведения. В соответствии с п.3 ст.31 Закона об авторском праве вознаграждение может определяться в виде процента от дохода за соответствующий способ использования произведения, а если это невозможно, в виде зафиксированной в договоре суммы либо иным образом. Порядок выплаты авторского вознаграждения может быть любым: оно может выплачиваться единовременно или периодически.

Можно приобрести исключительное право и отражать его в учете как приобретение нематериального актива согласно п.24 ПБУ 14/2000.

На практике исключительные имущественные права остаются у автора, а продюсерская студия приобретает право на экранизацию (использование) сценария в течение определенного срока. С авторами сценария заключается договор об уступке права на использование режиссерского проекта и участии в создании художественного фильма. По этому договору автор уступает продюсеру право экранизации его сценария для создания на его основе кинофильма с правом дальнейшего использования указанного кинофильма. В одном из пунктов договора предусматривается, что автор обязуется без письменного согласия продюсера до истечения определенного срока с даты заключения договора не передавать сценарий другим киноорганизациям или телевидению для создания кино- и/или телефильмов. В соответствии с этим договором продюсер обязуется выплатить авторам гонорар.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете на основании методики, изложенной в п.26 ПБУ 14/2000:

нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре;

платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода;

платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Продюсер, получив право на интеллектуальную собственность, должен отразить его за балансом в той оценке, которая принята в договоре. Выплату авторского вознаграждения следует согласно п.26 ПБУ 14/2000 отразить как расходы будущих периодов с постепенным списанием на себестоимость в течение срока действия договора.

В бухгалтерском учете продюсера приобретение у физического лица права экранизации сценария в течение определенного срока отражается следующими бухгалтерскими записями (в скобках - по Плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н):

Дебет 31 (97), Кредит 76 - отражена задолженность автору за приобретенное право на экранизацию сценария;

Дебет 31 (97), Кредит 69 - начислен единый социальный налог на авторский гонорар;

Дебет 76, Кредит 68 - начислен налог на доходы физических лиц, полученный по авторскому договору;

Дебет 76, Кредит 51 (50) - выплачено вознаграждение автору.

При исчислении налога на доходы физических лиц (по ставке 13%) налоговый агент, выплачивающий вознаграждение по авторским договорам, имеет право предоставлять профессиональный налоговый вычет (по заявлению автора). Согласно п.2 ст.221 Налогового кодекса Российской Федерации величина вычета определяется по фактически произведенным и документально подтвержденным расходам, непосредственно связанным с извлечением доходов. Если расходы не могут быть документально подтверждены, они принимаются по нормативам в процентах к начисленному доходу. При создании литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка, норматив составляет 20% от начисленного дохода.

На выплаты по авторским договорам начисляется единый социальный налог только в части взносов в Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского страхования. Взносы в Фонд социального страхования не начисляются (п.3 ст.238 НК РФ). При этом налоговой базой будут являться суммы вознаграждения по авторским договорам за минусом расходов, определенных в порядке, установленном для профессиональных налоговых вычетов при расчете налога на доходы (п.5 ст.237 НК РФ).

Если приобретено право экранизации сценария у юридического лица, будут осуществлены следующие бухгалтерские записи:

Дебет 31 (97), Кредит 76 - отражена задолженность по приобретению права на экранизацию сценария;

Дебет 19, Кредит 76 - отражен НДС по приобретенному праву;

Дебет 76, Кредит 51 (50) - осуществлена оплата права экранизации;

Дебет 68, Кредит 19 - НДС принят к вычету.

В течение срока пользования правом экранизации продюсер производит ежемесячное списание платежей за право:

Дебет 20 (08, 26), Кредит 31 - ежемесячно в течение срока пользования списываются платежи за предоставление права экранизации.

Сводная смета расходов

На стадии подготовки к производству фильма и до подачи документов для получения удостоверения национального фильма руководитель кинопродюсерской студии составляет и утверждает сводную смету расходов на производство фильма в разрезе основных статей расходов, которые делятся на прямые и косвенные (накладные). В состав прямых расходов могут входить:

затраты на литературный сценарий и музыкальную партитуру;

заработная плата и начисления;

материалы (пленка и пр.);

услуги цехов;

аренда транспорта;

затраты связанные с экспедицией (суточные, проезд, стоимость транспортировки багажа, связь и пр.);

реклама;

изготовление исходных материалов.

Как видно из приведенного перечня, расходы кинопродюсерской студии, за некоторым исключением, аналогичны расходам любого другого предприятия.

Кинопродюсерские студии, как правило, не обладают павильонами для съемок, необходимой техникой, осветительной, съемочной аппаратурой, не имеют своих лабораторий для обработки пленки и т.п. и заказывают большинство услуг по производству фильма сторонним организациям. Поэтому по статье затрат "услуги цехов" могут быть отражены затраты, связанные с оплатой услуг сторонних организаций (в том числе цехов крупных киностудий) по предоставлению в аренду съемочных павильонов, различной аппаратуры, изготовлению (аренде) костюмов, грима, пастижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, по обработке пленки, звуковому оформлению фильма и др. Съемка фильма может быть также поручена сторонней организации.

Национальный фильм

Фильм может быть признан национальным, если:

продюсер фильма - гражданин Российской Федерации или юридическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации;

авторы фильма - граждане Российской Федерации;

в состав съемочной группы фильма (режиссеры-постановщики, операторы-постановщики, операторы, звукооператоры, художники-постановщики, художники по костюмам, монтажеры, актеры - исполнители главных ролей) входит не более чем 30% лиц, не имеющих гражданства Российской Федерации;

фильм снимается на русском языке или других языках народов Российской Федерации;

не менее 50% общего объема работ в сметных ценах по производству фильма, его тиражированию, прокату и показу осуществляется организациями кинематографии, зарегистрированными в установленном порядке на территории Российской Федерации;

иностранные инвестиции в производство фильма не превышают 30% сметной стоимости фильма.

