Нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (Н.Р. Вильчур, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2001 г.)

Нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения

Статья 120 Налогового кодекса РФ (НК РФ) устанавливает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Названная статья является единственной статьей главы НК РФ, действие которой распространяется только на организации. Физические лица, вне зависимости от наличия у них статуса предпринимателя, не могут привлекаться к ответственности за изложенные в ней деяния.

В соответствии со ст.120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Содержание деяний, ответственность за которые предусмотрена комментируемой статьей, далеко не всегда трактуется однозначно, в связи с чем необходимо рассмотреть каждое из них в отдельности.

Отсутствие первичных документов. Понятие первичного документа изложено в Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 23.07.98). В соответствии со ст.9 названного закона первичные документы - это оправдательные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Из содержания данной статьи следует, что законодатель разграничивает понятия первичных документов и счетов-фактур, что следует признать обоснованным. Однако в судебных актах встречается также другой подход, основанный на широком толковании понятия "первичный документ".

В качестве примера можно привести выдержку из постановления Федерального арбитражного суда Московского округа (ФАС Московского округа) от 10.04.2000 по делу N КА-А40/1197-00: "Из акта налоговой проверки видно, что проверка осуществлялась путем исследования всех представленных налогоплательщиком первичных бухгалтерских документов - договоров, контрактов, авансовых отчетов, приходно-расходных банковских и кассовых документов, счетов-фактур, книги покупок, книги продаж и других первичных документов".

Суд включил в понятие первичного документа не только счета-фактуры, но и другие документы, которые трудно отнести к первичным (договоры, контракты и т. д.). Необходима определенность в том, какие документы будут относиться к первичным, поскольку от этого зависит решение вопроса о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности.

При этом следует учитывать, соответствует ли форма данного первичного документа установленным формам. Если соответствующая форма не предусмотрена, следует исходить из характера представленного документа, устанавливая, отражает ли он какую-либо хозяйственную операцию.

Именно характер отражаемой хозяйственной операции позволяет отнести данный документ к первичным. Например, хозяйственный договор (договор подряда) содержит все реквизиты первичного документа, однако он устанавливает только намерения сторон совершить определенные действия. Он является предпосылкой действий, которые будут оформляться первичными документами (актами, платежными документами и т. д.). При этом сам договор не может рассматриваться в качестве первичного документа, поскольку он непосредственно не оформляет хозяйственную операцию.

Из этого следует вывод, что отсутствие хозяйственных договоров не должно трактоваться как отсутствие первичных документов, следовательно, ст.120 НК РФ к указанной ситуации неприменима. В статье говорится об ответственности только за отсутствие первичных документов. Исходя из этого неправильное оформление первичного документа не влечет ответственности по ст.120 НК РФ. Кроме того, отсутствие одного первичного документа также не подпадает под действие комментируемой статьи.

Отсутствие счетов-фактур. В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счет-фактура не оформляет хозяйственную операцию, а составляется наряду с первичными документами, не заменяя их.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 15.03.01 N 189 "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" плательщики налога на добавленную стоимость обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Однако следует отметить, что отсутствие такого журнала (при наличии самих счетов-фактур) не дает оснований для применения ответственности по ст.120 НК РФ. Такая ситуация возможна, хотя в соответствии с указанными Правилами полученные и выставленные счета-фактуры должны храниться в журналах учета счетов-фактур. При этом счета-фактуры в журналах учета должны быть подшиты и пронумерованы.

Неправильное оформление счетов-фактур, а также отсутствие одного счета-фактуры не влечет ответственности по ст.120 НК РФ.

