О вопросах, возникающих у налогоплательщиков и налоговых органов, при формировании себестоимости производимой продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, учитываемых для целей налогообложения, и их решение согласно главе 25 НК РФ (В.И. Макарьева, А.А. Владимирова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.)

О вопросах, возникающих у налогоплательщиков и налоговых органов, при формировании себестоимости производимой продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, учитываемых для целей налогообложения, и их решение согласно главе 25 НК РФ

У налогоплательщиков и налоговых органов возникают вопросы по формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) и финансовых результатов не только потому, что в ряде случаев нет однозначных ответов в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями), но и потому, что во введенных в действие с 1 января 2000 года Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н, имеются расхождения как в части себестоимости продукции (работ, услуг), так и в части внереализационных доходов и расходов.

Основная цель данной статьи - дать объяснения некоторым несоответствиям.

Одним из таких несоответствий является порядок отнесения арендной платы.

В п.5 ПБУ 9/99 указано, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата), а в п.7 ПБУ 9/99 определено, что поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положения п.5 ПБУ 9/99), являются операционными доходами.

Иначе говоря, ПБУ 9/99 проводит следующие разграничения: если аренда является предметом деятельности, то она является одним из видов доходов от обычных видов деятельности, но если аренда рассматривается как поступление организации за предоставленное право пользования, то она должна отражаться в составе операционных доходов.

В ответе Департаментов налоговой политики и методологии бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Минфина России от 05.06.2000 N 04-05-11/50 указывается на следующее (с учетом решения Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПН 98-808, 809).

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, требует раскрывать раздельно, как минимум: выручку от продажи товаров (продукции, работ, услуг); проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы; внереализационные и чрезвычайные доходы. Выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг), отражаемая в бухгалтерской отчетности, представляет собой доходы от обычных видов деятельности. Учитывая это, доходы от сдачи имущества в аренду, признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности (выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг).

Однако в отдельных случаях сдачу имущества в аренду (субаренду) не следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности, и в этой связи Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 29.06.2001 N 04-02-05/1/122 сообщил по вопросу отражения в бухгалтерском учете арендной платы следующее.

В соответствии с п.5 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка, полученная от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. При этом в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Так, например, причитающиеся по договору финансовой аренды (лизинга) суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи у лизингодателя отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", то есть поступающая арендная плата (лизинговый платеж) не может быть отнесена на счет 91 "Прочие доходы и расходы", так как сдача имущества в аренду (лизинг) является видом деятельности лизингодателя.

Кроме того, в п.14 Положения о составе затрат определено, что в составе внереализационных доходов учитываются суммы арендной платы в виде поступлений, связанных с предоставлением за плату во временное пользование активов организации.

В связи с вышеуказанным, если арендная плата отражается арендодателем в составе доходов от обычных видов деятельности, то и фактические за-траты по этой деятельности включаются в расходы по обычным видам деятельности. В случае отражения в бухгалтерском учете доходов от аренды в составе операционных доходов, расходы следует отражать в составе внереализационных расходов, что и подтверждено п.11 ПБУ 10/99 и п.15 Положения о составе затрат.

Данное заключение подтверждают ст.250, 264, 265 НК РФ, из которых можно сделать следующие выводы.

Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, доходы и расходы отражаются в составе доходов и расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Остальные доходы и расходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются внереализационными доходами и расходами.

Но при этом следует принять во внимание, что вышеизложенное не относится к основным средствам, которые взяты организациями в аренду у физических лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей.

Постановлениями Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3651/95 определено, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, и по этой причине расходы по арендной плате арендатор - организация не включает в состав затрат на производство продукции (работ, услуг), а также в состав внереализационных расходов.

На основании п.20 приложения к письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" организации имеют право списать на расходы приобретение горюче-смазочных материалов для арендованного у физического лица, не являющегося предпринимателем, транспортного средства при наличии подтверждающих документов о произведенных расходах, а при использовании этого средства в производственных целях расходы рассматривать как эксплуатационные.

Ответ на многочисленные вопросы налогоплательщиков и налоговых органов дан в письме МНС России и Минфина России от 06.08.2001 N ВГ-6-02/605/04-02-16/1 "Об амортизационных отчислениях по объектам основных средств, полученных в оперативное управление" в связи с отсутствием четкого толкования по этому вопросу.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, определяет порядок списания стоимости основных средств путем начисления амортизации, если иное не установлено этим Положением.

