О порядке исчисления и уплаты налогов,
поступающих в дорожные фонды
29 июня 2000 г. в "Российской газете" (N 124, 125) опубликована инструкция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". В соответствии с Указом Президента Российской Федерации "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" инструкция вводится в действие по истечении 10 дней с даты официального опубликования. Инструкция N 59 зарегистрирована в Минюсте России 14 июня 2000 г., регистрационный номер 2266.
Инструкция N 59 разработана и издана с целью приведения порядка исчисления и уплаты налогов, служащих источником формирования дорожных фондов, в соответствие с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и изменениями, внесенными в действующее законодательство, касающимися указанного порядка. Таким образом, инструкция не устанавливает новых норм, а отражает только те изменения, которые законодательным путем внесены в порядок исчисления налогов, поступающих в дорожные фонды.
Так, в инструкции N 59 отсутствует определение рыночной цены товаров (работ, услуг), поскольку принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения регулируются ст. 40 НК РФ. В связи с этим исключены положения о порядке исчисления налогов, поступающих в дорожные фонды, при осуществлении обмена горюче-смазочных материалов (ГСМ), товаров, работ, услуг на иные товары, работы, услуги, так как по этим сделкам для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Однако при этом нужно принимать во внимание те положения ст. 40 НК РФ, которые предусматривают право налоговых органов контролировать правильность применения цен по сделкам со значительным колебанием уровня цен.
Приведены в соответствие с НК РФ и положения инструкции N 59 о том, что налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, организации, учреждения, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог в соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" признаются организации, а также филиалы или другие аналогичные структурные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Аналогичная норма содержалась и в действовавшей ранее инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30.
В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы, и филиалы и иные обособленные подразделения организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений.
Инструкцией N 59 предусмотрено, что в связи с деятельностью обособленного подразделения юридического лица, если по этому подразделению составляется баланс и оно имеет счет в банке, налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается по месту нахождения этого подразделения. Налоговая декларация представляется также по месту нахождения указанного подразделения. Для обособленных подразделений, не имеющих расчетного счета и отдельного баланса, особого порядка уплаты указанного налога не предусмотрено, и налог в Федеральный и территориальный дорожные фонды уплачивается организацией, в состав которой входит такое обособленное подразделение, по месту нахождения организации (месту ее государственной регистрации).
Приведен в соответствие с НК РФ и вопрос обложения налогом на пользователей автомобильных дорог арендной платы.
Пунктом 21.3 ранее действовавшей инструкции N 30 обложение арендной платы указанным налогом было поставлено в зависимость от того, является ли деятельность по сдаче имущества в аренду уставной или нет. В соответствии же со ст. 38 НК РФ деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, признается услугой для целей налогообложения. Таким образом, предоставление имущества в аренду является услугой, за оказание (реализацию) которой предприятие-арендодатель получает доход (выручку). В инструкции N 59 закреплено это положение: п. 33.5 устанавливает, что выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог на общих основаниях.
Положения, определяющие порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог участниками договора о совместной деятельности, отсутствуют в новой редакции инструкции, так как эти положения в общем виде прописаны в НК РФ. Так, согласно НК РФ обязанность по уплате налога возникает у собственника товаров (работ, услуг). Исходя из этого при возникновении объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог в рамках совместной деятельности (простого товарищества) обязанности по уплате налога возникают у участников в соответствии с их долями в реализуемой продукции (работах, услугах), установленными договором. Обязанности по уплате налога участники простого товарищества могут исполнять через одного уполномоченного ими участника простого товарищества (уполномоченного представителя). В случае, если один из участников не является налогоплательщиком, он представляет подтверждающие это документы уполномоченному участнику, который уплачивает налог от имени остальных участников.
Инструкция N 59 приведена в соответствие также с рядом федеральных законов. Согласно Федеральному закону от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог и налога на реализацию ГСМ. Эти положения закреплены в пунктах 19 и 41.7 инструкции N 59: плательщики по видам деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход в соответствии с этим Законом, не уплачивают налог на реализацию ГСМ и на пользователей автомобильных дорог.
Положения инструкции N 59, касающиеся уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды, субъектами малого предпринимательства, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности приведены в соответствие с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
Из инструкции N 59 исключены конкретные положения, устанавливаемые на уровне федерального законодательства. В частности, исключен устанавливаемый федеральными законами о бюджете на соответствующий год порядок зачисления налогов, формирующих дорожные фонды, для налогоплательщиков, находящихся в закрытых административно-территориальных образованиях.
