Вопрос: Российское предприятие заключило контракт с иностранным юридическим лицом на поставку товаров. Цена контракта - в немецких марках, но у заказчика в банке открыт только долларовый валютный счет. Поэтому оплата за товары осуществляется в долларах США. В связи с этим появляется курсовая разница, связанная с курсом рубля к иностранным валютам, и разница в курсах между величиной оплаты в долларах США и контрактной стоимостью товаров в немецких марках. Как отразить в учете такого рода разницы и следует ли предприятию отражать операцию по перечислению в оплату контракта немецких марок как куплю-продажу иностранной валюты? ("Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2000 г.)

Российское предприятие заключило контракт с иностранным юридическим лицом на поставку товаров. Цена контракта определена в немецких марках, но у заказчика в уполномоченном банке открыт только долларовый валютный счет. По его заявлению на перечисление зарубежному поставщику предварительной оплаты за товары в немецких марках, банк снимает с его текущего счета эквивалентную сумму в долларах США. Соответственно, в учете числится обязательство поставщика, выраженное в долларах США. После поставки товаров, отражаемых в учете в немецких марках (согласно контракту), появляется не только курсовая разница, связанная с курсом рубля к иностранным валютам, но и разница в курсах между величиной оплаты в долларах США и контрактной стоимостью товаров в немецких марках.

Как правильно отразить в учете и для целей налогообложения такого рода разницы и следует ли предприятию отражать операцию по перечислению в оплату контракта немецких марок (хотя банком фактически сняты со счета доллары США) как куплю-продажу иностранной валюты?

Согласно пункту 1 Указания Центробанка РФ от 9 апреля 1999 г. N 535-У "Об уточнении порядка осуществления переводов в иностранной валюте с валютных счетов резидентов и зачисления иностранной валюты на валютные счета резидентов", с валютных счетов резидентов переводы могут быть осуществлены в любой иностранной валюте с проведением уполномоченным банком в случае необходимости соответствующей конверсионной операции вне зависимости от того, в какой иностранной валюте открыт валютный счет резидента.

Из данного положения следует, что такого рода конверсионные операции являются услугами банка, но никоим образом не операциями по покупке-продаже иностранной валюты.

Также, необходимо учесть, что все операции, отражаемые в бухгалтерском учете, должны быть оформлены оправдательными первичными документами согласно пункту 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете. В данном же случае отсутствуют выписки банка и другие документы, подтверждающие факт конвертации долларов США в немецкие марки.

Кроме того, следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 4 Закона РФ от 9 октября 1992 года N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" покупка и продажа иностранной валюты в Российской Федерации должна производиться только через уполномоченные банки в порядке, устанавливаемом Центробанком РФ.

Пунктом 25 Инструкции Центробанка РФ от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", утвержденной приказом Центробанка РФ от 29 июня 1992 г. N 02-104 А, и действующей в части, не противоречащей Указанию Центробанка РФ от 20 октября 1998 г. N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", оговорено, что иностранная валюта, купленная юридическими лицами-резидентами Российской Федерации на внутреннем валютном рынке, зачисляется в полном объеме на их текущие валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации.

Таким образом, отражение конверсии немецких марок в доллары США в качестве операции по конвертации (продаже долларов США и покупке немецких марок) в бухгалтерском учете предприятия невозможно без открытия валютного счета в немецких марках в уполномоченном банке и, соответственно, без предоставления первичных документов, подтверждающих снятие уполномоченным банком с текущего валютного счета суммы в долларах США и зачисление на счет проконвертированной суммы в немецких марках.

Согласно пункту 9.5 Инструкции Центробанка РФ и ГТК РФ от 26 июля 1995 г. NN 30, 01-20/10538 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары" (с изменениями от 14 января 1998 г.), если валюта цены по контракту не совпадает с валютой платежа, импортер вместе со своим вариантом заполнения карточки платежа должен представить в уполномоченный банк расчет курса валюты цены по контракту к валюте платежа. Данный расчет производится или в соответствии с условиями валютной оговорки в контракте (при наличии таковой), либо кросс-курсу, определенному на основании котировок соответствующих валют Центробанком РФ на дату платежа (снятия средств в иностранной валюте). В дальнейшем уполномоченный банк учитывает в карточке платежа в качестве суммы, фактически израсходованной на оплату импортируемого товара, сумму в валюте цены по контракту, полученную в результате пересчета по одному из указанных курсов. Следовательно, и предприятие-импортер также должно вести учет операций по оплате импортируемых товаров в пересчитанной по кросс-курсу Центробанком РФ валюте.