В качестве национального может рассматриваться также фильм, производство которого осуществляется совместно с иностранными организациями кинематографии при соблюдении условий, определенных соответствующими международными договорами и соглашениями Российской Федерации (ст.4 Федерального закона от 22.08.96 г. N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации").

Перечень документов, которые необходимо представить в Минкультуры России для получения удостоверения национального фильма, приведен в приложениях N 2, 3, 4 к приказу Госкино России от 17.06.99 г. N 7-1-19/37, которым утверждено Положение о национальном фильме.

Имея сценарий, выбрав режиссера-постановщика, составив сводную смету расходов, но еще не имея договора о финансировании фильма, в период подготовки его к производству продюсер может обратиться в Минкультуры России с заявлением о выдаче справки о соответствии фильма параметрам национального фильма. Для получения справки помимо заявления, сопроводительного письма, копий учредительных документов, свидетельства о регистрации и других необходимых официальных документов представляются сценарий фильма и соглашение о намерениях с инвесторами об их участии в финансировании производства фильма. Если на момент подачи заявления отношения с композитором, съемочной группой, организациями кинематографии, инвесторами документально не оформлены, указываются предварительные варианты.

Получив справку, продюсер подписывает с инвесторами договор о финансировании производства фильма с указанием сроков его производства. После представления такого договора (соглашения), подтверждающего наличие средств на производство фильма, и приказа продюсера о запуске фильма в производство Минкультуры России выдает продюсеру удостоверение национального фильма на период его производства. Даты начала и окончания производства фильма подлежат обязательной фиксации в удостоверении национального фильма.

По завершении производства фильма продюсер представляет в Минкультуры России копию фильма, его монтажные листы, акт о завершении производства фильма и изготовлении исходных материалов и акт экспертизы о соответствии параметров технического состояния и комплектности материалов фильма требованиям нормативно-технической документации. На основании представленного продюсером пакета документов Минкультуры России продлевает действие удостоверения национального фильма на два года.

По истечении двух лет с даты завершения производства фильма для продления срока действия удостоверения национального фильма продюсер представляет отчет об использовании фильма, а также сведения, подтверждающие соблюдение требований, изложенных в ст.4 Федерального закона N 126-ФЗ, в процессе тиражирования, проката и показа фильма.

Получить удостоверение национального фильма можно не только на стадии производства, но и по окончании работы над ним, если на стадии производства такое удостоверение не было получено. В этом случае в Минкультуры России вместе с копией фильма представляется прокатное удостоверение. При этом в удостоверении национального фильма указывается год завершения производства фильма.

Удостоверение национального фильма может быть аннулировано Минкультуры России в случаях, если сведения, содержащиеся в представленных документах, не соответствуют действительности либо если в процессе производства и проката фильм перестал соответствовать требованиям национального фильма.

Информация о выдаче фильму удостоверения национального фильма или аннулировании удостоверения периодически публикуется в информационном бюллетене Минкультуры России.

Удостоверение национального фильма является основанием для предоставления государственной поддержки, предусмотренной законодательством Российской Федерации, и предъявляется в любые организации с целью содействия производству, прокату и показу национального фильма.

Государственное финансирование фильма

Производство кинопродукции - процесс дорогостоящий. Поиск источников финансирования является первоначальной задачей для кинопродюсерской фирмы, имеющей намерение снять национальный фильм.

Источниками финансирования могут служить как собственные средства, так и привлеченные, в том числе средства меценатов. Частные кинопродюсерские фирмы обычно не обладают достаточным собственным капиталом, поэтому основная задача для них - поиск внешних источников финансирования. Одним из таких внешних источников может быть государственное финансирование. Оно осуществляется федеральным органом исполнительной власти в области кинематографии путем выделения продюсеру национального фильма средств в пределах расходов федерального бюджета, предусмотренных на кинематографию на соответствующий финансовый год.

Однако государственное финансирование производства национального фильма, как правило, не может превышать 70% сметной стоимости его производства. До 2001 г. государственное финансирование кинематографии устанавливалось в размере не менее чем 0,2% расходной части федерального бюджета в пределах норматива государственного финансирования, определенного Основами законодательства Российской Федерации о культуре. Однако Федеральным законом от 27.12.2000 г. N 150-ФЗ действие данной нормы было приостановлено на 2001 г.

Если для создания национального фильма или кинолетописи выделяются средства государственного финансирования, его условия и порядок определяются федеральным органом исполнительной власти в области кинематографии и закрепляются договорами между этим органом и продюсером. Государственное финансирование не может быть использовано на иные цели, кроме тех, которые предусмотрены договором. Финансирование может быть полным или частичным.

Права на национальный фильм в случае полного государственного финансирования его производства принадлежат государству. Поэтому готовый национальный фильм (комплект исходных фильмовых материалов) сдается по акту сдачи-приемки на государственное хранение в Государственный фонд кинофильмов Российской Федерации или Российский государственный архив кинофотодокументов. До передачи исходных материалов национальных фильмов и кинолетописи на хранение продюсер обеспечивает их сохранность.

Порядок хранения исходных материалов национальных фильмов, получивших частичное государственное финансирование, устанавливается договором между Минкультуры России и продюсером этих фильмов.

Средства могут быть получены продюсером из федерального или местного бюджета. В случае получения средств из местного бюджета договор составляется с распорядителем кредитов местного бюджета.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета при производстве фильма в том случае, если средства для этого получены продюсером из бюджета.

Пример. По договору заказчик (бюджет) оплачивает исполнителю (продюсеру) работы по производству фильма и приобретает право собственности на кинофильм и исходные материалы. Продюсер на основании заключенных договоров выполняет работы по созданию фильма по заданию заказчика, сдает, а заказчик принимает результаты таких работ и оплачивает их.

В соответствии со ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ.

Продюсерская фирма является коммерческой организацией, поэтому вся ее деятельность является коммерческой. Она должна формировать доходы по обычным видам деятельности с отражением их по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (счет 90 "Продажи" по новому Плану счетов) в корреспонденции со счетами учета расчетов в разрезе плательщиков (см. положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н).

