Учет и налогообложение посреднических сделок (М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2001 г.)

Учет и налогообложение посреднических сделок

Действующее гражданское законодательство выделяет три разновидности посреднических сделок - это договоры комиссии, поручения и агентский договор.

По договору комиссии согласно ст.990 ГК РФ одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок*(1) от своего имени, но за счет комитента. При исполнении данного договора сделки совершаются от имени комиссионера. В этом главный отличительный признак договора комиссии. При совершении порученной сделки комиссионер выступает как лицо самостоятельное. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, именно комиссионер приобретает права и становится обязанным, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают в отношении него права.

Согласно ст.971 ГК РФ по договору поручения сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Здесь, как и в договоре комиссии, на поверенного возлагается совершение определенных юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Однако при этом в отличие от комиссионера поверенный, выполняя обязательства по договору поручения, совершает юридические действия от лица доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. С другой стороны, по сделкам, совершаемым поверенным за счет доверителя, третьи лица обязываются по отношению к последнему и приобретают права в отношении него. Согласно ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Агентский договор позволяет оформить правовые отношения, в которых посредник (представитель) совершает сделки и другие юридические действия, а также действия фактического порядка, не влекущие юридических последствий. Например, организация, действующая в качестве агента, может взять на себя задачу сбыта чужих товаров, что будет подразумевать не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной компании и других мероприятий по изучению и освоению рынка. В подобных ситуациях сторонам договора невозможно обойтись каким-либо одним из традиционных договоров поручения, комиссии или продажи. Необходимо заключить либо несколько различных, но тесно взаимосвязанных договоров между одними и теми же субъектами, либо сложный смешанный (комплексный) договор. Заключение агентского договора позволяет значительно упростить такую ситуацию.

Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Хотя договор агентирования является самостоятельным хозяйственным договором, синтезирующим в себе договоры комиссии и поручения, конкретные сделки, хозяйственные операции, совершаемые агентом для принципала, укладываются в рамки договоров комиссии и поручения. Согласно ст.1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл.49 "Поручение" или гл.51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям ГК РФ или существу агентского договора. Таким образом, можно выделить две основные особенности договоров комиссии, поручения и агентских договоров, которые определяют схему налогообложения сделок по ним и порядок бухгалтерского учета ведущихся в рамках этих договоров хозяйственных операций:

1) имущество, с которым ведутся операции (заключаются сделки купли-продажи, подряда и т.п.), не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному, агенту) на праве собственности;

2) в зависимости от выбранного вида посреднической сделки меняется объем обязательств по расчетам между посредниками (комиссионером, агентом, поверенным) и третьими лицами, т.е. поставщиками, покупателями или подрядчиками комитента, доверителя или принципала.

В договоре комиссии комиссионер выступает от своего имени, и, следовательно, обязательства тех лиц, которым продаются, у которых приобретаются и которым заказываются товары, возникают непосредственно перед комиссионером. При договоре поручения поверенный в заключаемых сделках выступает не от своего имени, а от имени доверителя, поэтому обязательства третьих лиц возникают не перед поверенным, а непосредственно перед тем лицом, интересы которого он представляет (т.е. перед доверителем). В агентском договоре в зависимости от конкретной схемы его реализации (т.е. в зависимости от того, выступает ли агент в заключаемых сделках от своего имени или от имени принципала), характер обязательств соответствует схеме договора комиссии или поручения.

Первая из выделенных нами особенностей в части правил обложения сделок комиссии, поручения и агентских соглашений налогом на добавленную стоимость позволяет классифицировать эти операции комиссионера, поверенного или агента для целей обложения НДС как реализацию услуг.

