Льготы по налогу на прибыль малых предприятий
Необходимым условием отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства является соблюдение следующих требований, установленных ст.3 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 88-ФЗ):
1) организация должна быть коммерческой;
2) в уставном капитале такой организации:
доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не должна превышать 25%;
доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не должна превышать 25%;
3) средняя численность работников организации за отчетный период не должна превышать:
в промышленности - 100 чел.;
в строительстве - 100 чел.;
на транспорте - 100 чел.;
в сельском хозяйстве - 60 чел.;
в научно-технической сфере - 60 чел.;
в оптовой торговле - 50 чел.;
в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 чел.;
в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 чел.
Многопрофильные организации, т.е. осуществляющие несколько видов деятельности, относятся к малым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота (реализации продукции, валовой прибыли от реализации товаров и т.п.), или сумме прибыли за год, полученной от всех видов деятельности в целом. Организация самостоятельно определяет, какой из этих показателей будет применяться, и он должен быть неизменным в течение отчетного года.
Согласно п.1.1.6 инструкции N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 (далее - Инструкция N 62), для целей налогообложения критерии отнесения организаций к малым предприятиям определяются исходя из фактических показателей за соответствующие отчетные периоды нарастающим итогом с начала года.
Средняя за отчетный период численность работников малого предприятия определяется с учетом всех его сотрудников, в том числе:
работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству, с учетом реально отработанного времени;
работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений данного юридического лица.
Если малое предприятие превысит установленную численность работников, оно лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на последующие три месяца (п.3 ст.3 Федерального закона N 88-ФЗ).
Среднесписочную численность работников определяют в соответствии с инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.98 N 121 (далее - Инструкция по заполнению сведений о численности работников).
Численность лиц, работающих по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера, учитывается в общей численности основного производственного персонала ежемесячно в течение всего срока действия договора. При отсутствии учета рабочего времени этих лиц в списочной численности они принимаются за каждый календарный день как целые единицы. Работники, заключившие трудовой договор с предприятием о выполнении работы на дому (надомники), учитываются в среднесписочной численности работников предприятия как целые единицы (п.3.7 Инструкции по заполнению сведений о численности работников).
Среднесписочную численность работников, принятых на работу по совместительству, определяют исходя из фактически отработанного ими времени с учетом продолжительности рабочего времени, установленной законодательством для совместителей.
Согласно п.4 Положения об условиях работы по совместительству (приложение к постановлению Госкомтруда СССР, Минюста СССР и Секретариата ВЦСПС от 09.03.89 N 81/604-К-3/6-84) продолжительность работы по совместительству не может превышать 4 часов в день или полного рабочего дня в выходной день. Общая продолжительность работы по совместительству в течение месяца не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени, установленной для соответствующих категорий работников.
При этом к работающим по совместительству относятся как работники данного предприятия, работающие по совместительству в свободное от основной работы время, так и работники других предприятий, работающие по совместительству на данном предприятии.
По налогу на прибыль малым предприятиям предоставляются согласно п.4.4 Инструкции N 62 льготы. Льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.
Согласно п.4.4 Инструкции N 62 для того, чтобы филиалы и другие обособленные подразделения субъектов малого предпринимательства могли воспользоваться льготой по налогу на прибыль, им необходимо представлять в налоговую инспекцию ежеквартально нарастающим итогом с начала года (одновременно с налоговыми расчетами) сведения, подтверждающие право предприятия-юридического лица на получение льгот в соответствии с действующим законодательством. Эти сведения должны быть заверены налоговыми органами по месту нахождения предприятия-юридического лица.
При исчислении доли выручки по льготируемым видам деятельности у организаций, определяющих выручку для целей налогообложения, возникает вопрос: какую выручку нужно учитывать - отраженную на счетах бухгалтерского учета или определяемую в целях налогообложения. Четкого ответа на этот вопрос действующие нормативные документы не содержат. По нашему мнению, поскольку в рассматриваемом случае речь идет об определении налогооблагаемой прибыли, то в расчет должна приниматься выручка, учитываемая в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения.