При наличии договоров с местной администрацией на выполнение мероприятий (работ, услуг) целевого характера за счет целевого финансирования (средств городского бюджета) такой вид деятельности считается обычным. Поэтому средства, полученные в оплату работ по созданию кинофильма от заказчиков таких работ, являются выручкой от выполнения этих работ и учитываются на счете 46 (90). Отражение в бухгалтерском учете суммы выручки от выполнения таких работ не зависит и от того, что созданный фильм имеет удостоверение национального фильма. При этом счета учета расчетов за выполненные работы закрываются с применением счета 96 "Целевые финансирование и поступления".

Денежные средства, полученные киностудией от заказчиков, не могут включаться в выручку от реализации работ до момента их выполнения.

Если продюсерская студия занимается производством фильма, получившего удостоверение национального, то работы (услуги) по производству кинопродукции не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с п.п.21 п.2 ст.149 части второй НК РФ. При этом действие данной статьи не распространяется на иную деятельность продюсерской организации, в частности на изготовление киноматериалов, кинооборудования, издательскую, рекламно-пропагандистскую деятельность в области кинематографии, на хранение фильма и его исходных материалов.

Для получения льготы по налогообложению необходимо наличие раздельного учета в том случае, если продюсер занимается производством не только фильмов, имеющих статус национальных.

Итак, продюсерская фирма отражает сумму целевых денежных средств, полученных от инвесторов, на отдельном субсчете счета 96 "Целевые финансирование и поступления". Использовать данные средства на содержание аппарата управления и выполнение каких-либо других задач по основной уставной деятельности, не связанных с производством и тиражированием национального фильма, организация не имеет права.

Если у коммерческой организации имеется уверенность в том, что она выполнит условия предоставления бюджетных средств и ей направлена бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы, то она отражает получение бюджетных средств как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Такое требование содержится в п.5 положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н. В бухгалтерском учете продюсера в этом случае будут сделаны записи:

Дебет 76, Кредит 96 (86 - по новому Плану счетов) - отражена задолженность бюджета по предоставлению целевых (бюджетных) средств;

Дебет 51, Кредит 76 - получены целевые (бюджетные) средства на производство национального фильма;

Дебет 20, 26, Кредит 10, 02, 70, 69, 60, 76 и др. - отражены затраты по производству национального фильма;

Дебет 62, Кредит 46 (90-1), субсчет "Реализация кинофильмов, имеющих удостоверение национального фильма" - отражена выручка от оказания услуг по производству национального фильма;

Дебет 46 (90-2), Кредит 20 - списаны затраты по оказанию данного вида услуг;

Дебет 46 (90-2), Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы в части, приходящейся на выручку от оказания данного вида услуг;

Дебет 96 (86), Кредит 62 - отражено расходование бюджетных средств на производство национального фильма;

Дебет 26, Кредит 67 (68) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с реализации услуг;

Дебет 46 (90-2), Кредит 26 - списан налог на пользователей автомобильных дорог на реализацию;

Дебет 46 (90-9), Кредит 80 (99) - определен финансовый результат от реализации услуг по производству национального фильма.

В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, поэтому прибыль от реализации работ по созданию кинофильмов продюсерской фирмой подлежит обложению налогом на прибыль в общем порядке:

Дебет 81 (99), Кредит 68 - начислен налог на прибыль.

Остаток средств, образовавшийся после окончания работ по производству и тиражированию фильмов, также подлежит налогообложению в общем порядке. Средства, оставшиеся после завершения работ по производству и тиражированию национального фильма, могут быть направлены продюсером на производство и тиражирование другой кинопродукции, имеющей удостоверение национального фильма. В этом случае продюсер может использовать льготу по налогу на прибыль.

Рассмотрим порядок учета входного НДС. В п.2 ст.170 НК РФ установлено, что в случае производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии с пп.1-3 ст.149 НК РФ, суммы входного налога на добавленную стоимость по использованным в процессе производства материальным ресурсам и услугам различного характера включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций. Однако в данном случае получено целевое бюджетное финансирование. Согласно п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, в случае приобретения товаров, облагаемых НДС, за счет средств целевого бюджетного финансирования оплаченный НДС возмещению не подлежит. Суммы налога при этом на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет целевого финансирования. Поэтому суммы входного НДС, уплаченные за использованные ценности при производстве национального фильма за счет бюджетных средств, будут списаны: Дебет 96 (86), Кредит 19. Это могут быть услуги по аренде помещения, НДС с командировочных расходов (авиабилеты для съемочной группы, оплата услуг гостиниц по проживанию съемочной группы) и др.

Если услуги оказываются организациями кинематографии (например, аренда павильонов на киностудии, пошив костюмов по договору с киностудией и др.) в рамках сметы на производство национального фильма, получившего соответствующее удостоверение, то налог на добавленную стоимость не взимается. Документами, подтверждающими право на применение льготы, являются удостоверение национального фильма и смета на его производство, в которую включены работы и услуги по производству национального фильма. Если же продюсерская фирма осуществляет наряду с производством национального фильма еще и другие виды услуг или съемку фильма, который не получил такого статуса, то она обязана распределить общехозяйственные расходы пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС за отчетный налоговый период. Та часть входного НДС, которая приходится на общехозяйственные расходы пропорционально выручке от производства национального фильма, финансируемого из бюджета, подлежит списанию за счет целевого финансирования.

Рассмотрим, какие требования предъявляются в ст.251, 270, 271 главы 25 НК РФ, вступающей в действие с 1 января 2002 г., к учету средств целевого финансирования.

Организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Только в этом случае данное имущество, в том числе денежные средства, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России, а налогоплательщики, получившие бюджетные средства, - по форме, утверждаемой Минфином России.

Целевые средства должны быть использованы строго по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. В соответствии со ст.271 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по назначению полученных целевых средств. Для целей налогообложения указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).