Для организаций - комиссионера, поверенного или агента - продажа товаров или заключение иных сделок в интересах комитента, доверителя или принципала для целей налогообложения являются реализацией услуг, т.е. деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Суммой оборота по реализации у организаций - комиссионера, поверенного или агента, т.е. базой обложения НДС, является не цена продажи или приобретения товаров комитента, доверителя или принципала, а только сумма получаемого за выполнение услуг вознаграждения. Это положение определяется п.1 ст.156 НК РФ, согласно которому налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Данное положение НК РФ имеет определяющее значение не только для целей уплаты НДС непосредственно с оборотов по реализации услуг комиссионера, агента или поверенного, но и для квалификации в целях налогообложения всех денежных потоков в рамках исполнения рассматриваемых договоров.

В особенности это важно при авансировании комитентом, доверителем или принципалом расходов соответственно комиссионера, поверенного или агента по договору. Согласно подп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из всех получаемых от комитента, доверителя или принципала сумм авансом, подлежащим обложению НДС, считается только выплачиваемая вперед сумма вознаграждения. Все же прочие денежные средства, перечисляемые комитентом, доверителем или принципалом на счета комиссионера, поверенного или агента в рамках исполнения соответствующих договоров, для целей налогообложения рассматриваются как финансирование расходов по сделке и у этих организаций НДС не облагаются.

Отсутствие у организаций - комиссионера, поверенного или агента - права собственности на участвующее в сделках имущество имеет важное значение и для целей бухгалтерского учета этих операций по рассматриваемым договорам. Согласно п.2 ст.8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" собственное имущество организации и имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете. Как и в Плане счетов 1991 г., в новом Плане счетов для учета имущества, фактически находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на праве собственности, выделяются специальные забалансовые счета.

Для учета посреднических сделок специально используется счет 004 "Товары, принятые на комиссию", предназначенный для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором.

Специальных счетов для учета товаров, получаемых во владение по договорам поручения и агентским договорам соответственно организациями поверенным и агентом, в системе забалансовых счетов нового Плана счетов нет. Для этих целей в рабочем плане счетов организации можно использовать либо счет 004, либо счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Вторая из выделенных нами особенностей посреднических договоров - состав обязательств контрагентов по заключаемым комиссионером, поверенным или агентом в интересах комитента доверителя или принципала сделкам - влияет только на порядок бухгалтерского учета соответствующих операций.

Согласно п.2 ст.1 Закона РФ "О бухгалтерском учете" объектом бухгалтерского учета являются обязательства организации. Согласно п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности). В соответствии с данными нормами в учете организации должны показываться обязательства ее контрагентов по сделкам в суммах, причитающихся к получению на момент отражения в учете.

Если обязательства контрагентов, с которыми заключает сделки комиссионер, возникают непосредственно перед комиссионером, а не перед комитентом (ст.990 ГК РФ), то эти обязательства и должны показываться в бухгалтерском учете комиссионера в полных суммах. При договоре поручения, наоборот, обязательства контрагентов возникают непосредственно перед доверителем, так как поверенный в заключаемых им сделках выступает от имени доверителя (ст.971 ГК РФ). В бухгалтерском учете организации-поверенного следует отражать только сумму обязательства доверителя по оплате вознаграждения. При агентском договоре порядок отражения в бухгалтерском учете агента обязательств контрагентов по сделкам, заключаемым им в интересах принципала, зависит от того, выступает ли агент в них от своего имени или от имени принципала.

Пример. Организация А поручает организации В продать партию товаров за 240000 руб.(в том числе 40000 руб. - НДС), 24000 руб. из которых составят вознаграждение В. Если данная сделка будет оформлена договором комиссии, то в учете В отразится задолженность покупателей товаров в сумме 240000 руб. Если же А и В оформят сделку договором поручения, то после подписания актов о надлежащем выполнении поручения в учете В записью Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка" 24000 руб. отразится только сумма причитающегося к получению организацией В вознаграждения за исполнение сделки. Основными операциями, осуществляемыми в рамках договоров комиссии, поручения и агентских договоров, являются продажа и приобретение товарно-материальных ценностей.

