Учет в Нидерландах (И.Э. Дымова, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2001 г.)

Учет в Нидерландах

Разработка нормативной базы бухгалтерского учета в Нидерландах заняла очень длительный период времени. Первый проект Закона о присяжных (профессиональных) бухгалтерах был составлен еще в 1900 г., но был принят только в 1962 г., а в силу вступил в 1967 г. Радикальные изменения произошли в 1970 г., когда был опубликован первый Закон о бухгалтерской отчетности (вступил в силу с 1 мая 1971 г.). В соответствии с ним бухгалтерская отчетность должна обеспечивать достоверное и добросовестное представление данных о положении дел компании. В этом законе содержались требования в отношении публикации отчетности и судебной защиты.

Заинтересованные стороны получили возможность обращаться в суд с претензиями к лицам, представившим бухгалтерскую отчетность.

С 1 января 1984 г. началась адаптация бухгалтерского учета к требованиям Четвертой директивы ЕС, в результате чего были конкретизированы формы баланса, отчета о прибылях и убытках и информации, приводимой в примечаниях к отчетности. Были введены правила определения первоначальной и текущей стоимости, порядок образования обязательных резервов.

Одновременно ужесточили правила в отношении публикации бухгалтерской отчетности, расширили требования по проведению обязательного аудита.

В настоящее время в Нидерландах источниками требований к ведению бухгалтерского учета являются Гражданский кодекс, правительственные распоряжения, указания Совета по составлению годовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Форма и содержание публикуемой бухгалтерской отчетности

Годовая отчетность включает бухгалтерские отчеты, отчет директоров и прочую информацию. Бухгалтерские отчеты состоят из баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки и прочей предписанной нормативными положениями информации. В составе пояснительной записки многие компании публикуют отчет о движении денежных средств, хотя его представление необязательно. Новые указания Совета по составлению годовой отчетности, выпущенные в феврале 1996 г., требуют, чтобы крупные компании представляли отчет о движении денежных средств на базе принципов, заложенных в МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств". Кроме того, в состав годовой отчетности могут входить:

аудиторский отчет;

положения учредительного договора о распределении прибыли;

имена обладателей права особого контроля, вытекающего из учредительного договора;

информация о наличии филиалов, странах, где они расположены; прочие данные.

Общества с ограниченной ответственностью открытого и закрытого типов должны составлять годовые отчеты в течение 5 месяцев и одобрять их в течение 6 месяцев после окончания соответствующего года. Годовой отчет публикуется в течение 8 дней после его одобрения. Общее годовое собрание может продлить сроки составления/одобрения годового отчета на 6 месяцев.

Данный отчет публикуется путем его представления в Реестр компаний.

Обязательства по составлению и публикации годовой отчетности различны у компаний разной величины (это относится и к вопросу о необходимости аудита). Существует три категории компаний: малые, средние и крупные. Их классификация осуществляется на основе критериев стоимости активов, чистого объема оборота (реализации) за год и средней численности персонала. Кроме того, малые и средние предприятия не могут заниматься страхованием и банковскими операциями.

Согласно Гражданскому кодексу Нидерландов "бухгалтерская отчетность должна, в соответствии с общепринятыми принципами учета, предоставлять такую информацию, которая бы позволяла сформировать обоснованное мнение о финансовом положении, прибыли и убытках, а также платежеспособности и ликвидности организации в той мере, в какой это допускает характер бухгалтерской отчетности". Если для добросовестного и достоверного представления данных требуется дополнительная информация, не предусмотренная законодательством, компания должна включать ее в отчетность. При составлении отчетности бухгалтер может отклониться от требований нормативных документов, но должен обосновать это. Доминирующим критерием отчетности является приоритет содержания перед формой.

При составлении баланса и отчета о прибылях и убытках компания должна следовать одной из стандартных форм, предписанных правительственным указом в соответствии с Четвертой директивой ЕС. Для баланса существуют две стандартные формы: горизонтальная (активы слева, пассивы справа) и вертикальная (активы сверху, пассивы снизу, с выделением величины собственных оборотных средств). Для отчета о прибылях и убытках существуют четыре стандартные формы.