Финансирование фильма спонсорами

Как показывает мировая практика, для сохранения и развития национального культурного достояния государственной поддержки недостаточно. Поэтому в различных странах в той или иной форме существуют институты негосударственной поддержки национального культурного достояния. В России этот институт было принято называть меценатством. Поэтому наиболее реальным внешним источником для финансирования производства национального фильма в настоящее время являются именно средства меценатов.

Налоговым законодательством предусмотрен ряд льгот для юридических лиц, выступивших заказчиком на изготовление национального кинофильма либо предоставивших благотворительный взнос на эти цели.

Согласно ст.15 Федерального закона от 22.08.96 г. N 126-ФЗ (с изм. и доп. от 27.12.2000 г.) "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" налоговые льготы, предусмотренные данным Законом, применяются в порядке, определяемом соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

На основании п.6 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями) не подлежит налогообложению прибыль организаций независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, направляемая на производство и тиражирование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. Это положение подтверждено и п.4.1.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Указанная льгота предоставляется только в части прибыли, направляемой организацией - производителем фильма или организацией-инвестором в качестве целевого взноса на производство и тиражирование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (в период действия этого удостоверения).

Документами, подтверждающими право на применение льготного налогового режима, являются удостоверение национального фильма, смета национального фильма, договор организации с кинокомпанией-производителем, а также платежные документы, подтверждающие перечисление средств на указанные цели (копия платежного поручения, заверенная банком). Их необходимо представить в налоговую инспекцию в составе бухгалтерской отчетности инвестора.

Организация-инвестор, направившая средства на производство национального фильма, в расчете налога от фактической прибыли вправе заявить указанную льготу, уменьшив налогооблагаемую прибыль на сумму фактически перечисленных в отчетном периоде средств.

Продюсер для получения удостоверения национального фильма может представлять протокол о намерениях, договор о финансировании. А само перечисление денежных средств может происходить после получения удостоверения. Поэтому важен момент перечисления денежных средств на финансирование фильма. Поскольку льгота представляется только при наличии удостоверения национального фильма, при его отсутствии у продюсера на момент перечисления денежных средств указанная льгота организации-инвестору не предоставляется.

Может ли инвестор перечислить продюсеру не денежные средства, а осуществить финансовую помощь путем передачи кинопроизводителю своих векселей, векселей третьих лиц или путем перечисления средств третьим лицам по указанию кинопроизводителя в рамках деятельности по производству национального фильма? Да, организация-инвестор вправе передать производителю кинопродукции имущество в виде векселя третьих лиц, списав при этом его стоимость со своего баланса в размере цены приобретения.

Передающий вексель инвестор вправе получить льготу по прибыли в периоде погашения (реализации) векселя продюсером только в случае выполнения следующих условий:

ценные бумаги, передаваемые организацией-спонсором, должны быть приобретены им за счет чистой прибыли;

организация-кинопроизводитель, получившая эти ценные бумаги, должна погасить (реализовать) их и полученные средства направить на производство и тиражирование указанной кинопродукции. Документы, подтверждающие факт реализации ценных бумаг и направление вырученных денежных средств по целевому назначению, должны быть представлены в налоговый орган.

Если сумма денежных средств, вырученная от реализации векселя и направленная на указанные цели, превысит цену приобретения векселя, отраженную на балансе передающей организации, льгота будет предоставлена в пределах цены приобретения.

Использование организацией-спонсором льготы по налогу на прибыль при перечислении средств на счета третьих лиц законом не предусмотрено.

Продюсер, получив денежные средства на производство и тиражирование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, может разместить временно свободные денежные средства на депозитных счетах в банках. В соответствии с Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы, полученные от размещения денежных средств на депозитных счетах в банках, включаются в состав доходов от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Однако если доход в виде процентов от хранения денежных средств на депозитных счетах в банках направлен на производство и тиражирование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, то продюсеру предоставляется льгота по налогу на прибыль, предусмотренная п. 6 ст.6 Закона N 2116-1 (с изм. и доп. от 5.08.2000 г.).

Следует обратить внимание на то, что льгота по налогу на прибыль действует лишь до конца 2001 г., а с введением с 1 января 2002 г. в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации все льготы по налогу на прибыль отменяются.

Если продюсеру перечисляются целевые средства инвестора, который заказывает ему фильм и принимает готовый фильм по акту, а продюсер производит лишь работы, оговоренные заказом, то бухгалтерский учет аналогичен приведенному в примере (см. "Финансовая газета. Региональный выпуск" N 49, стр.8). При этом суммы входного налога на добавленную стоимость по использованным в процессе производства материальным ресурсам и услугам различного характера включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций в соответствии со ст.170 НК РФ:

Дебет 20 (26), Кредит 19.

Аналогичным образом на затраты относится и часть входного НДС, который приходится на общехозяйственные расходы пропорционально выручке от производства национального фильма, финансируемого инвестором.

С 1 января 2002 г. порядок учета целевых небюджетных средств в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ такой же, как и учета средств целевого бюджетного финансирования.

Итогом работы продюсера в данном случае должно стать создание аудиовизуального произведения (кинофильма), которое как результат интеллектуальной деятельности будет выражено в некой объективной форме. Кто будет обладать исключительным правом на созданное произведение, если инвестор не оговаривает для себя исключительное право?

Законодательство об авторском праве, действовавшее в РСФСР до 1 октября 1964 г. (Гражданский кодексе РСФСР от 11.06.64 г., ст.486) закрепляло авторское право на кино- или телевизионный фильм за предприятием, осуществившим его съемку. Данные нормы действовали с 1 октября 1964 г. по 2 августа 1992 г. Именно на их основе в настоящее время определяется владелец первоначального авторского права на кинофильмы, снятые в этот период.

Отношения, которые возникают в связи с созданием и использованием произведений литературы, науки и искусства, в настоящее время регулируются Законом Российской Федерации от 9.07.93 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (с изменениями от 19.07.95 г.) (далее - Закон N 5351-1). В п.1 ст.13 данного Закона определено, что авторами аудиовизуального произведения являются:

режиссер-постановщик;

автор сценария (сценарист);

автор музыкального произведения (с текстом или без текста), специально созданного для этого аудиовизуального произведения (композитор).