Учет и порядок обложения НДС операций по продаже товаров

Как уже было указано выше, основное отличие договора комиссии от договора поручения для целей бухгалтерского учета объясняется характером прав комиссионера и поверенного, возникающих при заключении ими сделок для комитента или доверителя. В агентском договоре порядок учета также объясняется соответствием конкретной схемы его реализации договору комиссии или поручения.

При продаже товаров по договорам комиссии, поручения и агентским договорам следует отдельно рассматривать правила отражения данных сделок в бухгалтерском учете организаций - комиссионера или поверенного и комитента или доверителя. При этом к операциям по агентскому договору данные правила учета применяются в зависимости от того, выступает ли агент в конкретной сделке от имени принципала (аналогично договору поручения) или от своего имени (аналогично договору комиссии).

Что же касается налогообложения, то здесь, независимо от выбранной договорной схемы, базой обложения НДС является только сумма вознаграждения, получаемого комиссионером, поверенным или агентом, как оборот по реализации услуг посредника.

И здесь возникает вопрос: когда выручка от реализации услуг организации-комиссионера, поверенного или агента может быть признана полученной для целей обложения НДС?

Согласно общему правилу ст.39 НК РФ реализацией услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен услугами). При этом для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (выделено нами - М. П.).

Реализацией данных услуг будет считаться сам факт их оказания, т.е. факт продажи или приобретения товаров в интересах комитента, доверителя или принципала, независимо от того, был ли оформлен факт оказания услуг или их соответствующей части каким-либо специальным документом (помимо собственно договора), например, актом выполненных работ (ст.156 НК РФ).

В соответствии с п.1 и 2 ст.167 НК РФ дата фактической реализации услуг для целей обложения НДС в зависимости от принятой организацией-комиссионером, поверенным или агентом учетной политики для целей налогообложения определяется:

1) для утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС "по отгрузке" как наиболее ранняя из следующих дат:

день выполнения услуг;

день оплаты услуг;

2) для утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств - как день оплаты услуг.

Согласно п.2 ст.167 НК РФ в целях обложения хозяйственных операций НДС оплатой услуг комиссионера, поверенного или агента признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных услуг (комитента, доверителя или принципала) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с оказанием услуг, т.е. обязательства по оплате вознаграждения, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи комитентом, доверителем или агентом собственного векселя.

Пример. Организация оптовой торговли А заключает с организацией В договор на продажу партии товаров, в котором А выступает в роли комиссионера (вариант 1) или в роли поверенного (вариант 2).

В соответствии с условиями договора товары должны быть проданы за 360000 руб. (в том числе НДС 20%). Сумма вознаграждения А составляет 10% от цены реализации товаров.

Отразим поступление и продажу товаров в бухгалтерском учете организации А, начислив НДС с указанных операций.

Вариант 1

Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс.руб	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражается поступление партии товаров от организации В	360	004
Отражается продажа товаров покупателям	36	62	90-1
	324 (360 - 36)	62	76
Списываются проданные товары	360		004
Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации услуг по продаже товаров	6 (36 х 16,67%)	90-3	68
Оплачены покупателями товары	360	51	62
Перечисляются денежные средства комитенту	324	76	51

Вариант 2

Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражается поступление партии товаров от организации В	360	004 (002)
Отражается продажа товаров покупателям	36	62	90-1
Списываются проданные товары	360		004 (002)
Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации услуг по договору поручения	6	90-3	68

В бухгалтерском учете комитента, доверителя или принципала выручка от продажи товаров и сумма налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). Время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

Факт передачи товаров по договору комиссии или поручения отражается в бухгалтерском учете организации-комитента, доверителя или принципала записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами учета переданного на реализацию имущества (41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.) на учетную стоимость переданных ценностей. Вознаграждение, уплачиваемое комиссионеру, поверенному или агенту, отражается в учете комитента, доверителя или принципала как расходы по продаже товаров. Сумма вознаграждения без НДС относится в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Сумма НДС, относящаяся к вознаграждению, списывается в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