В вышеприведенном вопросе, не указано, предоставляет ли импортер в уполномоченный банк пересчет валюты контракта в валюту платежа (согласно валютных оговорок либо по кросс-курсу Центробанка РФ). Однако следует учесть, что даже при отсутствии такого расчета со стороны импортера, банк по его заявлению самостоятельно производит данный перерасчет с соответствующим отражением полученных сумм в карточке платежа клиента.

Как правило, контракты не содержат специальных оговорок при изменении валюты платежа по сравнению с валютой контракта. Поэтому рассмотрим второй вариант пересчета - по кросс-курсу Центробанка РФ.

Кросс-курс представляет собой валютный курс одной иностранной валюты к другой иностранной валюте, рассчитанный по установленным Центробанком РФ официальным курсам этих валют к российскому рублю (пункт 1.9.11 Порядка составления и представления отчета уполномоченного банка об иностранных операциях по форме N 401, утвержденного Указанием Центробанка РФ от 28 мая 1999 года N 568-У "О внесении изменений и дрполнений в Перечень отчетности и другой информации, представляемой кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации, Указания Банка России "О порядке составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации" и Указания Банка России "О порядке составления и представления отчетности территориальными учреждениями Банка России в Центральный банк Российской Федерации").

Исходя из данного определения, пересчет немецких марок в доллары США должен производиться уполномоченным банком на основании официальных курсов иностранных валют к рублю, установленных Центробанком РФ. При этом, в момент пересчета никаких разниц между рублевыми эквивалентами перечисляемой суммы в немецких марках и долларах США возникать вообще не должно. Однако, при несовпадении даты оплаты за импортные товары и даты их оприходования в учете предприятия (даты перехода права собственности на эти товары согласно Приложению к ПБУ 3/200), может возникнуть разница из-за несоответствия динамики курсов различных иностранных валют (в нашем случае долларов США и немецких марок) к российскому рублю, устанавливаемых Центробанком РФ на указанные даты.

При возникновении такого рода разниц импортеру следует относить их на результаты финансово-хозяйственной деятельности (счет 80 "Прибыли и убытки"). Причем, возникающий убыток не должен учитываться в целях налогообложения, так как данная величина не попадает в разряд операционных или внереализационных расходов предприятия (пункт 15 Положения о составе затрат, пункты 11, 12 ПБУ 10/99).

Рассмотрим на условном примере схему отражения в учете вышеуказанных операций.

Согласно контракту на поставку товаров российское предприятие должно перечислить зарубежному партнеру 10 000 немецких марок. Однако в связи с отсутствием валютного счета в немецких марках, оплата была произведена с долларового валютного счета в размере 5 000 долларов США. В соответствии с заявлением клиента, уполномоченный банк произвел пересчет величины стоимости контракта из немецких марок в доллары США по кросс-курсу Центробанка РФ. Рублевый эквивалент платежа составил 150 000 рублей по курсу на дату снятия средств в иностранной валюте с текущего счета импортера (30,0 рублей за 1 доллар США или 15,0 рублей за 1 немецкую марку).

На дату оприходования (перехода права собственности) импортированного товара курсы вышеуказанных валют, установленные Центробанком РФ составляли: 33,0 рубля за 1 доллар США, 16,0 рублей за 1 немецкую марку.

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отражение в учете перечисления импортером аванса по договору поставки в долларах США (при этом, эквиваленты величины оплаты в немецких марках и долларах США в рублях по курсу Центробанка РФ на дату перечисления совпадают) (5 000 долл. США х 30,0 руб.)	61	52	150 000
2. Оприходование товара в учете предприятия-импортера, исходя из контрактной стоимости в немецких марках (эквивалент в рублях на дату перехода права собственности на данный товар) (10 000 нем. марок х 16,0 руб.)	41	60	160 000
3. Курсовая разница, возникшая в результате пересчета стоимости обязательств, выраженных в иностранной валюте (в данном случае, в долларах США) на дату совершения операции (перехода права собственности на импортированные товары) (5 000 долл. США х 33,0 руб. - 150 000 руб.)	61	80	15 000
4. Закрытие авансом, перечисленным в долларах США, задолженности перед поставщиком, выраженной в немецких марках	60	61	165 000
5. Списание на финансовый результат разницы, возникающей вследствии динамики курсов немецких марок и долларов США, устанавливаемых Центробанком РФ на дату оплаты контракта и оприходования полученных товаров (165 000 руб. - 160 000 руб.)	80	60	5 000

Что касается пересчета стоимости контракта при его оплате, произведенного на основании валютной оговорки в этом контракте, то порядок отражения такого рода операций в бухгалтерском учете аналогичен вышеприведенному, за исключением того, что величина долларов США, необходимая для оплаты за импортированные товары, будет определяться на основании данной валютной оговорки.

1 октября 2000 г.