Отсутствие регистров бухгалтерского учета. Понятие регистра бухгалтерского учета содержится в ст.10 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Регистры представляют собой средства систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Выделяют следующие формы регистров:

единая журнально-ордерная форма счетоводства для предприятий - утверждена письмом Минфина СССР от 24.07.92 N 59 "О рекомендациях по применению регистров бухгалтерского учета на предприятиях";

журнально-ордерная форма счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций - утверждена письмом Минфина СССР от 06.06.60 N 176 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций" (с учетом рекомендаций, прилагаемых к письму Минфина РФ от 24.07.92 N 59);

упрощенная форма бухгалтерского учета (простая форма с использованием регистров учета имущества) для субъектов малого предпринимательства - утверждена приказом Минфина РФ от 21.12.98 N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства";

формы бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники - утверждены письмом Минфина СССР и ЦСУ СССР от 20.02.81 N 35/34-Р/426 (извлечение) "О методических указаниях по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники";

мемориально-ордерная форма счетоводства (описание данной формы приводится в письме Наркомфина СССР от 25.12.46 N 46, утратило силу).

Обоснованность включения в данный перечень форм, предусмотренных для субъектов малого предпринимательства, подтверждается арбитражной практикой.

Пример 1. Инспекция Министерства РФ по налогам и сборам обратилась в Арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании штрафа, предусмотренного п.2 ст.120 НК РФ.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция в октябре 1999 г. провела камеральную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты единого налога обществом, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

В результате проверки выявлено, что общество в течение проверяемого периода нарушало требования ст.5 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" о порядке учета доходов и расходов и их оформления.

В соответствии с п.4 ст.1 и п.6 ст.5 названного закона организации, применяющие упрощенную систему учета и отчетности, обязаны вести книгу учета доходов и расходов по упрощенной форме. Эта книга регистрируется организацией в налоговом органе.

Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций, как следует из п.6 ст.5 указанного закона, устанавливаются Минфином РФ.

Во исполнение названного закона Минфин РФ издал приказ от 22.02.96 N 18 "О форме книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности". Согласно приказу книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице должно быть записано число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью руководителя организации и оттиском печати налогового органа.

В книге учета доходов и расходов подлежат отражению в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом все хозяйственные операции, осуществленные в отчетном периоде.

В нарушение вышеперечисленных положений общество, зарегистрировав в налоговой инспекции в установленном порядке книгу учета доходов и расходов на 1999 г., не заполняло ее в течение всего проверенного периода. Вместо отражения расходов и доходов в книге, зарегистрированной в налоговом органе, ответчик вел компьютерный учет хозяйственных операций и по окончании каждого квартала представлял в налоговый орган пронумерованную и прошитую распечатку.

Налоговая инспекция признала замену налогоплательщиком зарегистрированной до начала отчетного периода в установленном порядке книги учета доходов и расходов компьютерными распечатками недопустимой и неправомерной. По мнению налоговой инспекции, осуществление проверки книги учета доходов и расходов, представляемой в виде компьютерных распечаток, принципиально невозможно. Компьютерный учет позволяет неоднократно изменять показатели хозяйственных операций и сам факт их осуществления, и эти изменения на распечатке не фиксируются. Поэтому в налоговую инспекцию может представляться "откорректированный вариант", не отражающий реально полученные в отчетном периоде доходы и понесенные расходы.

ФАС Северо-западного округа (постановление от 11.09.2000 по делу N А56-9860/00) признал правоту налоговой инспекции, указав, что для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, зарегистрированная в налоговом органе книга учета доходов и расходов является единственным регистром бухгалтерского учета. К налогоплательщику была применена санкция об ответственности за грубое нарушение правил учета.

Однако встречается и необоснованно широкое толкование понятия "регистр бухгалтерского учета", включающее в себя формы, таковыми не являющиеся.

В качестве примера неправильного применения данного понятия можно привести отнесение к нему журнала учета счетов-фактур. Как было сказано выше, счета-фактуры не являются первичными документами, не имеют значения в рамках ведения бухгалтерского учета и не являются учетными регистрами.

Неправильное отражение в учете и отчетности хозяйственных операций и денежных средств. Следует учитывать, что не всегда неуплата налога вызвана неправильными учетными записями.