Некоторые особенности возникают при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности. Официально ее включают в состав примечаний к бухгалтерской отчетности холдинговой компании. Консолидированную отчетность можно не составлять в следующих случаях:

компания является малым предприятием;

ни одна из компаний группы не котируется на бирже;

компания не является кредитным учреждением;

в течение 6 месяцев с начала финансового года не представлено никаких возражений, по крайней мере, 10% членов или держателей, по меньшей мере, 10% акций компании;

объем деятельности компании незначителен.

Также консолидация необязательна для компаний, финансовую информацию по которым можно получить только с несоразмерными затратами или задержкой; а также для компаний, которые предназначены для продажи. Саму холдинговую компанию можно исключить из консолидации, если она не осуществляет иной деятельности, кроме управления и финансирования компаний группы, а также когда руководство группой осуществляется на условиях соглашения о совместной деятельности с другим юридическим лицом, не включенным в консолидированную отчетность.

В случае совместных предприятий финансовые данные могут включаться в консолидированную отчетность пропорционально доле участия, если это согласуется с требованием достоверного и добросовестного представления. В других случаях пропорциональная консолидация неприемлема. Если же совместные предприятия не консолидируются, они обычно отражаются с использованием метода собственного капитала. Это соответствует требованиям МСФО 31, хотя там предпочтение отдается пропорциональной консолидации. Такие процедуры консолидации, как взаимное погашение сальдо и отражение внутригрупповых операций, а также применение единообразной учетной политики, в Законе о бухгалтерской отчетности не представлены. В этом случае бухгалтеры следуют положениям МСФО 27.

Учетная политика и оценка

В Нидерландах различают положительный (уплачено больше, чем стоит предприятие) и отрицательный (уплачено меньше) гудвил. Положительный гудвил можно отражать одним из трех способов: включить в состав нематериальных активов и амортизировать; сразу списать на счет "Прибыли и убытки"; списать в уменьшение резервов. На величину отрицательного гудвила увеличивается резерв переоценки ценностей. Вопреки принципу осмотрительности уменьшение неденежных активов ниже текущей рыночной стоимости в Нидерландах не допускается. Практика списания на резервы не согласуется с требованиями международного стандарта - МСФО 22.

Валютная трансформация. При составлении отчетности инвестор каждый объект своих вложений за рубежом должен отразить или как иностранное предприятие, или как внешнеэкономическую деятельность. В первом случае деятельность такого предприятия осуществляется независимо от работы инвестора, и денежные потоки двух предприятий практически не пересекаются. При трансформации баланса иностранного предприятия используют курс на конец отчетного периода. При этом курсовую разницу, связанную с чистыми инвестициями в иностранное предприятие, на начало периода списывают непосредственно на счет резервов инвестора, либо за счет специального резерва, либо за счет общих резервов. При трансформации отчета о прибылях и убытках используют курс, действующий на дату сделок, либо средний курс за период. Этот порядок соответствует требованиям МСФО 21 за исключением того, что Совет по составлению годовой отчетности не настаивает на отражении отложенных совокупных курсовых разниц в качестве доходов или расходов при ликвидации иностранного предприятия.

Если используют первоначальную стоимость, активы, пассивы, доходы и расходы трансформируют так, как будто они являются частью бухгалтерской отчетности инвестора. Это означает, что основные средства и запасы трансформируют по курсу, действующему на дату оценки соответствующей статьи, а остальные активы и пассивы - по курсу на конец периода. Разницу отражают в отчете о прибылях и убытках как часть результатов от обычной деятельности. В отчете о прибылях и убытках балансовые статьи, пересчитанные по историческому курсу, трансформируют по такому же курсу. А остальные статьи следует трансформировать по курсу, действующему на дату расчетов, либо по среднему курсу. Эти требования согласуются с МСФО 21.