Такой подход к определению авторов объясняется прежде всего тем, что аудиовизуальное произведение является сложным, синтетическим произведением и создается творческими усилиями большого числа работников. Кроме того, это произведение, как правило, включает в себя произведения разных авторов, которые не принимают непосредственного участия в его создании. Например, некоторые произведения, входящие как составная часть в аудиовизуальное произведение, могут существовать и независимо от него (например, музыка к кинофильму). Другие же произведения, также используемые в аудиовизуальном произведении, создаются лишь в процессе работы над ним и не могут быть выделены из него. К их числу, например, относится предмет творческого труда режиссера-постановщика. Таким образом, аудиовизуальное произведение - это слияние идей и произведений разных авторов и его нельзя рассматривать как единое произведение, созданное соавторами. На аудиовизуальное произведение возникает особое авторское право.

Согласно п.4 ст.13 Закона N 5351-1 авторы произведений, вошедших составной частью в аудиовизуальное произведение, как существовавших ранее (автор романа, положенного в основу сценария, и др.), так и созданных в процессе работы над ним (оператор-постановщик, художник-постановщик и др.), пользуются авторским правом каждый на свое произведение.

Однако при использовании аудиовизуального произведения не происходит использования сценария, музыки и прочих творческих результатов (произведений), вошедших в фильм. Аудиовизуальное произведение следует считать неделимым объектом, а потому к взаимоотношениям между его авторами применимы все нормы, касающиеся неделимого соавторства.

При создании фильма продюсер заключает договоры с режиссером-постановщиком, сценаристом, автором оригинальной музыки, авторами музыки к оригинальным песням. В п.2 ст.13 Закона N 5351-1 определено, что заключение договора на создание аудиовизуального произведения влечет за собой передачу авторами этого произведения изготовителю исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре. Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.3 ст.16 Закона N 5351-1 право на распространение включает в себя и право проката.

Итак, кинопродюсерская фирма, занимающаяся производством аудиовизуального произведения, создает в процессе производства объект интеллектуальной собственности, исключительные права на который будут принадлежать ей.

По нашему мнению, созданное кинопродюсерской студией аудиовизуальное произведение (кинофильм), которое предназначено для дальнейшего проката или реализации прав на него, полностью отвечает требованиям, содержащимся в ПБУ 14/2000, и должно быть по окончании производственного процесса отражено в составе нематериальных активов.

Первоначальная стоимость созданных организацией нематериальных активов определяется как сумма фактических затрат на их создание. Все затраты, связанные с этим процессом (материальные ресурсы, услуги сторонних организаций и другие затраты), должны быть отражены на счете 08.

В бухгалтерском учете продюсера в этом случае будут сделаны записи:

Дебет 76, Кредит 96 (86 по новому Плану счетов) - отражена задолженность бюджета по предоставлению целевых средств спонсоров;

Дебет 51, Кредит 76 - получены целевые средства на производство национального фильма.

Следует отметить, что на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" необходимо организовать аналитический учет таким образом, чтобы можно было в конце производственного процесса создания фильма определить, какая часть затрат, отнесенная на себестоимость, произведена за счет целевого финансирования. При использовании этих средств на оплату услуг по изготовлению киноматериалов, кинооборудования, по производству фильма на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить уменьшение источника целевого финансирования:

Дебет 08, Кредит 02, 05, 10, 19, 31, 70, 69, 60, 76 и др. - отражены затраты по производству национального фильма;

Дебет 60 (76), Кредит 51 - произведена оплата материалов, работ, услуг сторонних организаций;

Дебет 96 (86), Кредит 83 (98) - отражено использование целевых средств в качестве доходов будущих периодов.

Получение прокатного удостоверения

В целях борьбы с незаконным использованием кино- и видеофильмов, регулирования их публичной демонстрации на территории Российской Федерации Совет Министров - Правительство Российской Федерации принял постановление от 28.04.93 г. N 396 "О регистрации кино- и видеофильмов и регулировании их публичной демонстрации". В п.1 постановления установлено, что юридические и физические лица, являющиеся собственниками или владельцами прав на кино- и видеофильмы, могут реализовывать их и самостоятельно осуществлять тиражирование в целях продажи, проката, распространения принадлежащих им кино- и видеофильмов только после их регистрации и получения прокатного удостоверения.

Основная цель введения обязательной регистрации состоит в том, чтобы зафиксировать появление на территории Российской Федерации аудиовизуального произведения (отечественного, зарубежного или совместного производства), обладающего набором определенных характеристик: наименование, страна происхождения, студия, год выпуска, жанр, авторы. Указанные характеристики отражаются в прокатном удостоверении, выдаваемом Минкультуры России.

За выдачу прокатного удостоверения на кино- и видеофильмы, созданные в странах, не входящих в СНГ, предприятие должно уплатить регистрационный сбор. Порядок его взимания утвержден приказом Комитета Российской Федерации по кинематографии от 31.08.94 г. N 02-20/968 (в ред. от 20.02.97 г.) (зарегистрирован Минюстом России 4.10.94 г. N 701). Регистрационный сбор увеличивает первоначальную стоимость фильма.

Копии кино- и видеофильмов (видеокассеты), прошедшие регистрацию, на договорной основе передаются на хранение в Госфильмофонд Российской Федерации без права их коммерческого использования.

Прокатное удостоверение является документом, подтверждающим государственную регистрацию аудиовизуального произведения и отвечает требованию п.п."ж" п.3 ПБУ 14/2000. Хотя, как мы уже отмечали, согласно ст.9 Закона N 5351-1 авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации произведения.

После регистрации фильма производится запись:

Дебет 04, Кредит 08 - созданный фильм оприходован в составе нематериальных активов.

Основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах являются акт приемки нематериальных активов, подтверждающий их оприходование в качестве таковых в самой организации; документы, подтверждающие размер затрат, произведенных при создании нематериальных активов.