После перечисления денег комиссионеру, поверенному или агенту на сумму НДС, предъявляемого бюджету, составляется запись:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Бухгалтерский учет продажи товаров
у организаций - комитента, доверителя и принципала

Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражается передача товаров ко- миссионеру, поверенному, агенту	Учетная стои- мость реализуе- мых ценностей	45	счетов учета реализуе- мого имущества
На основании отчета комиссионера, поверенного, агента отражается продажа товаров покупателям	Стоимость прода- жи имущества с НДС, включая вознаграждение поверенного	62	90-1
Списываются проданные товары	Учетная стои- мость реализо- ванных ценностей	90-2	45
Начисляется задолженность бюджету НДС с оборота по продаже товаров	Сумма причитаю- щегося к уплате в бюджет НДС	90-3	68
Начисляется задолженность перед комиссионером, поверенным, аген- том по уплате вознаграждения по сделке	Сумма причитаю- щегося вознаг- раждения без НДС	90-2	76
	Сумма НДС, отно- сящаяся к воз- награждению	19	76
Списываются издержки обращения, относящиеся к проданным товарам (эта запись составляется только организациями торговли)	Сумма издержек обращения, отно- сящаяся к про- данным товарам	90-2	44
Отражается получение денег за проданные товары: в части, причитающейся по сделке комитенту, доверителю, принципа- лу; в части, причитающейся комис- сионеру, поверенному, агенту (ес- ли продажа товаров осуществляется без участия комиссионера, пове- ренного, агента в расчетах)	Сумма фактически полученных де- нежных средств Сумма фактически полученных де- нежных средств	51 51	62 62
Отражается перечисление комиссио- неру, поверенному, агенту возна- граждения по сделке	Сумма фактически перечисленных поверенному де- нежных средств	76	51
Отражается зачет обязательства покупателя оплатить товары на задолженность перед комиссионе- ром, поверенным, агентом в части вознаграждения, причитающегося по сделке (в случае, если продажа товаров производится на условиях участия комиссионера, поверенно- го, агента в расчетах)	Сумма вознаграж- дения поверенно- го с НДС	76	62

Учет и обложение НДС операций покупки товаров организациями -
комиссионером, агентом и поверенным

Как уже было отмечено выше, в ходе исполнения заключенного договора комиссии, поручения или агентского договора комиссионером, поверенным или агентом могут не только продаваться товары комитента, доверителя или принципала, но и приобретаться для последних какие-либо ценности.

Фактическое поступление товаров комитенту, доверителю или принципалу наиболее часто осуществляется одним из двух способов:

1) товар поступает на склад комиссионера, поверенного или агента и впоследствии передается им комитенту, доверителю или принципалу;

2) получателем товара является непосредственно комитент, доверитель или принципал.

В первом случае поступление товара и последующая передача его комитенту, доверителю или принципалу отражаются на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" или 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Согласно п.6 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" сумма вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы, включается в состав фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов.

В бухгалтерском учете организации-комитента, доверителя или принципала данная сумма включается в стоимость приобретаемых товаров.

Пример. Организация оптовой торговли А заключает с организацией В договор комиссии (поручения), по которому на В, выступающую в роли комиссионера (поверенного), возлагаются обязанности по приобретению для А партии товаров. Стоимость приобретения партии у поставщиков составляет 360000 руб. (в том числе НДС 20%). Сумма вознаграждения, уплачиваемого по договору А В, равна 24000 руб. (в том числе НДС 20%). Стоимость расходов по транспортировке товаров, возмещаемых В организацией А, составляет 6000 руб. (в том числе НДС 20%). По условиям сделки товары первоначально поступают организации В. Товары приобретаются В на условиях предварительной оплаты. А перечисляет В 390000 руб. на исполнение сделки. Отразим операции по данному договору в бухгалтерском учете организаций А и В.