По тем же основаниям из текста инструкции N 59 исключены положения, касающиеся зачисления в Федеральный и территориальный дорожные фонды налога на пользователей автомобильных дорог (ставок налога, зачисляемого соответственно в Федеральный и территориальный фонды, и порядка изменения этих ставок). Данная в п. 36 инструкции N 59 общая ссылка на законодательство позволяет не вносить изменения в упомянутую инструкцию каждый раз, когда на федеральном уровне в бюджетное законодательство будут вноситься изменения, касающиеся порядка и ставок зачисления в соответствующие дорожные фонды налога на пользователей автомобильных дорог.
Далее рассмотрим другие уточнения в порядке исчисления и уплаты налога на реализацию ГСМ, налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств и налога на приобретение автотранспортных средств, отраженные в инструкции N 59.
Следует отметить, что новая инструкция впервые дополнена порядком определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) при расчетах недежными средствами в целях налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на реализацию ГСМ. Под расчетами неденежными средствами имеются в виду расчеты векселями и путем перевода долга в счет погашения задолженности по договору уступки права (требования). Разъяснения по указанным вопросам давались налогоплательщикам при ответах на их запросы, и в новой инструкции они впервые обобщены и представлены в целостном виде.
Так, при уступке права (требования) у продавца продукции (товаров, работ, услуг), уступающего право (требование), выручка от реализации товаров (продукции, работ, услуг) определяется в соответствии с учетной политикой - по мере отгрузки товаров (отгрузки продукции, выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (или иному моменту перехода права собственности на товары, продукцию) или по мере ее оплаты (в момент погашения дебиторской задолженности, числившейся за покупателем). В частности, если учетная политика цедента установлена "по оплате", то выручка от реализации ранее поставленных им товаров, работ, услуг возникает в момент уступки права (требования).
Наряду с этим в инструкции N 59 разъяснено, что в том случае, когда цессионарий приобретает право (требование) и затем реализует его (в том числе дебитору), указанное право следует рассматривать как финансовое вложение, которое не облагается налогом на пользователей автомобильных дорог.
В случае, если расчеты за товары, работы, услуги производятся векселями, в инструкции N 59 имеются следующие положения. У поставщика при учетной политике "по оплате" объект налогообложения возникает не в момент получения векселя (когда покупатель является векселедателем), а в момент погашения дебиторской задолженности, продолжающей числиться за покупателем товаров (продукции, работ, услуг), т.е. в момент погашения векселя или совершения индоссамента на третье лицо. Если покупатель расплачивается векселем третьего лица, то выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на реализацию ГСМ и налога на пользователей автомобильных дорог у поставщика должна определяться в момент передачи векселя и погашения дебиторской задолженности за покупателем.
При расчетах вышеназванными неденежными средствами для целей обложения налогом на реализацию ГСМ и налогом на пользователей автомобильных дорог размер выручки от реализации товаров (продукции, работ, услуг) определяется исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем товаров (продукции, работ, услуг).
Согласно статье 384 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав, поэтому размер выручки не зависит от договорной стоимости уступаемого права (требования) или цены векселя. При этом убытки от занижения оплаты проданной дебиторской задолженности или от реализации векселя по цене меньшей, чем отгруженные товары (работы, услуги), не уменьшают налогооблагаемую базу.
В новой инструкции предусмотрен также порядок определения доли выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в выручке от реализации произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции для организаций, осуществляющих производство и последующую переработку сельскохозяйственной продукции, в целях получения указанными организациями права на льготы по налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу с владельцев транспортных средств и налогу на приобретение автотранспортных средств. Отдельные разъяснения по данному вопросу также давались ранее, и в новой инструкции они суммированы.
Ранее действовавшая инструкция N 30 определяла порядок бухгалтерского учета расчетов с дорожными фондами по каждому налогу. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по начислению и перечислению налогов указывалась применительно к каждому налогу. Однако, учитывая, что функции разработки и установления правил ведения бухгалтерского учета возложены на Минфин России, текст новой инструкции содержит только общее положение, согласно которому бухгалтерский учет операций, связанных с начислением и уплатой налогов, осуществляется в соответствии с действующим законодательством.
Рассмотрим более подробно те коррективы, которые внесены в новую инструкцию и касаются порядка исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, поскольку большинство предприятий и организаций являются плательщиками именно этого налога. Так, в инструкцию внесены некоторые изменения для налогоплательщиков по отдельным видам деятельности. Пункт 33.3 инструкции N 59 дополнен разъяснениями о порядке налогообложения у профессиональных участников рынка ценных бумаг доходов по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам. Указанные доходы, полученные нарастающим итогом в течение года, подлежат обложению отдельно по каждому виду имущества (иностранная валюта, государственные и муниципальные ценные бумаги, иные ценные бумаги) в том случае, если они не привели к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены. Поступления средств по фьючерсным, форвардным контрактам и опционам, приведшим к продаже имущества или иным действиям, на которые они были заключены, являются в целях обложения налогом на пользователей автомобильных дорог оплатой указанных продаж (поставок) или действий.