При принятии к бухгалтерскому учету нематериального актива руководитель продюсерской организации определяет срок полезного использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). На фильм необходимо открыть карточку учета нематериального актива (форма N НМА-1). В течение срока полезного использования нематериального актива ежемесячно должна начисляться амортизация.

Дебет 20 (26), Кредит 05 - начислена ежемесячная сумма амортизационных отчислений по фильму.

Если объект нематериального актива создавался не только за счет целевого финансирования, необходимо в величине начисленной амортизации на уровне аналитического учета выделять величину амортизации объекта, приходящуюся на ту часть стоимости нематериального актива, которая была создана за счет целевого финансирования.

В момент отражения на счетах бухгалтерского учета начисленной амортизации необходимо отразить внереализационный доход в размере начисленной амортизации:

Дебет 83 (98), Кредит 80 (91) - отнесена на внереализационные доходы часть средств целевого финансирования, которая признается доходом отчетного периода в размере начисленной амортизации.

Сумма амортизации (Дебет 20 (26), Кредит 05) по фильму, созданному за счет целевого финансирования, не принимается для целей налогообложения. Увеличение налоговой базы производится по строке 4.22 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли". Одновременно на эту же сумму необходимо уменьшить налоговую базу по строке 5.6.

Суммы амортизационных отчислений и внереализационных доходов могут быть не равны между собой в связи с тем, что организация несла, например, затраты и за счет собственных средств. По нашему мнению, амортизационные отчисления по собственным затратам организации должны приниматься для целей налогообложения. Поэтому в Справке необходимо отражать по строкам 4.22 и 5.6 одну и ту же сумму, которая отражена в записи Дебет 83 (98), Кредит 80 (91).

Если фильм не будет реализовываться, то постепенно за счет амортизации его стоимость будет списана. Источник ее возмещения - средства целевого финансирования. В итоге, если фильм снят целиком на средства спонсоров, бухгалтерский учет данной операции приведет к нулевому финансовому результату. И по прошествии определенного времени фильм может быть уничтожен и списан в учете. Останутся только переданные на хранение копии. Если же в этом случае организация использовала часть собственных средств, то в результате списания через амортизацию затрат на создание фильма в большей сумме, чем сумма средств целевого финансирования, итогом деятельности будет убыток. О его принятии в целях налогообложения мы уже говорили.

Налог на имущество

Производство кино - процесс достаточно длительный, и расходы, накапливаемые на счете 08, представляют собой довольно значительные суммы. Затем стоимость фильма отражается на счете 04 "Нематериальные активы", а сальдовые остатки по этим счетам попадают в базу для исчисления налога на имущество.

Кинопродюсерская студия является плательщиком налога на имущество, а имущество, используемое исключительно для производства кино либо в процессе проката, данным налогом не облагается.

Согласно п.п."г" ст.4 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) данным налогом не облагается имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры.

В п.п."г" п.5 инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" дана расшифровка в отношении имущества, которое может быть льготировано согласно Закону "О налоге на имущество предприятий" (п.п."г" ст.4). К такому имуществу отнесено и имущество киностудий, т.е. организаций по производству кинофильмов. Управление МНС России по г. Москве в письме от 11.01.01 г. N 02-11/1152 дало уточнение в отношении имущества киностудий, упомянутых в п.п."г" п.5 инструкции: "к такому имуществу относится имущество киностудий (код ОКОНХ 93620)". Кроме того, в письме кинопроизводящим организациям рекомендуется пользоваться и п.п."а" п.6 указанной инструкции, в соответствии с которым для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость объектов социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

Однако, для того чтобы правильно применить льготу, организация обязана обеспечить раздельный учет льготируемого имущества по объектам.

Распределение общехозяйственных расходов

Общехозяйственные расходы, связанные с содержанием офиса, оплатой труда управленческого персонала, амортизационные отчисления по основным средствам (мебель, находящаяся в офисе, оргтехника, используемая в процессе управления производством и др.) отражаются по статье "накладные расходы" сметы каждого фильма. Обычно величина накладных расходов составляет 10-15% сметной стоимости фильма.

У кинопродюсерской студии в производстве одновременно может находиться несколько кинопроектов. Как правильно распределить между запущенными в производство кинопроектами общехозяйственные расходы?

В практике бухгалтерского учета существует большое число показателей, пропорционально которым распределяют косвенные затраты: численность персонала, объем выпуска продукции, количество совершенных сделок, фактическое время работы оборудования, номинальная потребляемая мощность энергоустановок, площадь или объем отапливаемых помещений и т.д.

По нашему мнению, в том случае, если кинопродюсерская фирма занимается только производством кино, наиболее целесообразен способ распределения общехозяйственных затрат пропорционально общей сметной стоимости каждого кинопроекта. Распределенные таким образом общехозяйственные расходы должны быть учтены в себестоимости конкретного фильма в рамках утвержденной сметы затрат по статье "накладные расходы". При этом возможны как перерасход по данной статье сметы конкретного фильма, так и экономия. В таком случае отклонения регулируются в целом по смете так, чтобы не выйти за общие рамки сметы.

А как распределить общехозяйственные расходы, если кинопродюсерская фирма осуществляет несколько видов деятельности, налогообложение которых производится по разным ставкам налога на прибыль?

В п.2.10 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15.06.2000 г. N БГ-3-02/231, указано, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. Однако следует отметить, что на этапе производства фильма выручка от основного вида деятельности отсутствует. Будет ли в данном случае правомочно списать все общехозяйственные расходы на посредническую деятельность? По нашему мнению, нет.

Кинопродюсерская студия получает целевое финансирование на производство фильма в рамках утвержденной сметы. Отдельной статьей по смете предусмотрено использование полученных средств на покрытие накладных расходов. Поэтому, на наш взгляд, пока в рамках утвержденных смет на производство кино за счет целевого финансирования имеется возможность списывать общехозяйственные расходы, они должны быть списаны по статье "накладные расходы". Если накладные расходы не укладываются в бюджет фильма, можно перераспределить общехозяйственные расходы между бюджетами других фильмов, в том числе используя сэкономленные средства по другим статьям.