Операции в иностранной валюте отражают в бухгалтерской отчетности по курсу, действующему на дату расчетов. Если расчеты на дату составления баланса не завершены, активы и пассивы, связанные с такими сделками, отражают в балансе по курсу на конец отчетного периода. Если валютный риск страхуют, то это следует учесть при определении результатов.

Курсовые прибыли по долгосрочным операциям, как правило, учитывают таким же образом, однако можно нераспределенную ее часть отражать в балансе как отложенную прибыль, списывая ее в будущие отчетные периоды. Последующие курсовые убытки по долгосрочным операциям вычитают из этой отложенной прибыли. Между голландскими правилами и МСФО 21 существует важное различие: МСФО 21 не допускает отсрочки в списании убытков или прибылей.

Капитал и резервы. Акционерные общества могут выкупать собственные акции при следующих условиях:

капитал и резервы после выкупа будут не меньше, чем востребованная часть выпущенных акций плюс обязательные резервы;

номинальная стоимость приобретаемых акций не превышает 10% (для публичных компаний) или 50% (для частных компаний) стоимости выпущенных акций;

операция не запрещена учредительным договором и санкционирована годовым собранием акционеров.

Акционерный капитал не уменьшается на сумму собственных выкупленных акций, и их нельзя отразить как актив. Поэтому стоимость собственных выкупленных акций обычно вычитают из прочих резервов. Если акции материнской компании принадлежат дочерней компании, то долю материнской компании в такой дочерней компании уменьшают на стоимость таких акций.

Резерв переоценки формируют в том случае, если активы и пассивы оцениваются по текущей стоимости. Когда компания переоценивает свои активы (в сторону увеличения), она должна отразить на балансе резерв переоценки, равный разнице между балансовой стоимостью активов до и после переоценки. Такой резерв можно списывать на акционерный капитал.

Корректировки в сторону уменьшения стоимости активов сокращают сумму резерва переоценки. Если его величина недостаточна, уменьшение стоимости отражают отдельно в отчете о прибылях и убытках. По активам, принадлежащим компании на дату составления баланса, резерв переоценки не может быть меньше суммы переоценки (минимальный резерв переоценки).

Минимальный резерв переоценки является обязательным. К обязательным резервам также относят:

резерв капитализированных учредительных расходов на выпуск акций, а также капитализированных НИОКР;

резерв нераспределенной прибыли дочерних и ассоциированных компаний, учитываемых по методу собственного капитала, если прибыль не может быть распределена компанией и получена без каких-либо ограничений.

Уменьшение обязательных резервов в результате амортизации капитализированных расходов или распределения прибыли можно списывать на добровольные резервы или включать в распределяемую прибыль. Обязательные резервы предназначены для того, чтобы защитить кредиторов от чрезмерного расходования прибыли при распределении ее среди акционеров. Прочие резервы и нераспределенная прибыль считаются добровольными резервами.

Финансовые инструменты рассматривают как пассивы, если существуют договорные обязательства перечислить денежные средства (или иные финансовые активы) или обменять финансовые инструменты на потенциально неблагоприятных условиях. Если таких обязательств не существует, финансовые инструменты рассматривают как собственный капитал. Есть два важных расхождения между голландским стандартом учета и МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации". Согласно МСФО 32, записав стоимость финансового инструмента в момент исходного отражения, ее уже нельзя изменить, в Нидерландах такое изменение допустимо. Кроме того, МСФО 32 требует, чтобы составные части финансовых инструментов, содержащие элементы обязательств и собственного капитала, отражали раздельно. Это требование преобладает и в Нидерландах, но там также допустимо и представление таких различных частей финансовых инструментов в составе одной балансовой статьи.

Обязательства и резервы. В балансе разграничивают резервы, долгосрочную и краткосрочную кредиторскую задолженность. Некоторые условные обязательства (гарантийные, долгосрочные финансовые, по арендованным основным средствам и др.) не отражают в балансе. Задолженность оценивают по номинальной стоимости. Начисления и отложенные доходы классифицируют как краткосрочную кредиторскую задолженность.

