Учет на предприятиях длительного производственного цикла (А.В. Солдатов, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2000 г.)

Учет на предприятиях длительного
производственного цикла

Рассмотрим некоторые вопросы бухгалтерского учета и налогообложения на примере строительных организаций с длительным производственным циклом работ.

В строительстве применяют много материалов открытого хранения, к которым относятся камни, песок, гравий, щебень, блоки, доски. Их использование производится без составления расходных документов. Ежемесячно их фактическое наличие и расход определяют на основании инвентаризации, проводимой по состоянию на последнее число месяца.

Оборудование к установке обычно приобретается заказчиком и передается подрядчику по акту ф. N КС-25 либо приобретается подрядчиком и засчитывается по согласованию с заказчиком в стоимость выполняемых работ.

К материалам повторного использования относятся те, которые используются в нескольких производственных циклах и постепенно теряют свои первоначальные свойства. Их расход первоначально ведется по нормативной стоимости, по окончании работ такие материалы приходуются по фактическому наличию. Возможное расхождение между фактическим и предполагаемым возвратом отражается на счете 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и по решению руководителя списывается на виновных лиц.

Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов в процессе строительства имеет некоторые особенности. Так, часто возникает необходимость использовать отдельные сооружения только на период строительства. Учет этих объектов ведется на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", субсчет 3 "Временные (нетитульные) сооружения". Прием их в эксплуатацию проводится по акту ф. N КС-8. Износ начисляется ежемесячно исходя из срока службы, установленного самой организацией, и первоначальной стоимости за вычетом стоимости возвратных отходов.

Учет эксплуатации машин и механизмов должен обеспечить определение фактической величины затрат и оперативное выявление отклонений от установленных строительной организацией норм и нормативов. Учет затрат по эксплуатации как собственных, так и арендованных в управлении механизации машин и механизмов ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Типовыми формами для учета затрат являются:

рапорт о работе башенного крана;

путевой лист строительной машины;

рапорт о работе строительной машины;

журнал учета работы строительной машины.

В соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ организации могут образовывать резервы на:

возведение временных (титульных) зданий и сооружений;

гарантийный ремонт сданных в эксплуатацию объектов или выполненных работ;

выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию;

покрытие расходов, связанных со свертыванием производства;

покрытие расходов, связанных с консервацией и содержанием строительных машин и механизмов;

покрытие расходов на перебазирование подразделений, машин и механизмов строительной организации.

Рассмотрим порядок учета договоров на капитальное строительство. Согласно ПБУ 2/94, утвержденному приказом Минфина России от 20.12.94 N 167, подрядчик может определять финансовый результат в зависимости от принятого метода признания дохода:

1. Доход может определяться по отдельным выполненным работам;

2. Доход может определяться по объекту строительства в целом.

Вариант определения дохода должен соответствовать контракту на строительные работы.

Первый вариант используется в случаях, когда объем выполненных работ и затраты на их осуществление могут быть достаточно точно оценены. Тогда согласно п.17 ПБУ 2/94 затраты на выполненные работы у подрядчика отражаются как незавершенное производство на счете 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", а оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения строительства. В этом случае на счете 36 в течение всего срока строительства объекта в целом накапливается стоимость выполняемых по этапам работ, что приводит к завышению налога на имущество, так как учет на счете 36 в данном случае ведется по отпускным ценам с НДС.

Необходимо отметить, что при сдаче работ поэтапно риск случайной гибели или повреждения (не по вине подрядчика) принятого результата работ переходит к заказчику (ст.753 ГК РФ). До этого момента риск случайной гибели выполненного этапа работ несет подрядчик (ст.741 ГК РФ).

Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций:

Д-т сч.36 "Выполненные этапы по незавершенным работам",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

стоимость законченных работ, принятых в установленном порядке;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

начислен НДС;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.20 "Основное производство"

списана себестоимость законченных и принятых этапов работ;

Д-т сч.51 "Расчетный счет",

К-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным"

сумма поступивших от заказчика средств в счет оплаты принятых работ;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.36 "Выполненные этапы по незавершенным работам"

стоимость завершенных работ по объекту в целом;

Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

погашение стоимости за счет полученных от заказчика авансов.

Во втором варианте финансовый результат определяется как стоимость работ по договору на строительство согласно акту выполненных работ ф. N КС-11 за минусом всех затрат на производство строительных работ. Эти затраты накапливаются на счете 20 "Основное производство" в течение всего срока строительства по себестоимости и также подпадают под налог на имущество. Суммы, поступающие от заказчика, учитываются на счете 64 "Расчеты по авансам полученным".

Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

стоимость законченных работ, принятых в установленном порядке;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.76-НДС "Расчеты по НДС отложенному"

начислен НДС;

Д-т сч.46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч.20 "Основное производство"

списана себестоимость законченных и принятых работ;

Д-т сч.64 "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

погашение задолженности заказчика за счет полученных авансов.

Обоснованием того, что налогом на имущество облагается стоимость работ (в разной оценке) до полного завершения всех работ по объекту в целом, являются положения гл.37 Гражданского кодекса РФ. Согласно этой главе заказчик принимает на свой баланс и отражает в бухгалтерском учете только полностью завершенный строительством объект. Использование счета 36 является обязательным при поэтапной сдаче работ, что определено планом счетов бухгалтерского учета, а также инструкцией по заполнению форм годовой бухгалтерской отчетности.

А.В. Солдатов,

начальник отдела учета

и налогообложения фирмы "Тексер"