Проблема распределения общехозяйственных расходов актуальна в том случае, если организация занимается еще и посреднической деятельностью, так как ставка налога на прибыль по посреднической деятельности в 2001 г. составляет 43% против 35% по обычной деятельности. Следовательно, если в период отсутствия выручки от реализации кинофильма всю сумму общехозяйственных расходов продюсер спишет на затраты по посреднической деятельности, он занизит налоговую базу по налогу на прибыль от посреднической деятельности. В этом случае бюджет явно недополучит налог на прибыль. Напомним, что Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержит никаких обязательных предписаний относительно распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности, которые облагаются по разным ставкам.

В любом случае выбранный способ распределения общехозяйственных расходов обязательно должен быть закреплен в учетной политике организации.

С введением в действие главы 25 НК РФ в 2002 г. ставка налога на прибыль будет единой. Следовательно, проблема распределения общехозяйственных расходов с точки зрения налогообложения перестанет быть актуальной.

Реализация кинопродукции

Передача имущественных прав может осуществляться любому физическому или юридическому лицу по договору о передаче исключительных (или неисключительных) прав на использование объекта собственности. Передача прав осуществляется посредством авторского договора о передаче прав. Основными позициями, обязательными для согласования в рамках данного авторского договора, являются:

способ использования произведения, т.е. конкретные авторские права, передаваемые по договору;

срок и территория, на которые передаются права;

размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый вид использования произведения;

порядок и срок его уплаты.

Реализация исключительного права на кинопродукцию

При реализации исключительного права на объект интеллектуальной собственности происходит передача права собственности на нематериальный актив. Здесь возникает вопрос: как учитывается выручка от реализации данного актива.

Согласно п.5 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, к доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Продажа основных средств и прочих активов, находящихся на балансе организации и отражаемых по счетам 47 и 48 (91 по новому Плану счетов), не относится к производственному или торговому видам деятельности организации, поскольку не связана с производством и реализацией продукции, выполнением работ, оказанием услуг, перепродажей ранее приобретенных товаров, а следовательно, доходы от их реализации не подпадают, по нашему мнению, под определение "обычные виды деятельности". Данное положение подтверждается п.7 ПБУ 9/99, определяющим поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, как операционные доходы, а не как доходы от обычных видов деятельности. Поэтому при реализации исключительного права на фильм автор считает необходимым использовать счет 48 (91) и не облагать налогом на пользователей автомобильных дорог полученную выручку.

Следует отметить, что, определяя налогооблагаемую прибыль от реализации, нужно учитывать разницу между стоимостью продажи и остаточной стоимостью объекта нематериальных активов. Такой порядок установлен Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и соответственно п.2.4 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62. Поэтому затраты, связанные с реализацией, до 31 декабря 2001 г. не будут учтены в целях налогообложения и должны быть отражены по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Согласно ст.268 НК РФ с 1 января 2002 г. при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Он вправе также произвести уменьшение на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, то разница между этими величинами признается убытком. Данный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Что касается обложения операций по реализации налогом на добавленную стоимость, то на основании п.п.21 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

Авторские права, реализованные за пределами Российской Федерации, не являются объектом обложения НДС. В этом случае согласно п.п.3 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении в Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых при выполнении работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации (налога на прибыль), т.е. не подлежат возмещению из бюджета (зачету, возврату).

Перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, предусмотрен п.4 ст.148 НК РФ. Такими документами являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Если покупатель авторских прав осуществляет свою деятельность в Российской Федерации, местом реализации этих прав также считается территория Российской Федерации (ст.148 НК РФ). В этом случае реализация авторских прав может облагаться НДС.

Если покупатель - иностранная компания, официально зарегистрированная в Российской Федерации либо имеющая здесь постоянное представительство, реализация авторских прав на такой фильм в Российской Федерации будет облагаться НДС.

Если реализуются права иностранной компании на фильм, получивший удостоверение национального фильма, и местом реализации признается территория Российской Федерации, то реализация этих авторских прав не будет облагаться НДС на основании п.п.21 п.2 ст.149 НК РФ. Как уже указывалось, в соответствии с данной статьей не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. Если же удостоверения национального фильма у кинопродукции нет, то возникает объект обложения НДС при реализации и российским компаниям, и иностранной компании, официально зарегистрированной в Российской Федерации либо имеющей здесь постоянное представительство.

Выручку от реализации национальных и "обычных" кинофильмов предприятие должно учитывать раздельно.

Рассмотрим особенности реализации фильма на условном примере.

Пример. Кинопродюсерская студия реализует свое исключительное право на кинопродукцию за 150 000 руб. Балансовая стоимость нематериального объекта - 100 000 руб. (объект создан за счет средств целевого финансирования), к моменту реализации по объекту начислена амортизация в размере 10 000 руб., расходы, связанные с реализацией (зарплата, затраты по тиражированию и др.), составили 2000 руб.

Записи в бухгалтерском учете будут следующими:

Дебет 62, Кредит 48 (91-1) - 150 000 руб. - отражена реализация исключительного права на объект интеллектуальной собственности;

далее по старому Плану счетов:

Дебет 48, Кредит 04 - 100 000 руб. - списана стоимость объекта интеллектуальной собственности;

Дебет 05, Кредит 48 - 10 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

по новому Плану счетов:

Дебет 05, Кредит 04 - 10 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2, Кредит 04 - 90 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта интеллектуальной собственности;

далее с учетом обоих Планов счетов:

Дебет 83 (98), Кредит 80 (99) - 90 000 руб. (100 000 - 10 000) - отражен внереализационный доход в размере остаточной стоимости объекта интеллектуальной собственности;

Дебет 48 (91-2), Кредит 26 - 2000 руб. - списаны затраты на реализацию;

Дебет 48 (91-9), Кредит 80 (99) - 58 000 руб. (150 000 - 100 000 + 10 000 - 2000) - определен финансовый результат от реализации.