Согласно Гражданскому кодексу в балансе отражают резервы по обязательствам и убыткам, суммы которых не могут быть точно исчислены на дату составления баланса, но их можно достаточно обоснованно оценить. К ним относят:

резервы по рискам, существующим на дату составления баланса, в отношении ожидаемых обязательств и убытков, величину которых можно обоснованно оценить;

резервы по издержкам, которые фактически будут выявлены и отражены только в следующем отчетном году, при условии, что часть этих издержек фактически понесена до даты составления баланса, а резерв предназначен для распределения их величины на ряд лет вперед.

Основаниями для образования резервов могут быть только конкретные риски, существующие на дату составления баланса.

Резервы оценивают по номинальной стоимости. Однако некоторые резервы, например, по пенсионным фондам, налоговым платежам и безнадежной дебиторской задолженности, можно переоценить. Их балансовую величину определяют с помощью статического или динамического метода. В первом случае дают денежную оценку текущей кредиторской задолженности и рисков.

Во втором - увеличение резервов рассчитывают по каждой статье, входящей в резерв. Примером может служить увеличение резерва по безнадежным долгам в процентах от объема реализации за рассматриваемый период.

Основные средства. В Гражданском кодексе приняты две базы оценки основных средств: первоначальная и текущая стоимость. Порядок определения текущей стоимости установлен в Указе об оценке активов, который включает правила по содержанию, ограничениям и методам отражения в финансовой отчетности оценки активов по текущей стоимости.

Выбор между первоначальной и текущей стоимостью является добровольным.

Однако если баланс и отчет о прибылях и убытках составлены на основе первоначальной стоимости, то согласно требованию достоверного и добросовестного представления данных в примечаниях должна быть приведена информация о текущей стоимости имеющихся основных средств. Такой подход в целом соответствует требованиям МСФО 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен". Если баланс составлен на основе текущей стоимости, отчет о прибылях и убытках также должен базироваться на текущей стоимости.

В Нидерландах для учета основных средств применяют только две оценки: по первоначальной и по текущей стоимости. Когда используется текущая стоимость, переоценка проводится только при составлении отчетности. При переоценке текущей стоимости изменения обычно отражают в составе резерва переоценки.

Амортизацию рассчитывают на согласованной основе с учетом ожидаемого срока эксплуатации активов, предполагаемой остаточной стоимости и уменьшения величины экономического потенциала активов. Методы амортизации для целей налогообложения могут отличаться от методов амортизации для коммерческих целей. Разницу относят на резервы отложенных налогов. Базой оценки для расчета амортизации в целях налогообложения является первоначальная стоимость, а в коммерческих целях базой может выступать или первоначальная, или текущая стоимость. Кроме амортизации Гражданский кодекс требует отражать в учете обесценение основных средств, когда оно носит перманентный характер. При этом можно исходить из предполагаемой цены реализации или стоимости возмещения. Стоимость уценки списывают на счет "Прибыли и убытки", но отражают ее обособленно. Эта сумма может быть восстановлена в составе основных средств, если стоимость активов перестанет снижаться.

Государственные дотации, связанные с инвестициями в основные средства, нельзя относить прямо на счета акционерного капитала, а следует либо вычитать из суммы, инвестированной в основные средства, либо отражать отдельно как стабилизационный фонд в составе долгосрочной кредиторской задолженности. То есть в Нидерландах согласно принципу соответствия дотации, субсидии и т.п. рассматривают как доходы будущих периодов, но показывают в составе привлеченных, а не собственных средств. Учет государственных дотаций соответствует положениям МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи".