В соответствии с п.46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

В элементе "Амортизация основных фондов", как это указано в п.9 Положения о составе затрат, отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.

Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, которое будет действовать до вновь утвержденного порядка согласно главе 25 НК РФ, установлено, что возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов предприятий осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам в издержки производства (обращения) в течение нормативного срока их использования.

Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР были утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 и должны выполняться до конца 2001 года в соответствии с Федеральным законом от 06.07.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

В случае если источником приобретения основных средств не являются собственные средства предприятия (то есть отсутствуют расходы по приобретению), амортизация в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения не включается, о чем свидетельствует и п.19 приложения к письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139 и письмо МНС России и Минфина России от 06.08.2001 N ВГ-6-02/605/04-02-16/1.

Однако, учитывая Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) и специфику создания и функционирования унитарных предприятий, которым передается в распоряжение имущество на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, МНС России и Минфин России считают правомерным относить на затраты производства указанных предприятий амортизационные отчисления по объектам основных средств, полученным в хозяйственное ведение и оперативное управление при их использовании в производстве и реализации продукции (работ, услуг). Эти амортизационные отчисления принимаются для целей налогообложения аналогично всем коммерческим организациям.

Отвечая на многочисленные запросы налогоплательщиков и налоговых органов по п.18 ПБУ 6/01 в части списания объектов основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу по мере их отпуска на затраты производства, МНС России в письме от 19.07.2001 N ВГ-6-02/559 довело до сведения налоговых органов следующее.

В п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлен и продолжает действовать до его отмены порядок, по которому к основным средствам не относятся предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средства независимо от их стоимости.

В этом случае на основании п.51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации малоценные предметы стоимостью не более 1/20 стоимости от 100-кратного лимита могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию с обеспечением их сохранности.

Как следует из письма Минфина России от 18.10.2000 N 16-00-17/26, начиная с 1 января 2001 года в рамках исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предполагается отказаться от применения в качестве критерия для отнесения имущества к основным средствам какой-либо стоимостной величины, сохранив критерий продолжительности использования имущества.

Это предусмотрено и ПБУ 6/01, и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н и введенными в действие с 1 января 2001 года.

Но так как в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не внесены соответствующие изменения по учету материально-производственных запасов, а Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, вводится в действие с бухгалтерской отчетности 2002 года, то у МНС России были основания для издания письма от 19.07.2001 N ВГ-6-02/559.

Согласно п.3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации Минфин России на основании Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и указанного Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, которые являются обязательными к исполнению организациями на территории Российской Федерации.

Таким образом, если организации не перешли на новый План счетов и Инструкцию по его применению и в установленном ранее порядке осуществляют учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов, то они имеют право списывать предметы стоимостью до 2000 руб. (1/20 от 100-кратного размера МРОТ) за единицу на затраты производства с уменьшением базы при исчислении налога на прибыль, а организации, отнесшие имущество к основным средствам с учетом требований ПБУ 6/01, погашают его стоимость в течение установленного срока эксплуатации.

В случае если организации списывают стоимость основных средств по мере их отпуска в производство или эксплуатацию, то они должны корректировать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" в соответствии с Приложением N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62).

Следующий документ, на который необходимо бы обратить внимание, это письмо МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731, согласованное с Минэкономразвития России и Минфином России.

Предпосылкой для выхода указанного письма стал п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, введенных в действие приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, установивших порядок постановки на учет основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.

Согласно п.21 Методических указаний первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, в том числе бывших в эксплуатации, признается сумма фактически осуществленных затрат на приобретение, исключая при этом НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Иначе говоря, если согласно ранее установленному порядку (см. письмо Минфина СССР от 07.05.1976 N 30, с изменениями и дополнениями) основные средства, бывшие в эксплуатации, ставились на учет организациями с учетом начисленного износа по ним бывшим владельцем и по установленным нормам амортизационные отчисления начислялись от первоначальной (восстановительной) стоимости, то в этом случае неправильно определялись данные о стоимости объектов основных средств, так как фактическими затратами на их приобретение была остаточная стоимость [первоначальная (восстановительная) стоимость за минусом начисленных уже по ним амортизационных отчислений или износа, учитываемых на счете 02 "Износ основных средств" или на забалансовом счете].

Но при этом нельзя было производить начисления амортизационных отчислений по нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, и руководствоваться Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/7-24/4-73.