Пример 2. Актом выездной проверки по соблюдению налогового законодательства налоговая инспекция установила, что общество с ограниченной ответственностью, имеющее статус малого предприятия, допустило занижение НДС в I и II кварталах 1999 г. Недоимка по НДС возникла в результате неправомерного занижения оборотов от сдачи имущества в аренду. Облагаемый оборот определялся ответчиком не со всей суммы, полученной в качестве арендной платы, а с учетом расходов, связанных с содержанием этого имущества, что является нарушением требований ст.3, 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 (ред. от 04.05.99) "О налоге на добавленную стоимость" (ныне не действует).

По материалам проверки налоговой инспекцией вынесено заключение, которым к обществу применена ответственность в соответствии с п.2 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ. На основании постановления налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании штрафных санкций.

Решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении иска было отказано.

Кассационная инстанция, подтверждая правомерность отказа в иске, указала, что из акта проверки следует, что именно вследствие полного отражения хозяйственных операций по регистрам бухгалтерского учета стало возможным установление недоплаты НДС, а это является нарушением, предусмотренным ст.122 НК РФ. Поэтому оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.120 НК РФ у налоговой инспекции не имелось (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2000 по делу N А29-316/00А).

При наложении санкций должна быть установлена неоднократность нарушений.

Этот момент не всегда правильно трактуется налоговыми органами.

Пример 3. Налоговая инспекция в ноябре-декабре 1999 г. провела выездную налоговую проверку закрытого акционерного общества в целях выявления соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты НДС за период с 01.10.97 по 31.10.99.

В ходе проверки выявлено, что в нарушение ст.3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 (ред. от 04.05.99) "О налоге на добавленную стоимость" (ныне не действует) общество в расчете НДС за сентябрь 1999 г. завысило оборот, облагаемый НДС, вследствие включения в объект налогообложения стоимости нереализованных услуг. В то же время эти услуги не были включены в налогооблагаемый оборот в октябре 1999 г. В результате общество завысило сумму НДС, подлежавшую уплате за сентябрь 1999 г., и на ту же сумму занизило сумму НДС за октябрь 1999 г.

Признав действия налогоплательщика грубыми нарушениями правил учета доходов и объекта налогообложения, которые были совершены в течение более одного налогового периода, налоговая инспекция приняла решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п.2 ст.120 НК РФ, в виде штрафа в размере 15000 руб.

Из-за неуплаты обществом штрафа в установленный срок налоговая инспекция направила иск о его взыскании в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении иска. Суд кассационной инстанции счел судебные акты соответствующими нормам налогового законодательства и указал, что в рассматриваемом случае налогоплательщик преждевременно (несвоевременно и неправильно) отразил в отчетности выручку от реализации услуг. Поэтому сумма денежных средств от этой хозяйственной операции не была включена налогоплательщиком в отчетность того периода, когда услуги были фактически реализованы и у общества возникла обязанность включить в облагаемую НДС базу выручку от их реализации.

Однако несвоевременное отражение одной и той же суммы по одной и той же сделке (хозяйственной операции) в разных налоговых периодах не подпадает под понятие грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Таким образом, иск налоговой инспекции был правомерно отклонен судами по вышеизложенным правовым основаниям (постановление ФАС Северо-западного округа от 11.09.2000 по делу N А56-8063/00).

Пример 4. В ходе проверки было установлено, что ответчик при определении облагаемой налогом на имущество базы не отразил остатки по счету 31 "Расходы будущих периодов", в связи с чем среднегодовая стоимость имущества была занижена.

Суд указал, что ответчиком в бухгалтерском учете отражены остатки по счету 31, эта сумма не отражена только в налоговой декларации. Выводы судебных инстанций правильны в том, что данные действия не образуют состава налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.120 НК РФ, и привлечение налогоплательщика к ответственности по налогу на имущество согласно данной статье неправомерно (постановление ФАС Северо-западного округа от 13.03.2000 по делу N А56-23910/99).

При применении ст.120 НК РФ следует исходить из того, что в соответствии с общими условиями привлечения к налоговой ответственности никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ).

Н.Р. Вильчур,

начальник юридического отдела ООО "АСП-Аудит", Санкт-Петербург

"Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2001 г.