Арендованные основные средства. В Нидерландах в соответствии с требованиями МСФО 17 "Аренда" разграничивают финансовый и операционный лизинг. При финансовом лизинге арендатор показывает арендованные основные средства в активе и одновременно отражает кредиторскую задолженность в пассиве баланса. Оценку арендованных основных средств определяют по стоимости, указанной в договоре. Если она не была указана, то в качестве стоимости берут общую стоимость арендных платежей за исключением платы за обслуживание. Применяемая процентная ставка включает коэффициент по кредитным рискам. Арендные платежи учитывают как погашение кредиторской задолженности. Сами арендованные основные средства амортизируют также, как и собственное имущество.

В случае операционного лизинга арендованные основные средства могут числиться только на балансе арендодателя. Учет оперативного и финансового лизинга в целом ведется в соответствии с МСФО 17, хотя в Нидерландах, в отличие от международных стандартов, нет конкретных требований к учету у арендодателя.

Нематериальные активы отражают в балансе только когда имеются все основания ожидать, что будущий доход от этих активов позволит делать амортизационные отчисления. Нематериальные активы не могут превышать сумму расходов или уплаченную за них цену с учетом амортизации. Однако предусмотрена возможность чрезвычайных амортизационных отчислений, когда будущие доходы не позволяют осуществлять последовательную амортизацию.

Учредительные расходы, расходы по выпуску акций и НИОКР амортизируют в течение пяти лет.

Долевое участие в других компаниях можно разделить на три категории:

участие в компаниях, где инвестор обладает значительным влиянием на бизнес и финансовую политику;

участие в компаниях, где инвестор не оказывает значительного влияния;

инвестиции, которые не рассматривают как участие в капитале.

Инвестиции считают участием в капитале, если они предназначены для деятельности дочерней компании. Критерием участия в капитале считают наличие в нем доли в размере 20% выпущенного капитала компании и владение 20% голосующих акций. Долгосрочные инвестиции оценивают по первоначальной или текущей стоимости, краткосрочные - по наименьшей из двух величин - первоначальной или рыночной стоимости (чистой стоимости возможной реализации).

Запасы, как и основные средства, оценивают с помощью первоначальной или текущей стоимости. Элементы запасов можно оценивать на основе средневзвешенных цен, метода ФИФО, метода ЛИФО. Отличием правил оценки по исторической стоимости от положений МСФО 2 "Запасы" является использование в Нидерландах метода базового запаса.

Учет незавершенного производства по договорам подряда зависит от оценки результата его выполнения. Здесь можно использовать метод поэтапной оплаты или же отражать прибыль по завершении выполнения всех работ. В Нидерландах существуют два варианта признания выручки и расходов:

выручку отражают пропорционально понесенным расходам, а расходы - по мере их возникновения;

выручку и расходы отражают после завершения договора (метод завершенных договоров).

МСФО 11 "Договоры подряда" допускает только первый метод.

* * *

В Нидерландах составление финансовой отчетности основано на идее достоверного и добросовестного представления данных о финансовом положении компании. Влияние налогового законодательства на финансовую отчетность минимально, так же как в Великобритании и США.

Существенным отличием бухгалтерского учета в Нидерландах от практики, сложившейся в Великобритании и США, является меньшее влияние на него международных стандартов. Компании могут отходить от их требований, если это необходимо для соблюдения базовой идеи достоверного и добросовестного представления данных. По этой причине голландский учет считается слишком произвольным.

Это мнение подкреплено также использованием в учете оценки активов по текущей и восстановительной стоимости.

Теория оценки по восстановительной стоимости оказала сильное влияние на учет в Нидерландах, что нашло отражение и в законодательстве. Однако в последнее время почти все компании, которые ранее использовали учет на основе методов Лимперга, вернулись к принципам первоначальной стоимости.

Имеются определенные признаки того, что в будущем бухгалтерский учет в Нидерландах будет испытывать на себе все большее влияние международной гармонизации:

обсуждаются проблемы реформирования учета в соответствии с международными стандартами;

ожидается отмена оценки активов как по текущей, так и по восстановительной стоимости;

использование крупными международными компаниями международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности.

Последние голландские стандарты составлены на основе международных.

И.Э. Дымова,

ассистент аудитора ЗАО "МКД"

"Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2001 г.