Организация А

Содержание хозяйственной операции	Договор комиссии			Договор поручения
	Сумма, тыс. руб.	Корреспонде- нция счетов		Сумма, тыс. руб.	Корреспонде- нция счетов
		Д-т	К-т		Д-т		К-т
Перечислены организации В де- нежные средства на исполнение сделки	390	76	51	390	76		51
Поступили и оприходованы товары	320	41	76	320 300 20	41		60 76
	64	19	76	64 60 4	19		60 76
Комментарий. Если заключается договор комиссии, в учете организации А отражается поступление товаров от комиссионера, и вся сумма обяза- тельства показывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", так как организация В выступает в заключаемых с продавцом товара сделках от своего имени. Если стороны заключают договор поручения, у организации А возникает задолженность непосредственно пе- ред поставщиком (счет 60 "Расчеты с поставщиками подрядчиками") и отдельно на сумму вознаграждения перед организацией В - поверенным.
Отражаются транспортные расходы	5	44	76	5		44		60
	1	19	76	1		19		60
Комментарий. В данном случае, так же, как и при составлении записи 2, в учете организации А при договоре поручения отражается возникновение задолженности не перед поверенным (В), а непосредственно перед транс- портной организацией.
Отражается зачет задолженности перед поставщиком товаров и транспортной организацией на долг поверенного	-	-	-	366		60		76

Схемы записей у организации В в случае заключения договоров комиссии и поручения будут совпадать. При этом полученные от А на исполнение договора суммы будут облагаться НДС только в части полученного авансом вознаграждения, так как согласно ст.38 и 156 НК РФ организация В в данном случае реализует услуги. Если сделка будет оформлена агентским договором, схема бухгалтерского учета у организации А будет определяться в зависимости от чьего имени от своего или от имени А будет в заключаемых сделках выступать В как агент по договору.

Организация В

Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Перечислены организации А денежные средства на исполнение сделки	366	51	76
	24	51	62
Начисляется задолженность бюджету по НДС с полученного аванса	4	83	68
Перечислены поставщику денежные средства в качестве предварительной оплаты товаров	360	76	51
Поступили от поставщиков и оприходованы товары	360	004 (002)
Перечислено транспортной организации в оп- лату расходов по транспортировке товаров	6	76	51
Переданы товары организации А	360		004 (002)
Отражается реализация услуг по заключенному с А договору	24	62	90-1
Корректируется задолженность бюджету по НДС с суммы полученного аванса	4 (красное сторно)	83	68
Начисляется бюджету НДС с оборота по реали- зации услуг	4	90-3	68
Примечание: Традиционно на практике для начисления задолженности бюдже- ту по НДС с получаемых авансов используется запись: Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам". Однако это неверно. Возникновение задолженности по НДС не уменьшает сумму долга перед организацией, перечислившей аванс. Следовательно, действующее налоговое законодательство обусловливает такое положение вещей, при котором у организации, получившей аванс, объем обязательств перед кредиторами увеличивается на сумму аванса с НДС и сумму НДС с полученных от контрагента средств. Например, получив аванс в 120000 руб. (в том числе 20000 руб. - НДС), организация становится должна кредиторам 140000 руб., 120000 руб.- задолженность перед авансодателем плюс 20000 руб.- задолженность бюдже- ту по НДС. Возникновение задолженности бюджету по НДС с полученного аванса временно (до фактической реализации товаров, работ, услуг) уменьшает объем собственных источников средств организации-получателя аванса. По нашему мнению, уменьшение объема собственных источников средств организации целесообразно отражать на счете 83 "Добавочный ка- питал". При отражении в учете организации-получателя аванса возникнове- ние задолженности бюджету по НДС с аванса должно отражаться записью: Д-т сч.83 "Добавочный капитал", К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму НДС с полученного аванса.

М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст.153 ГК РФ).