Вид деятельности малого предприятия |
Условие, нала- гаемое на раз- мер выручки от реализации про- дукции (работ, услуг)*(1) |
Период работы предприятия*(2) |
Ставка, по ко- торой уплачи- вается налог на прибыль |
Производство и одно- временно переработка сельскохозяйственной продукции Производство: продовольственных то- варов; товаров народного пот- ребления; строительных материа- лов; медицинской техники; лекарственных средств и изделий медицинского назначения Строительство (включая ремонтно-строительные работы) объектов сле- дующего назначения: жилищного; производственного; социального; природоохранного |
выручка от ука- занных видов деятельности превышает 70% общей суммы вы- ручки от реали- зации продукции (работ, услуг) выручка от ука- занных видов деятельности составляет свы- ше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (ра- бот, услуг) |
первые два года работы третий год рабо- ты четвертый год работы |
0% 25% от установ- ленной ставки налога на при- быль 50% от установ- ленной ставки налога на при- быль |
*(1) Для малых предприятий, занимающихся помимо указанных видов дея- тельности также и торговлей, в целях определения доли выручки от ука- занных видов деятельности в общую выручку от реализации включается выручка от реализации продукции (работ, услуг) и выручка от прода- жи товаров, т. е. сумма валового дохода, определяемого в виде разницы между продажной и покупной ценой реализованных товаров, за вычетом НДС и акцизов. *(2) Днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации. |
Пример 1. В I квартале 2001 г. малое предприятие, зарегистрированное в 2000 г., имело следующие обороты по реализации:
отгружена и оплачена покупателем сельскохозяйственная продукция собственного производства на 120000 руб. (в том числе НДС - 20000 руб.); отгружены и оплачены покупателем строительные материалы, изготовленные организацией, на 360000 руб. (в том числе НДС - 60000 руб.);
отгружена и оплачена покупателем продукция, реализованная на экспорт, на сумму 100000 руб. (НДС не облагается);
получен доход (реализованная торговая надбавка) от реализации продукции через магазин розничной торговли на сумму 48000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.);
отгружена покупателю продукция промышленного назначения (оплата еще не получена) на сумму 270000 руб. (в том числе НДС - 45000 руб.).
В данном случае возможность использования организацией льготы зависит от принятой ею учетной политики. Если учет выручки для целей налогообложения ведется "по отгрузке":
выручка от льготируемых видов деятельности составит 400000 руб. ((120000 руб. - 20000 руб.) + (360000 руб. - 60000 руб.));
выручка от нельготируемых видов деятельности - 365000 руб. (100000 руб. + (48000 руб. - 8000руб.) + (270000 руб. - 45000 руб.));
доля выручки от льготируемых видов деятельности в общей сумме выручки - 52,3% (400000руб. х 100 : (400000 руб. + 365000 руб.)).
Таким образом, организация не сможет воспользоваться льготой по налогу на прибыль, поскольку доля выручки от льготируемых видов деятельности малого предприятия не превышает 70%.
Если учет выручки для целей налогообложения ведется "по оплате": выручка от льготируемых видов деятельности составит 400000 руб. ((120000 руб. - 20000 руб.) + (360000 руб. - 60000 руб.));
выручка от нельготируемых видов деятельности - 140000 руб. (100000 руб. + (48000 руб. - 8000руб.)) (обороты по реализации неоплаченной продукции в данном случае не учитываются);
доля выручки от льготируемых видов деятельности в общей сумме выручки - 74,1% (400000руб. х 100 : (400000 руб. + 140000 руб.)).
Как видим, доля выручки от льготируемой продукции превысила необходимый предел (70%), поэтому полученная организацией прибыль налогообложению не подлежит.
В общую сумму выручки от реализации продукции (работ, услуг) не включается выручка по видам деятельности, доходы от которых облагаются в соответствии с положениями, предусмотренными в разделе 6 Инструкции N 62, а также выручка, полученная от реализации основных фондов и иного имущества.
Пример 2. В I квартале 2001 г. малое предприятие, зарегистрированное в октябре 2000 г., ведущее учет выручки для целей налогообложения "по отгрузке", имело следующие обороты по реализации:
сельскохозяйственной продукции собственного производства - 180000 руб. (в том числе НДС - 30000 руб.);
продукции через магазин розничной торговли (в части реализованной торговой надбавки) - 48000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.);
основных средств - 24000 руб. (в том числе НДС - 4000руб.);
услуг по видеопоказу - 120000 руб. (в том числе НДС - 20000 руб.).
В данном случае выручка:
от льготируемых видов деятельности составила 150000 руб. (180000 руб. - 30000 руб.);
выручка от нельготируемых видов деятельности - 40000 руб. (48000 руб. - 8000 руб.);
доля выручки от льготируемых видов деятельности в общей сумме выручки - 78,9% (150000руб. х 100 : (150000 руб. + 40000 руб.)).
Выручка от видеопоказа и от реализации основных средств в расчетах не учитывается.
Таким образом, организация сможет воспользоваться льготой по налогу на прибыль, поскольку доля выручки от льготируемых видов деятельности в общей сумме выручки превысила 70%.
Помимо перечисленных выше видов доходов при расчете льгот по налогу на прибыль в выручку не включаются внереализационные доходы, а платежи по договору аренды включаются в выручку только в том случае, когда сдача имущества в аренду является одним из видов деятельности организации.
Если малое предприятие до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) прекратило свою деятельность, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, то сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.
С.А. Верещагин,
Г.Ю. Касьянова,
ведущие эксперты Информцентра ХХI века
"Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2001 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Бухгалтерский учет"
Учредитель - Министерство финансов РФ.
Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.
Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.
Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.