Кроме того, для названной категории плательщиков внесено еще одно дополнение, касающееся особенностей налогообложения операций с векселями. В том случае, если вексель был приобретен у векселедателя и не передавался по индоссаменту, разница между суммой платежа по векселю, полученной от векселедателя, и ценой его приобретения в облагаемую базу не включается.
Порядок налогообложения организаций, оказывающих посреднические услуги, в новой инструкции изложен более подробно. Согласно гражданскому законодательству по условиям договоров на оказание посреднических услуг собственники товаров (работ, услуг) (комитент, доверитель, принципал) могут возмещать посредникам (комиссионеру, поверенному, агенту) расходы по оплате работ, услуг, связанных с выполнением договоров. Инструкцией N 59 установлено, что в случае, когда в первичных документах указан получатель работ, услуг в лице комитента, доверителя, принципала, а плательщиком является посредник, возмещаемые суммы не включаются в налогооблагаемую базу у посредника (комиссионера, поверенного, агента).
На уровне инструкции разъяснен также порядок обложения названным налогом организаций общественного питания. Спецификой деятельности организаций общественного питания является ведение как производственной, так и торговой деятельности. Поскольку налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности, то при продаже потребителям произведенной кулинарной продукции и кондитерских изделий у предприятий общественного питания возникает выручка от реализации данной продукции, которая подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. В то же время указанные организации могут приобретать товары с целью их дальнейшей перепродажи без изменения технических, качественных и иных характеристик. При этом названный налог уплачивается от разницы между продажной и покупной ценами этих товаров.
Остался прежним порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог коммерческими организациями, учредителями которых являются религиозные объединения. Однако п. 33.12 инструкции N 59 дополнительно определено, что у религиозных объединений не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) денежные средства (пожертвования), получаемые на осуществление религиозной деятельности, в том числе и при предоставлении в ответ на пожертвования предметов, непосредственно связанных с религиозной деятельностью.
По сравнению с инструкцией N 30 в инструкцию N 59 внесены и новые пункты, разъясняющие порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог плательщиками, осуществляющими те или иные виды деятельности. Так, п. 33.7 инструкции N 59 установлено, что организации, перепродающие газ, тепло, воду, электроэнергию, сжатый воздух и т.п., иные организации трубопроводного транспорта уплачивают налог от разницы между продажной и покупной ценами этих товаров.
Кроме того, даны подробные разъяснения по налогообложению организаций, производящих и перерабатывающих электроэнергию из других видов энергоносителей, а также преобразующих напряжение электроэнергии. Объектом налогообложения при производстве и переработке электроэнергии из других видов энергоносителей является выручка от реализации соответствующей продукции (услуг). А у организаций, преобразующих напряжение электроэнергии и изменяющих иные характеристики, налогообложению подлежит разница между продажной и покупной ценами указанных товаров (электроэнергии).
Для организаций, осуществляющих риэлтерскую деятельность, порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог отражен с учетом особенностей этой деятельности. Как торговая деятельность рассматриваются операции по покупке и продаже квартир специализированной риэлтерской организацией, выступающей в качестве покупателя или продавца, недвижимость же (квартиры и т.п.) рассматривается как товар. В этом случае налог уплачивается от суммы разницы между продажной и покупной ценами данных товаров (квартир). Если риэлтерская организация не перепродает квартиры, а оказывает посреднические услуги (например, по договору поручения, комиссии или агентскому), то организации, предоставляющие посреднические услуги, уплачивают налог от выручки, полученной от реализации этих услуг.
Учитывая, что налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности, у организаций, занимающихся риэлтерской деятельностью, объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка от реализации посреднических услуг и сумма разницы между продажной и покупной ценами перепродаваемой недвижимости, что нашло отражение в п.п. 33.9 инструкции N 59.
На основании требований Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н, в инструкции N 59 закреплен порядок определения покупной цены товаров в целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог. Покупная цена товара определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Отнесение на покупную цену товаров вышеуказанных затрат может быть ограничено учетной политикой организации путем отнесения их в издержки обращения.
Среди изменений следует также отметить некоторую корректировку порядка включения расходов по транспортировке в выручку от реализации товаров, работ, услуг. Включение транспортных расходов в выручку от реализации товаров (работ, услуг) в инструкции N 59 определяется в зависимости от условий реализации. Внесено дополнительное требование в положение о налогообложении транспортных расходов при реализации товаров на условиях их доставки поставщиком до пункта отправления и далее до пунк