В результате валовая прибыль составит 148 000 руб. (90 000 + 58 000). Однако налогооблагаемая прибыль составит 150 000 руб. (148 000 + 2000), так как по строке 4.23 Справки организация должна отразить увеличение валовой прибыли на сумму расходов от реализации в размере 2000 руб.

Рассмотрим ситуацию, при которой организация реализует свое имущественное право по цене возможной реализации, которая ниже остаточной стоимости объекта интеллектуальной собственности.

Пример. Сохраняются условия предыдущего примера, цена реализации - 80 000 руб. Бухгалтерские записи будут такими же, за исключением суммы выручки - 80 000 руб. и финансового результата (убыток) - 12 000 руб. (80 000 - 100 000 + 10 000 - 2000).

В результате валовая прибыль составит 78 000 руб. (90 000 - 12 000). Однако налогооблагаемая прибыль будет 80 000 руб. (78 000 + 2000), так как по строке 4.23 Справки организация должна отразить увеличение валовой прибыли на сумму расходов от реализации в размере 2000 руб.

В соответствии с п.2.4 инструкции N 62 прибыль в целях налогообложения увеличивается на величину всего убытка от реализации, ведь доход от внереализационных операций может быть только уменьшен на сумму расходов по этим операциям. Это следует и из Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Согласно п.2 данного Закона валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Однако если в течение года продюсер реализует права на несколько фильмов, то налоговые органы потребуют, как и в случае реализации основных средств, определять убыток или прибыль пообъектно (см. Методические рекомендации по проверке правильности заполнения приложения N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Таким образом, убыток от реализации одного фильма не может уменьшить прибыль от реализации другого.

Однако, по нашему мнению, такое толкование п.2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не совсем корректно. Ведь прибыль определяется нарастающим итогом по году. И внереализационный доход в целом за этот период, на наш взгляд, может быть уменьшен на внереализационный расход. Таким образом, полученный убыток от реализации одного фильма может быть компенсирован прибылью от реализации других объектов.

Реализация права на использование кинопродукции

При реализации права на использование кинопродукции организация предоставляет во временное пользование и на определенных условиях объект интеллектуальной собственности. Время использования, а также прочие условия передачи объекта интеллектуальной собственности во временное пользование должны быть оговорены в авторском договоре.

В соответствии с пп.5, 7 ПБУ 9/99 и 5, 7 ПБУ 10/99 доходы и расходы в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, могут учитываться как в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности, так и в составе операционных доходов и расходов в зависимости от того, являются ли они предметом деятельности предприятия.

На практике при решении вопроса о порядке признания в бухгалтерской отчетности доходов в части обычных видов деятельности и операционных доходов следует учитывать не только характер хозяйственной операции, в связи с осуществлением которой признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, если доходы за отчетный период составляют 5 и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, то они должны быть отражены как доходы от обычных видов деятельности (п.18.1 ПБУ 9/99).

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно выбирает порядок отражения этих доходов исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п.4 ПБУ 9/99). При этом для целей налогообложения организация должна руководствоваться налоговым законодательством, что влечет за собой корректировку налоговой базы для приведения показателей бухгалтерской отчетности в соответствие с требованиями Положения о составе затрат.

С точки зрения налогового законодательства операции по предоставлению во временное пользование имущества рассматриваются как внереализационные операции, по которым расходы принимаются в целях налогообложения только в размере полученных доходов, т.е. в случае возникновения убытка по внереализационным операциям для налогообложения он учитываться не будет. Поэтому организации, которые решат, что их доходы и расходы являются обычными, должны учитывать, что в таком случае доходы от этого вида деятельности участвуют в распределении общехозяйственных расходов. В результате их распределения по данному виду деятельности не должен быть получен убыток, так как принят он не будет.

Поскольку вопрос о предоставлении во временное пользование объектов нематериальных активов в настоящее время законодательно урегулирован недостаточно четко, мы предлагаем один из вариантов учета данной операции в бухгалтерском учете.

Во-первых, согласно п.25 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке в соответствии с договором.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

Продюсер может получать единовременное вознаграждение или периодические платежи (роялти), начисляемые в сроки, определенные договором.

Пример. Кинопродюсерская студия реализует право на прокат аудиовизуального произведения за 5000 руб. Платеж единовременный, организация не считает прокат основной деятельностью и учитывает выручку от проката как операционные доходы. Балансовая стоимость нематериального объекта составляет 100 000 руб. (объект создан за счет средств целевого финансирования). За отчетный период, в котором была проведена реализация, начислена амортизация в размере 8333 руб. Расходы, связанные с реализацией, составили 550 руб.

Операция по реализации неисключительных прав на использование объекта интеллектуальной собственности на счетах бухгалтерского учета будет отражаться следующим образом:

Дебет 04, субсчет "Переданные неисключительные права на нематериальные активы", Кредит 04 - переданы неисключительные права на фильм по авторскому договору;

Дебет 76 (62), Кредит 80 (91) - 5000 руб. - отражена сумма единовременной платы за предоставление неисключительных прав на фильм (или сумма ежемесячного роялти);

Дебет 80 (91), Кредит 05 - 8333 руб. - начислена амортизация по объекту за отчетный месяц;

Дебет 80 (91), Кредит 70, 69, 76 - 550 руб. - начислены затраты, связанные с реализацией за отчетный месяц (с учетом единого социального налога);

Дебет 83 (98), Кредит 80 (91) - 8333 руб. - отражена величина внереализационного дохода в размере начисленной амортизации.

В результате валовая прибыль, подлежащая налогообложению, составит 4450 руб. (5000 - 550).

Фомичева Л.П,

Контактный телефон: (095) 728-82-40,

Web-страница: http://www.audit-it.ru/fomicheva/,

E-mail: fomicheval@yandex.ru

Т. Мартынова

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48 - 52, ноябрь, декабрь 2001 г.