И по этой причине МНС России довело до сведения налоговых органов о том, чем они должны руководствоваться при проверке правильности списания амортизационных отчислений по тем основным средствам, которые приобретены организациями у других организаций, которые уже их использовали при производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

По указанным основным средствам организации сами осуществляют расчет нормы, по которой ежегодно (ежемесячно) производится списание амортизационных отчислений, для чего необходимо наличие соответствующих документов о подтверждении фактического срока эксплуатации этих основных средств.

В этом случае необходимо обратить внимание на то - самортизированы основные средства полностью или нет, так как срок их дальнейшего фактического использования определяется исходя из оставшегося или предполагаемого срока полезного использования.

Для наглядности приведем два примера.

Пример 1.

1. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 20 тыс. руб., фактический срок эксплуатации которого у бывшего владельца составил 6 лет, а по норме - 10 лет.

2. Осуществлены фактические расходы по доставке и установке основных средств на сумму 10 тыс. руб.

3. Дополнительно произведены расходы по доведению приобретенного объекта основных средств до состояния, пригодного к их использованию, которые составили 5 тыс. руб.

4. Организация является плательщиком НДС, и он принимается у нее к зачету при вводе объекта основных средств в эксплуатацию.

5. Общая стоимость объекта основных средств составила 35 тыс. руб. (20 тыс. руб. + 10 тыс. руб. + 5 тыс. руб.).

6. Стоимость приобретенного объекта основных средств в размере 35 тыс. руб. списывается организациями в течение 4 лет (10 лет - 6 лет).

7. Производится расчет суммы ежегодного списания за весь срок эксплуатации (4 года), который составляет 25 % (100 % : 4 года) и в размере 8,75 тыс. руб. (35 тыс. руб. : 4 года).

Пример 2.

1. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 10 тыс. руб., срок эксплуатации которого истек полностью.

2. Произведены дополнительно расходы по транспортировке и приведению в состояние, пригодное для использования, в размере 20 тыс. руб.

3. Исходя из фактического состояния объекта основных средств и расходов по доведению этого объекта до пригодного к использованию организация определила расчетным путем срок полезного использования в течение 3 лет.

4. В этом случае в течение 3 лет (или 36 месяцев) списывается на затраты производства стоимость приобретенного объекта в размере 30 тыс. руб.

Организациям необходимо обратить внимание на то, что начиная с 1 января 2002 года списание стоимости основных средств осуществляется согласно ст.260 НК РФ, в п.12 которой установлено, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками.

Кроме того, в подпункте 7 п.2 ст.256 НК РФ определено, что имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно, относится на затраты производства как материальные расходы в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

В п.8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 2.10 Инструкции N 62 внесены уточнения в порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов при осуществлении нескольких видов деятельности организацией.

В целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например на содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. При этом по предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, под выручкой от этого вида деятельности понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов.

У торговых организаций сложилось мнение, что так как они отражают по стр. 010 ф. N 2 "Отчет о прибылях и убытках" товарооборот как выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), то, следовательно, этот показатель и должен учитываться при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов, забывая о том, что ими приобретаются товары для последующей перепродажи.

Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 09.07.2001 N 04-02-05/2/87 сообщил по указанному вопросу следующее.

Предприятия, осуществляющие торговую деятельность, при распределении общехозяйственных и общепроизводственных расходов под выручкой от конкретного вида деятельности должны принимать показатель валовой прибыли, определяемой как разность между ценой продажи и покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов. По иным видам деятельности по таким организациям принимается выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Относительно распределения затрат, относящихся к оплаченной продукции, при определении организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере ее оплаты Департаментом сообщено следующее.

Если налогоплательщик в результате организации бухгалтерского учета не может отследить себестоимость оплаченной продукции (работ, услуг) по каждой отдельной сделке, то может быть применен метод пропорционального распределения затрат между оплаченной и неоплаченной выручкой от реализации продукции, работ, услуг [удельный вес выручки от реализации продукции (работ, услуг) по оплате к выручке от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке].

Вместе с тем, учитывая то обстоятельство, что в отдельных регионах установлены конкретные методики определения затрат, относящихся к оплаченной продукции, по данному вопросу организациям целесообразно обращаться в налоговый орган по месту своего нахождения.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы I ранга

А.А. Владимирова

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2001 г.